煤炭企業(yè)增值稅的稅收策劃及建議
——以曲靖煤炭企業(yè)為例

薛志國，胡成江，岳萍（云南能源職業(yè)技術(shù)學院，云南曲靖655001）

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煤炭企業(yè)增值稅的稅收策劃及建議
——以曲靖煤炭企業(yè)為例

薛志國，胡成江，岳萍
（云南能源職業(yè)技術(shù)學院，云南曲靖655001）

摘要：煤炭工業(yè)是我國重要的資源性基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，稅收制度對煤炭工業(yè)的健康發(fā)展具有重要作用。自2009年1月1日起，全國大范圍實施了增值稅轉(zhuǎn)型改革，煤炭增值稅由以前的13%恢復到17%。本文擬對增值稅轉(zhuǎn)型后對煤炭企業(yè)造成的影響進行分析，并提出相應的稅收策劃及建議。

關(guān)鍵詞：增值稅；稅收策劃；煤炭行業(yè)

曲靖煤炭企業(yè)的資源開采大都地處于遠離城市的偏遠地區(qū)，煤炭外銷的運輸費用很大，運輸費可以按照7%的稅率作為進項稅額抵扣銷項稅額?，F(xiàn)在全面實行“營改增”，運輸費增值稅稅率為11%，曲靖煤炭開采的特殊性決定了其成本的構(gòu)成有別于其他工業(yè)企業(yè)。煤礦屬于采掘業(yè)，原材料消耗在整體成本投入中所占比例小，又無法獲得更多的可以抵扣的進項稅額，這使煤炭行業(yè)的實際稅負遠高于其他行業(yè)，煤礦的增值稅抵扣進項稅后，負擔率已超過10%，大大高于一般的加工和制造業(yè)，幾乎是其2倍。2009年增值稅轉(zhuǎn)型再次提高了煤礦的增值稅稅率，雖然同時也允許以購進固定資產(chǎn)的進項稅額進行抵扣，但是相對于提高部分幾乎可以忽略不計。因此，新的增值稅條例對于煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)進項稅抵扣并沒有起到預期的巨大作用。

一、稅收籌劃的原則

稅收籌劃有利于實現(xiàn)企業(yè)價值或股東權(quán)益最大化，所以許多納稅人都樂于進行籌劃。但是，如果納稅人無原則地進行稅收籌劃，就可能達不到預期的目的。根據(jù)稅收籌劃的性質(zhì)和特點，企業(yè)進行稅收籌劃應當遵循如下原則。

1、合法性原則

企業(yè)納稅籌劃是在不違犯國家稅收法律的前提下，納稅人通過對企業(yè)經(jīng)營、投資和理財活動進行調(diào)整，以達到減輕企業(yè)稅負，獲取最大經(jīng)濟利益的一種企業(yè)管理行為。納稅籌劃之所以有別于偷稅漏稅行為，就在于其是遵守了以國家相關(guān)稅收法規(guī)為前提的合法行為?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定：“對納稅人偷稅的，由稅務機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。”

2、事前籌劃原則

由于國家稅法制定在先，而納稅行為在后，在經(jīng)濟活動中，企業(yè)的經(jīng)濟行為在先，向國家交納稅收在后，這就為稅收籌劃創(chuàng)造了有利條件。企業(yè)經(jīng)營活動一經(jīng)發(fā)生，企業(yè)的各項納稅義務也就隨之產(chǎn)生，納稅人此時覺得稅負重，要作任何籌劃都是徒勞，經(jīng)不起稅務部門的檢查，就是一種違法行為，納稅籌劃應在事前進行，這與企業(yè)會計的事后核算正好相反。

3、全局化原則

企業(yè)稅收是一項全局性工作，企業(yè)不僅要交增值稅，還要交城市維護建設(shè)稅、教育附加稅、資源稅、所得稅、印花稅等其他稅種，某項稅額的降低可能影響到其他稅額的升高，在納稅籌劃時，應全面地考慮企業(yè)總體稅負（或現(xiàn)金流出），特別是相關(guān)聯(lián)的企業(yè)間更應注意此項工作。

4、經(jīng)濟性原則

除了庫倫摩擦模型外，還有內(nèi)聚力模型[15]，也可以很好地模擬面面之間的黏結(jié)作用.內(nèi)聚力模型同樣可以定義面面之間的相互作用，作用形式見圖4(b).其中，Κ為彈性剛度，δ為相對位移，即模型處于彈性階段.當應力逐步增加，大于臨界應力t0、位移超過臨界位移δ0時，面面之間的相互作用發(fā)生變化，黏結(jié)作用開始失效，相互作用剛度開始下降，即面面接觸之間開始發(fā)生損傷.δf為結(jié)合面完全失去黏結(jié)力的相對位移.

在稅收籌劃時，要綜合考慮采取該稅收籌劃方案的顯性收入和成本，以及其帶來的隱性成本。顯性成本即是在降低納稅人稅收負擔、取得部分稅收利益時付出的額外費用；隱性成本則是因選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會成本。所以，稅收籌劃與其他管理決策一樣，必須遵循經(jīng)濟性的原則，只有當籌劃方案的所得大于支出時，該項稅收籌劃才是科學合理的籌劃。

5、適時調(diào)整原則

從長期來看，企業(yè)經(jīng)營一直處在不斷變化的環(huán)境之中。一方面，企業(yè)所處的外部環(huán)境在不斷地發(fā)生變化；另一方面，企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營也不可避免地在發(fā)生各種變化。這兩個方面都要求企業(yè)必須不斷地根據(jù)自身經(jīng)營以及外部環(huán)境的變化，適時調(diào)整稅收籌劃的方案。

二、增值稅納稅人身份的籌劃

1、增值稅納稅人身份籌劃的法律依據(jù)

增值稅納稅人依法劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，不同身份的納稅人適用的稅率不同，稅收優(yōu)惠政策也不同，而且差異較大。

（1）小規(guī)模納稅人認定標準。一是從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下（含）的，為小規(guī)模納稅人。二是對上述規(guī)定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。

（2）一般納稅人認定標準。一般納稅人是指年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的，除另有規(guī)定外，應當向主管稅務機關(guān)申請一般納稅人資格認定，符合一般納稅人標準而不申請認定的納稅人以17%稅率計算銷項稅額，并直接以銷項稅額作為應納稅額，進項稅額不得抵扣，也不得使用增值稅專用發(fā)票。

2、選擇不同納稅人身份應考慮的事項

一般納稅人要減輕稅收負擔，關(guān)鍵是進銷項稅策劃。對煤炭企業(yè)而言，隱瞞銷售收入屬于違法行為，銷項稅較難籌劃；進項稅所占比重本來就小，籌劃余地也不大。有些煤炭企業(yè)認為如果能夠按照小規(guī)模納稅人申報納稅，雖然不能抵扣進項稅額，但是直接按照3%的征收率征收，實際稅負即為3%，不僅稅收負擔輕了，且財務核算也可節(jié)省不少費用。因此有些企業(yè)本來已經(jīng)超過小規(guī)模納稅人標準，卻不主動申請一般納稅人資格認定，而是按照小規(guī)模納稅人標準進行賬務處理。

當稅務機關(guān)進行納稅檢查時，對發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在這種小聰明的做法時，要求企業(yè)按17%的稅率繳稅，不得抵扣進項稅，也不得開具增值稅專用發(fā)票，并責令企業(yè)限期申請認定一般納稅人。企業(yè)最終不得不按14%（17%-3%）的差額補繳稅款。本想通過籌劃降低稅收成本，想不到“偽籌劃”不但沒有少繳稅，還增加了負擔。以此說明，開展稅收籌劃，減輕稅收負擔，是納稅人擁有的合法權(quán)益，但要在合法的前提下進行，并在實施前征得稅務部門同意。否則，想當然或踩政策邊線，往往會得不償失。

三、擴大增值稅可以抵扣的范圍

與一般的商業(yè)或者制造企業(yè)不同，這類企業(yè)一般購進原材料或者商品后進行加工再銷售，由于購進原材料這個環(huán)節(jié)一般都能夠取得足額的增值稅進項稅額可以抵扣。但是煤炭企業(yè)可以抵扣的進項稅額卻不容易獲得，煤炭企業(yè)大都采掘原煤直接進行銷售，一般都不需要購進大量原材料從而獲得足額的增值稅進項稅額抵扣，只有當煤炭企業(yè)購進固定資產(chǎn)，如機器設(shè)備類才可以獲得進項稅額抵扣。而大規(guī)模的固定資產(chǎn)投資并不是經(jīng)常性發(fā)生的，所以煤炭生產(chǎn)企業(yè)能夠獲得的進項稅額抵扣的范圍極其有限，并與井巷相關(guān)設(shè)備及耗用材料等的進項稅抵扣范圍有著直接關(guān)聯(lián)。但由于政策沒有具體明確，在實際征管中，稅企雙方一直存在爭議。企業(yè)認為除開拓巷道外，準備和回采巷道，并不實際構(gòu)成會計和稅法上的固定資產(chǎn)，這些支出都應該按照生產(chǎn)成本項目進行歸集。稅務機關(guān)則根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知》規(guī)定：“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》中代碼前兩位為‘02’的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》中代碼前兩位為‘03’的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。”因此，煤炭生產(chǎn)企業(yè)巷道符合《固定資產(chǎn)分類與代碼》中的構(gòu)筑物，即不動產(chǎn)（屬于營業(yè)稅征稅范圍），所以準備和回采巷道所耗用的設(shè)備、物資等對應的進項稅不能抵扣。

因此進項稅額不足抵扣是煤炭企業(yè)稅負增加的主因，大部分稅負上升的煤炭企業(yè)都存在進項抵扣不足的問題。有些企業(yè)受生產(chǎn)經(jīng)營的周期影響，進項稅額與銷項稅額在時段上不匹配。部分試點企業(yè)暫時或較長時間沒有大額資產(chǎn)購置，實際可抵扣的進項稅額很少，煤炭企業(yè)可抵扣項目的范圍偏窄。

根據(jù)中國煤炭工業(yè)協(xié)會對統(tǒng)計直報的全國大型煤炭企業(yè)分析測算，增值稅轉(zhuǎn)型后，煤炭實際增值稅負提高1.4—3.0個百分點；煤炭企業(yè)中煤炭產(chǎn)業(yè)增值稅實際稅負高達11.82%，是全國平均水平的3—4倍。

而由財務部、國家稅務總局在2015年發(fā)布的通知，對煤炭生產(chǎn)企業(yè)無疑是撥云見日，一直困擾稅企的煤炭采掘企業(yè)增值稅進項稅額抵扣爭議問題，得到了徹底解決。文件不僅明確了抵扣范圍，也對巷道、開拓巷道、巷道附屬設(shè)備進行了定義，其內(nèi)容為：“一是煤炭采掘企業(yè)購進的下列項目，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣；二是巷道附屬設(shè)備及其相關(guān)的應稅貨物、勞務和服務；三是用于除開拓巷道以外的其他巷道建設(shè)和掘進，或者用于巷道回填、露天煤礦生態(tài)恢復的應稅貨物、勞務和服務?！贝宋募Q的巷道，是指為采礦提升、運輸、通風、排水、動力供應、瓦斯治理等而掘進的通道，包括開拓巷道和其他巷道。其中，開拓巷道，是指為整個礦井或一個開采水平（階段）服務的巷道。所稱的巷道附屬設(shè)備，是指以巷道為載體的給排水、采暖、降溫、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、消防、電梯、電氣、瓦斯抽排等設(shè)備。

從上述規(guī)定可以看出，該文件的更大亮點是所有巷道的附屬設(shè)備，包括開拓巷道的進項稅額也能抵扣。自文件下發(fā)后，目前，煤炭生產(chǎn)企業(yè)僅在開拓巷道建設(shè)和掘進過程中發(fā)生的進項稅不能抵扣，因這個過程后會形成固定資產(chǎn)即構(gòu)筑物。除此之外，巷道耗用的物資、應稅勞務和服務都可按該規(guī)定進行抵扣。最后還要說的是，該文件自2015年11月1日實施，煤炭采掘企業(yè)將因為該政策的出臺，增值稅稅負明顯下降或減輕，這對于目前正處于低迷時期的煤炭企業(yè)而言，無疑是個好消息。

四、設(shè)立獨立運輸公司增值稅稅率問題

“營改增”以來，在增值稅原有的17%、13%稅率及3%、4%、6%的征收率的基礎(chǔ)之上又增加了6%、11%兩個低稅率，同時將納入增值稅試點的小規(guī)模企業(yè)統(tǒng)一征收率為3%。這樣一來，我國目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%以及3%、4%、6%的征收率。根據(jù)相關(guān)稅法政策，混業(yè)經(jīng)營中，不同稅率項目需要分開核算，否則會統(tǒng)一適用高稅率，因此，企業(yè)在“營改增”后，應對涉及的混業(yè)經(jīng)營項目分開核算，以適用較低稅率，降低稅負成本。

于2014年1月1日發(fā)布的《財政部、國家稅務總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱106號文件）指出：“一般納稅人企業(yè)同時經(jīng)營適用不同增值稅稅率的業(yè)務，即為混業(yè)經(jīng)營?！痹趯嵺`當中，很多煤炭企業(yè)在混業(yè)經(jīng)營的稅務處理上經(jīng)常出現(xiàn)問題，其風險需要高度警惕。

煤炭企業(yè)銷售產(chǎn)品，主要有兩種運輸方式：一是買方承擔，運輸公司直接開具發(fā)票給買方；二是賣方承擔，運輸公司直接開具發(fā)票給賣方，第一種稅負情況明顯優(yōu)于第二種。如果企業(yè)自己運輸，就存在混合銷售行為。在實際經(jīng)營活動中，煤炭企業(yè)主業(yè)是繳納增值稅，由于“營改增”，運輸收入需要繳納11%的增值稅，如果不分開核算，則按照煤炭銷售收入和運費收入合計的17%增值稅稅率征收，如果分開核算，則按照混業(yè)經(jīng)營核算，運費收入按照11%核算。

曲靖煤炭企業(yè)的主營業(yè)務是煤炭的采掘，客戶遍布云南省各地，運輸成本是非常高的，完全依靠集團以外的運輸公司，不能有效降低成本且無法取得定價的主動權(quán)。綜合考慮各種因素，企業(yè)可以采取設(shè)立獨立的物流公司模式。這樣有利于集團公司的長遠發(fā)展和利益最大化，有利于合理利用物流資源和有效降低物流成本，提高產(chǎn)品競爭能力和企業(yè)核心競爭力。如單設(shè)物流公司就會按照11%的稅率繳納增值稅，也會有效降低整個集團的增值稅稅負。實踐當中，有混業(yè)經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)，光分開核算還不行，還應到當?shù)刂鞴車悪C關(guān)備案，把涉及的混業(yè)經(jīng)營項目表述清楚。在這個基礎(chǔ)上，再分開核算，才能適用不同的稅率，避免“從高適用稅率”的風險。若混業(yè)經(jīng)營的業(yè)務規(guī)模較小，例如銷售產(chǎn)品同時提供運輸服務，其運輸服務收入沒有達到500萬元，可以考慮把運輸部門分拆出去，成立一個小規(guī)模納稅人的運輸公司，就可適用3%的增值稅征收率。對于混業(yè)經(jīng)營的各項業(yè)務，在實務上如果不易劃分，或劃分不清楚，建議對這些業(yè)務進行分拆，成立不同的公司，包括小規(guī)模納稅人企業(yè)，以便享受低稅率的優(yōu)惠政策，同時防范涉稅風險。

五、其他需要考慮的增值稅稅收策劃事項

1、混業(yè)經(jīng)營或者混合銷售的合理避稅

稅法規(guī)定，納稅人兼營不一樣稅率項目，應該分開核算，而且要按各自的稅率核算增值稅。否則按較高稅率核算增值稅。因而當納稅人兼營不一樣稅率項目的時候，在獲得收入之后，應該分開照實記帳，核算出各自的銷售額，這樣可以防止多交稅款。而稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種，增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果煤炭企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。

2、挑選合理出售方法避稅

稅法規(guī)定，采用現(xiàn)金折扣方式出售貨品，其折扣額發(fā)生時應計入財務費用，不得從銷售額中扣除；選用商業(yè)折扣辦法出售，若是折扣額和銷售額在同一張發(fā)票列示，可按折扣后的余額作為銷售額核算交納增值稅。因而若單純?yōu)榱吮芏?，選用商業(yè)折扣出售辦法比選用現(xiàn)金折扣辦法更合算。

3、在交稅責任發(fā)生時間上合理避稅

《增值稅暫行條例》明確規(guī)定了增值稅納稅義務的發(fā)生時間：其一，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當天。其二，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天。其三，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。其四，采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。

若是納稅人可以精確估計客戶的付款時刻，選用簽訂合同賒銷或分期收款辦法出售貨品，盡管結(jié)尾交稅金額一樣，但因推延了收入承認時刻，而推延了交稅的時間。雖然該方法并沒有減低實際稅負，但是因為資金的時間價值，推遲交稅會給公司帶來意想不到的節(jié)稅作用。

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（實習編輯：胡春雨）