完善集團(tuán)公司并報(bào)表的要點(diǎn)

林新田

(致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所福州分所，福建　福州　350000)

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完善集團(tuán)公司并報(bào)表的要點(diǎn)

林新田

(致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所福州分所，福建福州350000)

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的同時(shí)，我國(guó)企業(yè)也隨之不斷發(fā)展壯大，集團(tuán)企業(yè)越來(lái)越多的出現(xiàn)，而對(duì)于我國(guó)集團(tuán)企業(yè)的發(fā)展，在財(cái)務(wù)中將子公司與母公司的報(bào)表合并，顯得尤為重要，企業(yè)集團(tuán)通過(guò)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表將企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)狀況全面展現(xiàn)出來(lái)，能夠?yàn)槠髽I(yè)的財(cái)務(wù)決策提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。為此，文章通過(guò)對(duì)集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表必要性入手，并對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行深入分析，從而為企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表的合理科學(xué)合并提供相應(yīng)的借鑒措施，促進(jìn)我國(guó)集團(tuán)企業(yè)的健康發(fā)展。

集團(tuán)公司；合并報(bào)表；要點(diǎn)分析；措施

1.集團(tuán)企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要意義

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)逐漸取得較大的發(fā)展，相關(guān)的報(bào)表合并政策也逐漸得到了改進(jìn)和落實(shí)，企業(yè)之間的合并與兼并也日益增多，為了滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息的需要，關(guān)于企業(yè)的合并會(huì)計(jì)政策、法律、法規(guī)也逐漸發(fā)展并完善，比如，2006 年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)— — —合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和2014 年2 月頒布了 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在隨著時(shí)代變化的同時(shí)，逐漸實(shí)現(xiàn)了“理論控制” 向 “實(shí)際控制”的轉(zhuǎn)變。在企業(yè)合并的范圍內(nèi)，更加明確了財(cái)務(wù)控制的要求，并逐漸詳細(xì)明確了企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，從而進(jìn)一步完善了我國(guó)集團(tuán)企業(yè)的相關(guān)合并制度。

隨著企業(yè)集團(tuán)的不斷擴(kuò)展，每期期末制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)表成為必然趨勢(shì)，而且，與企業(yè)相關(guān)的利益主體需要及時(shí)準(zhǔn)確的掌握集團(tuán)公司的運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀，同時(shí)集團(tuán)公司的管理層需要通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表反映的信息對(duì)整體運(yùn)營(yíng)情況有一個(gè)比較全面的了解，為企業(yè)的下一步發(fā)展確定準(zhǔn)確的發(fā)展方向。

2.集團(tuán)企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表的現(xiàn)狀

在現(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)行中，集團(tuán)企業(yè)的規(guī)模越來(lái)越大，涉及的行業(yè)范圍也在逐漸擴(kuò)展，而在集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)子公司之間以及母子公司之間，存在的關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題也越來(lái)越頻繁，因此，在企業(yè)制定合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新的合并報(bào)表政策，以集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行相互抵消。在企業(yè)合并報(bào)表編制的過(guò)程中，仍存在一些問(wèn)題不能滿足報(bào)表編制的需要，主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一方面，企業(yè)集團(tuán)報(bào)表合并的范圍不合理，沒(méi)有根據(jù)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)內(nèi)容，進(jìn)行合并范圍的規(guī)劃。另一方面，報(bào)表編制核算中，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的報(bào)表編制缺乏相應(yīng)的理由條件。

2.1 合并范圍限定的不合理科學(xué)

集團(tuán)企業(yè)大多有多元化的經(jīng)營(yíng)策略，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)涉及范圍比較廣泛，子公司和分公司比較多，越來(lái)越多的集團(tuán)企業(yè)呈現(xiàn)出跨領(lǐng)域、跨區(qū)域以及跨國(guó)界的經(jīng)營(yíng)態(tài)勢(shì)，企業(yè)集團(tuán)為實(shí)現(xiàn)集團(tuán)子公司的經(jīng)營(yíng)效益，可能會(huì)通過(guò)多種方式延伸至上游企業(yè)、下游企業(yè)，這種方式可以包括并購(gòu)、合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)、股權(quán)投資等，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條的控制，達(dá)到企業(yè)的最大效益化，對(duì)此，企業(yè)集團(tuán)可能對(duì)這些上下游企業(yè)采用多種模式進(jìn)行管理，比如，剝離子公司、獨(dú)立成立分公司等，這些管理措施都會(huì)影響企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制。為保證財(cái)務(wù)報(bào)表編制的合理準(zhǔn)確，需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)的公司股東變動(dòng)和企業(yè)的實(shí)際控制情況進(jìn)行詳細(xì)了解，以確定企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表編制的合并范圍，而在最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)當(dāng)對(duì)集團(tuán)企業(yè)所控制的所有子公司作為合并報(bào)表編制中的合并范圍。

2.2 子公司盈余公積科目沒(méi)有做抵消處理

在企業(yè)集團(tuán)的合并中，由于母公司對(duì)于子公司的投資往往會(huì)出現(xiàn)投資額大于子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的情況，所以子公司的盈余公積科目應(yīng)做相應(yīng)的抵消處理，具體做法就是將母公司對(duì)子公司的權(quán)益性資本與子公司的凈資產(chǎn)金額予以沖回抵消，這種做法基本與我國(guó)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)政策相符。而在最后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，更需要將母公司和子公司的盈利狀況進(jìn)行合并計(jì)提，而并非對(duì)企業(yè)集團(tuán)的所用子公司進(jìn)行簡(jiǎn)單的相加，對(duì)于子公司內(nèi)部的盈余公積累計(jì)額，母公司雖然擁有所有權(quán)，但是還要將合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的母子公司進(jìn)行合并抵消處理。

2.3 企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

在目前我國(guó)的會(huì)計(jì)法律法規(guī)合并中，企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法需要分為收購(gòu)日前和收購(gòu)日后兩種情況進(jìn)行，在收購(gòu)日前的考慮，在這種考慮中，收購(gòu)日前形成的盈余公積可以在收購(gòu)日計(jì)算到企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值中，而在收購(gòu)日后，子公司的盈余公積可以形成企業(yè)集團(tuán)的整體合并報(bào)表收益，并沒(méi)有將收購(gòu)日的盈余公積給予計(jì)算，所以對(duì)企業(yè)集團(tuán)子公司的整體盈余公積進(jìn)行抵消處理。

2.4 企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表形式規(guī)范性不足

在我國(guó)的會(huì)計(jì)政策法規(guī)中，規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表需要真實(shí)、規(guī)范地提供給企業(yè)會(huì)計(jì)信息需求者，但是，實(shí)際上，企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表更多是提供給集團(tuán)企業(yè)的母公司高層管理人員和投資人員，對(duì)集團(tuán)企業(yè)的其他報(bào)表使用者照顧不到，給企業(yè)集團(tuán)的相關(guān)利益人使用報(bào)表帶來(lái)不便。例如，企業(yè)集團(tuán)的銀行債權(quán)人，一般的大眾投資者，都有根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的整體盈利水平和企業(yè)資產(chǎn)流動(dòng)性判斷其償債能力，而在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，盡管母公司的整體盈利能力欠佳，但是通過(guò)與良好的子公司進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并編制，可以有效的抵消企業(yè)集團(tuán)母公司的不良盈利現(xiàn)象，展現(xiàn)出整體集團(tuán)的良好財(cái)務(wù)狀況，但是對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的相關(guān)利益人并沒(méi)有確切知道企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

2.5 集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制不合理

我國(guó)最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確了商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇，卻并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定企業(yè)商譽(yù)的購(gòu)買性質(zhì)的界定，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，流行說(shuō)法是購(gòu)買商譽(yù)就是企業(yè)購(gòu)買的成本超出企業(yè)凈資產(chǎn)價(jià)值的公允價(jià)格，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一方面的規(guī)定，需要區(qū)分企業(yè)盈余公積在投資前與投資后的區(qū)分，在這個(gè)區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)下，對(duì)于企業(yè)的兩類盈余公積要分為不同的計(jì)量方式，在投資前形成的子公司盈余公積，應(yīng)當(dāng)作為母公司的一部分投資成本進(jìn)行確定，在投資后形成的子公司盈余公積，就需要根據(jù)我國(guó)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制規(guī)定，將子公司的所有投資后的盈余公積與母公司的長(zhǎng)期投資進(jìn)行抵消，這樣的做法顯然不合理，而且對(duì)于跨國(guó)公司以及外商來(lái)說(shuō)難以理解這種報(bào)表編制方式，增加了企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露成本。

3.完善集團(tuán)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表要點(diǎn)分析

3.1 根據(jù)企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際控制確定合并范圍

在以往的集團(tuán)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表合并中，企業(yè)的合并范圍多以企業(yè)的股權(quán)控制比例作為依據(jù)，在實(shí)際的操作中卻帶來(lái)極大的不利，不能使企業(yè)集團(tuán)相關(guān)利益人清楚了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，違反了實(shí)質(zhì)重于形式的要求。例如，甲集團(tuán)公司是乙公司的全資母公司，而乙公司是丙上市公司的控股股東，但是，甲集團(tuán)公司為了將丙公司的業(yè)務(wù)作為主要業(yè)務(wù)展現(xiàn)出來(lái)，將丙上市公司作為甲公司的的一級(jí)控股公司進(jìn)行管理，而實(shí)際的控制中，乙公司對(duì)丙上市公司并沒(méi)有任何干預(yù)的控股權(quán)力，實(shí)際中甲集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)將丙上市公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。這就符合了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

3.2 改革合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消分錄

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將對(duì)集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的合并報(bào)表抵消分錄進(jìn)行必要改革，主要包括三個(gè)方面的內(nèi)容。

3.2.1 改革企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易

在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生關(guān)聯(lián)交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易的內(nèi)容與交易的數(shù)額來(lái)確認(rèn)交易各方的交易行為是否符合會(huì)計(jì)收入、成本確認(rèn)的條件，為了及時(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，需要將這些重復(fù)計(jì)算的關(guān)聯(lián)交易采用國(guó)際上流行的方式進(jìn)行確認(rèn)，這種確認(rèn)方式主要通過(guò)兩個(gè)途徑達(dá)到。一方面是在確認(rèn)母公司的權(quán)益性投資或者投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的交易涉及的會(huì)計(jì)分錄制定會(huì)計(jì)分錄抵消制度。另一方面是如果集團(tuán)企業(yè)期初存在權(quán)益性投資與相關(guān)的子公司股東權(quán)益時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)的溢價(jià)攤銷要求進(jìn)行攤銷。

3.2.2 改變子公司盈余公積的抵消沖回

集團(tuán)企業(yè)的盈余公積需要根據(jù)各個(gè)子公司的利潤(rùn)表情況進(jìn)行合并利潤(rùn)表的編制，并且根據(jù)各個(gè)子公司的凈利潤(rùn)指標(biāo)所在比例進(jìn)行分配，在編制集團(tuán)企業(yè)總的會(huì)計(jì)合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)改變子公司提取盈余公積抵消沖回的方式，可以按子公司凈利潤(rùn)的一定比例提取相應(yīng)的盈余公積金。

3.2.3 抵消籌融資的關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容

在集團(tuán)總公司的服務(wù)體系中，財(cái)務(wù)融資帶來(lái)的關(guān)聯(lián)交易往往容易被忽略，例如，在本期達(dá)成的借款，根據(jù)借款的用途對(duì)借款進(jìn)行資本化或者費(fèi)用化處理，這樣使得集團(tuán)公司的的抵消行為更加合理科學(xué)。再如，如果本期借款的用途所建造的項(xiàng)目進(jìn)入了生產(chǎn)期，根據(jù)可資本化的借款金額需要將該部分的借款進(jìn)行資本化，并計(jì)提資本化項(xiàng)目的折舊，在這一系列的交易過(guò)程中，需要對(duì)該項(xiàng)目的內(nèi)容按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行抵消，但是在我國(guó)的具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并沒(méi)有規(guī)定這類資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式。

3.3 提供完整的子公司會(huì)計(jì)報(bào)告

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，各種行業(yè)之間的發(fā)展現(xiàn)狀各有差異、風(fēng)險(xiǎn)也迥然不同，而在集團(tuán)企業(yè)中，各個(gè)子公司可能處于不同的行業(yè)中，對(duì)企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表影響不同，所以，應(yīng)當(dāng)差異化處理子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，以便使企業(yè)集團(tuán)的各種相關(guān)利益主體能夠清楚的了解企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展?fàn)顩r。同樣，集團(tuán)企業(yè)的管理層應(yīng)當(dāng)根據(jù)各個(gè)子公司的具體經(jīng)營(yíng)狀況對(duì)集團(tuán)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)有著整體把握，從而為決策獲取足夠的數(shù)據(jù)信息支持。同時(shí)，根據(jù)各個(gè)行業(yè)的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)信息，將會(huì)對(duì)母公司的未來(lái)發(fā)展方向有一個(gè)確切的目標(biāo)，把與母公司橫向和縱向業(yè)務(wù)比較相似或相關(guān)性比較大的公司的報(bào)表進(jìn)行合并，從而更好展現(xiàn)出企業(yè)集團(tuán)的整體運(yùn)營(yíng)情況，并且還可以與同行業(yè)內(nèi)相近的企業(yè)相比較，對(duì)本企業(yè)集團(tuán)有一個(gè)明確的定位，確定企業(yè)集團(tuán)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。

3.4 建立集團(tuán)會(huì)計(jì)信息全面核算系統(tǒng)

隨著信息化時(shí)代的到來(lái)，大多數(shù)的集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)也逐漸實(shí)現(xiàn)了電子智能化，并且成功落實(shí)了ERP財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，使集團(tuán)總部與子公司實(shí)現(xiàn)了垂直化的管理，對(duì)企業(yè)集團(tuán)的產(chǎn)、 銷、 供、 存等運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)的信息進(jìn)行集體加工處理，簡(jiǎn)化了處理的流程，使得財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)處于高效率的運(yùn)行階段，在最新的ERP系統(tǒng)中，可以通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)處理會(huì)計(jì)憑證，保障集團(tuán)公司業(yè)務(wù)賬本的連續(xù)性，但是ERP系統(tǒng)沒(méi)有對(duì)應(yīng)的自動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表合并程序，需要集團(tuán)財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)的集中核算系統(tǒng)進(jìn)行處理后合并。

4.結(jié)束語(yǔ)

在我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)轉(zhuǎn)型和發(fā)展的進(jìn)程中，企業(yè)之間的并購(gòu)行為會(huì)進(jìn)一步加劇，這對(duì)于企業(yè)集團(tuán)公司的合并報(bào)表提出了更高的要求，需要合并財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)揮更加關(guān)鍵的作用。因此，在企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表編制中，應(yīng)當(dāng)注意子公司的盈余公積抵消及沖回、企業(yè)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理以及合并報(bào)表與國(guó)際接軌的問(wèn)題等需要進(jìn)一步改革完善。

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