其他綜合收益的國(guó)際比較分析及對(duì)我國(guó)的啟示

張雪瑤

摘要：綜合收益是近幾十年興起的一個(gè)概念。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2007年發(fā)布的《IAS第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》的修訂版中，正式引入綜合收益的概念。我國(guó)財(cái)政部在2009年出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中也對(duì)“其他綜合收益”進(jìn)行定義。在此之后，IASB和我國(guó)財(cái)政部多次對(duì)其他綜合收益進(jìn)行修訂，但并未做出實(shí)質(zhì)的概念探討。在結(jié)合國(guó)際趨同的背景下，通過(guò)對(duì)國(guó)際間其他綜合收益的比較分析，得出一些啟示，希望能夠有益于綜合收益在我國(guó)的運(yùn)用與推廣。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；比較分析

中圖分類(lèi)號(hào)：F74

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672.3198.2016.28.023

1 引言

我國(guó)在2006年出臺(tái)的“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”達(dá)到了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的趨同。在2008年的金融危機(jī)爆發(fā)后，IFRS的制訂者IASB為避免企業(yè)會(huì)計(jì)信息虛假披露，制訂了一系列的準(zhǔn)則致力于增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。其中包括：對(duì)于單獨(dú)或合并財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)等進(jìn)行全面系統(tǒng)的修訂。我國(guó)也積極地采取很多措施以加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，且在2009年的中解釋3號(hào)準(zhǔn)則第一次提出綜合收益的理念，但是解釋3號(hào)和后期的16號(hào)準(zhǔn)則，都僅僅針對(duì)“其他綜合收益”制定了一個(gè)大概框架，卻并無(wú)實(shí)質(zhì)性標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對(duì)有可能其他綜合收益的列報(bào)和披露產(chǎn)生困惑。

2 其他綜合收益的概念

對(duì)于其他綜合收益的了解，首先要從其概念入手，從各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)界定和學(xué)術(shù)界已有的文獻(xiàn)來(lái)看，不同國(guó)家地區(qū)、不同學(xué)者對(duì)其他綜合收益的界定有著較大的區(qū)別，使得到目前為止，還沒(méi)有一個(gè)公認(rèn)的、權(quán)威的體系來(lái)對(duì)其他綜合收益進(jìn)行界定。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益界定來(lái)看幾乎無(wú)差異，主要含義如下：（1）屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不能計(jì)入損益的科目；（2）該項(xiàng)目屬于利得或損失；（3）該項(xiàng)目金額應(yīng)扣除所得稅的影響。該三重含義概括了其他綜合收益一些基本特征，不過(guò)其概念卻是十分的模糊、不明確，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致報(bào)表中的其他綜合收益的列報(bào)與披露混淆模糊。通過(guò)對(duì)上述定義的描述分析，其他綜合收益應(yīng)歸列為利得或損失，但是其并不影響所得稅，也就是間接的說(shuō)明不影響企業(yè)的利潤(rùn)額，而是直接對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響。所以，在對(duì)其他綜合收益的理解上，應(yīng)從所有者權(quán)益的角度出發(fā)，但是后期根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，其他綜合收益科目被分類(lèi)為兩種：一類(lèi)是“后期的會(huì)計(jì)期間中不能重新計(jì)入損益類(lèi)科目”；另一類(lèi)是“后期的會(huì)計(jì)期間在符合一定的條件后可以重新劃分入損益類(lèi)科目”。

3 其他綜合收益報(bào)告的國(guó)際改進(jìn)歷程與比較分析

3.1 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的改進(jìn)歷程分析

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（IAS1）從1997年實(shí)施以來(lái)歷經(jīng)修訂，IAS1在2006年發(fā)布征求意見(jiàn)稿，2007年進(jìn)行正式修訂，2011年正式公布。經(jīng)過(guò)對(duì)IAS1一系列修訂后，其他綜合收益主要包括三個(gè)方面：（1）公司可以任意選擇兩種模式對(duì)其他綜合收益進(jìn)行列報(bào)，其一為綜合收益表，其二為分別列示兩張單獨(dú)報(bào)表，利潤(rùn)表與其他綜合收益表。不過(guò)IASB比較傾向與后者，因?yàn)楹笳呤怯脙煞N表格將損益和其他綜合收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目分成區(qū)分開(kāi)，更利于讓投資者以及利益相關(guān)者對(duì)報(bào)表相關(guān)變動(dòng)有更加細(xì)致的認(rèn)識(shí)。（2）IASB同時(shí)認(rèn)為，不被歸類(lèi)為損益類(lèi)科目以及要在未來(lái)的會(huì)計(jì)期間能夠重新劃分為損益類(lèi)科目要明確的區(qū)分開(kāi)，因?yàn)檫@兩者有著本質(zhì)的區(qū)別，前者不會(huì)影響到企業(yè)的利潤(rùn)總額，而后者會(huì)直接影響到轉(zhuǎn)換當(dāng)期的利潤(rùn)額，進(jìn)而影響投資者決策。（3）將其劃分為“符合一定的條件時(shí)可以轉(zhuǎn)化為損益類(lèi)的項(xiàng)目”和“不能重分類(lèi)計(jì)入損益的項(xiàng)目”兩類(lèi)區(qū)別列報(bào)，若企業(yè)選擇稅前報(bào)稅，要求分別計(jì)算上述兩類(lèi)項(xiàng)目對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

3.2 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的改進(jìn)歷程分析

1980年，F(xiàn)ASB對(duì)綜合收益進(jìn)行了界定?！睹绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——報(bào)告綜合收益》（SFAS 130）出臺(tái)前，其他綜合收益項(xiàng)目沒(méi)有在主表中出現(xiàn)，而是在附注以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行簡(jiǎn)單的披露，并且還是以綜合收益的形式進(jìn)行的披露。在1997年FASB正式公布SFAS130，對(duì)綜合收益進(jìn)行細(xì)分，包括凈收益和其他綜合收益兩項(xiàng)。SFAS130雖部分解決綜合收益的劃分問(wèn)題與其他綜合收益的列報(bào)問(wèn)題，卻沒(méi)有對(duì)二者進(jìn)行詳細(xì)的定義與劃分。2011年，F(xiàn)ASB對(duì)5號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行更新，準(zhǔn)則被稱(chēng)之為“綜合收益主題220”。該更新對(duì)取締了其他綜合收益的列式選擇權(quán)，并與IASB的準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同，并要求企業(yè)所有者權(quán)益的報(bào)表中不準(zhǔn)列式其他綜合收益項(xiàng)目，而只能在利潤(rùn)表中列報(bào)。為了使其他綜合收益的列示更加的清晰明了，F(xiàn)ASB提出了企業(yè)可以選擇一張表還是兩張表進(jìn)行列示，同時(shí)分別對(duì)損益和其他綜合收益進(jìn)行詳細(xì)具體的列示。而在2013年，F(xiàn)ASB對(duì)其他綜合收益的重新分類(lèi)進(jìn)行變更，對(duì)重新分類(lèi)金額披露列示的形式進(jìn)行了調(diào)整，該變更的目的在于用最低的成本使財(cái)務(wù)信息透明化。

3.3 我國(guó)對(duì)其他綜合收益報(bào)告的改進(jìn)過(guò)程分析

2007年之前，我國(guó)對(duì)于其他綜合收益的概念是缺失的，關(guān)于此類(lèi)科目記錄也較為混亂。而2007年之后，發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則30號(hào)，對(duì)上市公司披露“所有者權(quán)益變動(dòng)表”進(jìn)行規(guī)定，其中的一項(xiàng)規(guī)定“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得與損失”，為以后報(bào)告其他綜合收益打下了基礎(chǔ)。2009年財(cái)政部又公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，該準(zhǔn)則第一次對(duì)其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行界定，同時(shí)要求企業(yè)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)目下增加“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項(xiàng)項(xiàng)目。同年12月，財(cái)政部又對(duì)其他綜合收益需要進(jìn)行披露的方式以及列示的內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的劃定，并要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中也要披露其他綜合收益項(xiàng)目。在此基礎(chǔ)上我國(guó)又于2010年出臺(tái)了與IASB保持持續(xù)趨同的政策。2012年財(cái)政部對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)征求意見(jiàn)，其中對(duì)“利潤(rùn)表”中的其他綜合收益構(gòu)成項(xiàng)目以及列示方式進(jìn)行了規(guī)范。2014年財(cái)政部重新公布了新修訂的30號(hào)準(zhǔn)則，要求企業(yè)從2014年7月1日之后全面實(shí)施新準(zhǔn)則制度，而在新準(zhǔn)則中，其他綜合收益的變更是這次財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的一大亮點(diǎn)，且對(duì)于其他綜合收益所涵蓋的主要內(nèi)容、列報(bào)的具體項(xiàng)目以及披露方式進(jìn)行了整理和補(bǔ)充。

4 我國(guó)其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)存在的問(wèn)題及思考

4.1 其他綜合收益項(xiàng)目列報(bào)存在的問(wèn)題

為了適應(yīng)全球的經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，使得企業(yè)會(huì)計(jì)能跟上時(shí)代的步伐，尤其是降低跨國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)記錄的復(fù)雜性，我國(guó)頒布了一系列的會(huì)計(jì)政策準(zhǔn)則，并逐漸與國(guó)際進(jìn)行接軌。這種做法既符合了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)政策，也符合了國(guó)際趨勢(shì)。但是，在現(xiàn)行我國(guó)所發(fā)布的會(huì)計(jì)政策準(zhǔn)則中，對(duì)其他綜合收益的界定還是處于含糊不清的階段，這點(diǎn)國(guó)際上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦是如此，除了對(duì)金額列報(bào)提出要求，還需在報(bào)表的附注描述不能轉(zhuǎn)入損益與能夠轉(zhuǎn)入損益進(jìn)而影響所得稅的其他綜合收益的具體構(gòu)成項(xiàng)目、期初與期末金額的調(diào)整狀況等詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息。雖然在某種程度上降低了其他綜合收益與影響利潤(rùn)的項(xiàng)目混亂使用的狀況，但是這并未從源頭上根治會(huì)計(jì)記錄編寫(xiě)者的亂用情況。

經(jīng)過(guò)上述，財(cái)政部將我國(guó)的其他綜合收益從是否影響企業(yè)的所得稅角度出發(fā)對(duì)其進(jìn)行分類(lèi)，總共分為兩類(lèi)：其一為在后期的會(huì)計(jì)期間不能進(jìn)行重新劃分到損益科目，也就是意味著該部分對(duì)稅額不會(huì)產(chǎn)生太大的影響；而其二則表示企業(yè)在符合一定的條件時(shí)是可以在后期的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)化為損益類(lèi)項(xiàng)目，即會(huì)直接對(duì)企業(yè)的稅額產(chǎn)生一定的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把“其他綜合收益”，即所謂的“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，這固然反映了所有者的變動(dòng)情況，但是卻對(duì)其他綜合收益的列示沒(méi)有給出確切的標(biāo)準(zhǔn)。而且在對(duì)其他綜合收益的列示不明確，同時(shí)在兩個(gè)表中出現(xiàn)同一項(xiàng)目，不僅容易讓會(huì)計(jì)信息使用者感到困惑，并且還會(huì)增加工作量等人工成本。且其他綜合收益概念較為寬泛，具體觀念的認(rèn)定也有模糊之處，使得在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作過(guò)程中對(duì)是否計(jì)入“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”、“其他綜合收益”、“權(quán)益性交易”等出現(xiàn)混亂運(yùn)用。對(duì)于，企業(yè)集團(tuán)而言，其會(huì)計(jì)的編寫(xiě)更加的復(fù)雜繁瑣，財(cái)政部專(zhuān)門(mén)針對(duì)集團(tuán)的綜合收益列報(bào)進(jìn)行額外的說(shuō)明，分別記錄集團(tuán)母公司的綜合收益總額以及應(yīng)該歸類(lèi)為企業(yè)少數(shù)股東的綜合收益總額，但是卻缺少規(guī)定來(lái)解決集團(tuán)對(duì)其他綜合收益的列示披露問(wèn)題。雖然我國(guó)一直致力于對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行修改，但由于對(duì)其他綜合收益的研究時(shí)間較短，并且國(guó)際上對(duì)其概念及框架的探討說(shuō)法不一，我國(guó)的研究缺乏了依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，加之我國(guó)特殊的國(guó)情又為其他綜合收益的系統(tǒng)的界定劃分添加了一定的難度。

4.2 對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制定的思考

雖然我國(guó)一直對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的列報(bào)與披露保持著高度的關(guān)注，且在近年來(lái)也出臺(tái)了不少的政策，使得廣大的投資者、利益相關(guān)者受益。在我國(guó)資本市場(chǎng)進(jìn)一步發(fā)展的情況下，信貸機(jī)構(gòu)、投資人由企業(yè)的增值保值，轉(zhuǎn)變?yōu)楣善笔袌?chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬及投資企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，重點(diǎn)在于會(huì)計(jì)信息是否對(duì)決策有用。那么為了使會(huì)計(jì)信息更加便于為使用者所用，幫助其做出決策，增加會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，還需要繼續(xù)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行解決。一，對(duì)于其他綜合收益，應(yīng)該深入了解其內(nèi)在，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情對(duì)其進(jìn)行明確的界定，形成一個(gè)系統(tǒng)完善的概念體系。二，由于國(guó)際上對(duì)于其他綜合收益的界定也是模糊的，所以不能為我國(guó)的概念界定提供參考，但是可以根據(jù)不同的國(guó)家對(duì)其他綜合收益的理解以及不同的學(xué)者對(duì)其他綜合收益的研究探討，可以為我國(guó)對(duì)其他綜合收益進(jìn)行概念的定義提供一些理論基礎(chǔ)。三，因?yàn)槲覈?guó)為實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對(duì)其他綜合收益的列報(bào)實(shí)行在利潤(rùn)表中列報(bào)，可能因?yàn)槠渌C合收益是近幾年興起的，并且為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)生的，恰恰是新興的項(xiàng)目，企業(yè)對(duì)其列報(bào)的把握不準(zhǔn)確，加上我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒(méi)有相關(guān)的明確規(guī)定或細(xì)則，使得企業(yè)對(duì)其他綜合收益的列報(bào)紊亂。為了解決這一現(xiàn)象，國(guó)家應(yīng)該對(duì)其他綜合列報(bào)進(jìn)行細(xì)致的劃分，并要求企業(yè)對(duì)其他綜合收益的每個(gè)構(gòu)成項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)披露。

綜上所述，我國(guó)的當(dāng)務(wù)之急就是應(yīng)該制定出其他綜合收益的相關(guān)概念框架，提高其實(shí)用性，增強(qiáng)其對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的有用性。

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