BEPS項目在歐盟的落地情況及對中企赴歐投資的影響

李 娜（華東政法大學 上海 200042）

BEPS項目在歐盟的落地情況及對中企赴歐投資的影響

李 娜*（華東政法大學 上海 200042）

歐盟將BEPS項目作為其加速實現(xiàn)歐洲稅收一體化的工具，因此對落實BEPS項目極為積極。BEPS項目在歐盟落地是分兩個層面同時進行的：一是在歐盟層面，由歐盟相關機構發(fā)布各項“硬法”和“軟法”措施，督促歐盟成員國落實BEPS項目成果；二是在歐盟二十八個成員國層面，由各成員國分別制定國內(nèi)法來落實BEPS項目。對于我國赴歐投資企業(yè)而言，BEPS項目不僅會造成其稅收合規(guī)成本上升、對稅收的不確定性增加和稅收爭議增多，還會影響其投資架構、交易安排和在歐盟的競爭力。

BEPS項目 歐盟 中企赴歐投資 歐洲稅收一體化

自OECD2013年發(fā)起B(yǎng)EPS項目以來，歐盟一直對實施BEPS項目非常積極，通過發(fā)布多項“硬法”①硬法是指具有法律約束力的法律性文件。根據(jù)《歐共體條約》第249條的規(guī)定，歐盟法中有約束力的“硬法”形式包括條例(regulation)、指令(directive)和決定(decisions)。見Michael Lang, Introduction to European Tax Law: Direct Taxation, Linde,2010.和“軟法”②軟法是指原則上沒有法律約束力的行為規(guī)則。根據(jù)《歐共體條約》第249條的規(guī)定，歐盟法中的“軟法”形式包括建議(recommendations)、意見(opinion)和指南(guidance)等。見Francis Snyder, The Effective of European Community Law: Institutions, Process, Tools and Techniques, Modern Law Review,1993(56).措施，督促歐盟成員國落實BEPS項目成果。歐盟持有這么積極的態(tài)度，一方面是由于歐盟成員國在打擊跨國公司逃避稅問題上能達成共同利益；另一方面是由于落實BEPS項目有助于歐盟推行歐洲稅收一體化。BEPS項目所倡議的協(xié)調(diào)各國稅收制度、加強國家間稅收合作、增強稅收透明度等，都與歐盟五十余年來所力推的歐洲稅收一體化的內(nèi)容相一致。因此，歐盟積極推動BESP項目落地，是在提升歐盟的主導地位、逐步削弱成員國的稅收主權和加速實現(xiàn)其歐洲稅收一體化目標。

對于我國赴歐投資企業(yè)而言，BEPS項目不僅會導致其稅收合規(guī)成本上升、對稅收的不確定性增加和稅收爭議增多，還會影響其投資架構、交易安排和在歐盟的競爭力。因此，我國企業(yè)和相關部門都需要盡快做好應對準備。

一、BEPS項目在歐盟的落地情況

BEPS項目在歐盟落地是分在兩個層面同時進行的：一是在歐盟層面，由歐盟相關機構（如歐盟委員會、歐盟理事會、歐盟經(jīng)濟和財政事務委員會以及歐洲議會等）發(fā)布各項“硬法”和“軟法”措施，督促歐盟成員國落實BEPS項目成果；二是在歐盟二十八個成員國層面，由各成員國分別制定國內(nèi)法來落實BEPS項目。

歐盟之所以采取這種雙層的BESP落地模式，是由于歐盟機構在推進歐洲稅收一體化進程時，在直接稅與間接稅方面完成的一體化程度不同。在間接稅方面，對于增值稅和消費稅，《歐共體條約》賦予了歐盟機構直接協(xié)調(diào)的權力①《關于〈歐盟條約〉和〈歐盟職能條約〉的統(tǒng)一文本》第113條（原《歐共體條約》第93條）規(guī)定歐盟委員會提交的“為建立和運行共同市場的目的，而有必要制定流轉(zhuǎn)稅收、消費稅收和其它類型間接稅的協(xié)調(diào)立法”建議，應經(jīng)“須咨詢歐洲議會及歐盟經(jīng)濟和財政事務委員會后，才能提交歐盟理事會根據(jù)特定的法律程序全體一致通過”。。歐盟通過發(fā)布指令的方式，已經(jīng)基本上完成了間接稅領域的稅收趨同化。在落實BEPS項目中與間接稅相關的行動計劃時，可以由歐盟來主導完成落地。例如，在落實BEPS第一項行動計劃（數(shù)字經(jīng)濟）中的增值稅問題時，歐盟委員會通過在2013年和2014年發(fā)布多項法律措施，引導成員國修改了其國內(nèi)增值稅法中對于服務提供地以及對電子商務的法律規(guī)則②European Commission: Guidelines on the change to e-services rules (04 April 2014); European Commission: Report on taxation of digital economy (04 June 2014); European Commission: Implementing regulation in relation to the place of supply of services (05 November 2013).。但是，對于直接稅領域，特別是所得稅，歐盟基礎條約未賦予歐盟機構任何直接協(xié)調(diào)的權力，這就意味著直接稅仍屬于成員國的主權范圍，歐盟僅能依據(jù)輔助性原則進行協(xié)調(diào)。所以對于BEPS項目中那些需要在直接稅領域落實的行動計劃，歐盟不得不采取雙層落地模式，即分別在歐盟層面和成員國層面來落實。

實際上，當BEPS項目在成員國層面落地時，并沒有受到很大阻力。這可能是由于歐盟成員國都希望通過打擊跨國公司逃避稅來增加稅收收入，緩解各成員國接連經(jīng)歷金融危機和歐債危機的財政壓力；同時歐盟成員國也希望通過打擊避稅天堂（例如開曼群島、維爾京群島等），讓資本回流至歐盟境內(nèi)。當然，在歐盟二十八個成員國中，有二十二個成員國同時也是OECD成員，③這二十二個成員國分別是奧地利、比利時、捷克、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、法國、德國、希臘、匈牙利、愛爾蘭、意大利、拉脫維亞、盧森堡、荷蘭、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亞、西班牙、瑞典和英國。所以OECD的BEPS項目倡議書和行動計劃雖然沒有法律約束力，但仍然對這些成員國有很大的影響力，這也會促進這些成員國主動落實BEPS項目。但在各自落實BEPS項目時，由于歐盟各成員國的利益關注點不同，使得他們落實BEPS項目的方式和效果存在較大差異。例如，英國比較關注對大企業(yè)征稅，所以落實BEPS項目的著重點在敦促跨國企業(yè)在英國承擔合理比例的稅負，采取的措施包括2013年制定了一般反濫用制度(General Anti-Abuse Rule)，根據(jù)交易方的主要意圖判斷是否濫用了交易架構；④英國的一般反避稅措施全稱為 “General Anti-Abuse Rule”,規(guī)定在 Part 5 of the UK’s Finance Act 2013。2015年又開征新稅種——轉(zhuǎn)移利潤稅 (Diverted Profits Tax)， 規(guī)定在被視為避免構成常設機構或?qū)⒗麧櫲藶檗D(zhuǎn)移至英國境外的情況下，須按25%的稅率在英國納稅。⑤英國轉(zhuǎn)移利潤稅的全稱為 “Diverted Profits Tax”，該稅種從2015年4月1日開征，規(guī)定在Part 3 of the UK’s Finance Act 2015。但對于意大利，其關注點在通過稅收優(yōu)惠制度刺激經(jīng)濟增長，所以在2015 年意大利制定“專利盒子”制度來鼓勵企業(yè)開展研發(fā)活動時，就依據(jù)BEPS第五項行動計劃（有害稅收實踐）采用了關聯(lián)法(Nexus approach)，要求納稅人享受稅收優(yōu)惠政策的收入必須與其創(chuàng)造知識產(chǎn)權的研發(fā)活動之間有直接聯(lián)系。⑥Fabian Mang.The (In)Compatibility of IP Box Regimes with EU Law, the Code of Conduct and the BEPS Initiatives[J]. European Taxation, 2015,55,No.2/3.

在歐盟層面，歐盟機構從2013年OECD發(fā)起B(yǎng)EPS項目開始，就發(fā)布了多份意見、建議、通告、指南等，雖然這些“軟法”措施沒有法律約束力，但可以影響成員國落實BEPS項目。2016年7月，歐盟理事會通過了 《反避稅指令》⑦Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market.，在該指令中將一些“軟法”措施提升為 “硬法”，即有法律約束力的措施。這個指令中包括三項直接呼應BEPS項目行動計劃的反避稅措施，即限制利息扣除、統(tǒng)一受控外國公司規(guī)則和建立反錯配機制；還有兩項從歐盟委員會2001年提出的“統(tǒng)一的公司稅稅基 (即CCCTB)議案”⑧歐盟委員會在2001年提出的“統(tǒng)一公司稅稅基”(CCCTB)議案,建議按照統(tǒng)一的稅收規(guī)則來計算整個跨國集團在歐盟的稅基，然后在各成員國之間使用一個分配公式來分配稅基份額，之后各成員國再按照所分配到的份額和本國國內(nèi)法規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率來計算該跨國集團在該國應納的所得稅額。該議案至今未被通過的一個主要原因是成員國對于如何確定這個稅基分配公式中的要素（例如營業(yè)額、資產(chǎn)、勞動力等）和系數(shù)尚未達成一致。見European Commission, COM (2001) 582,Towards an Internal Market Without Tax Obstacles–A Strategy for Providing Companies with a Consolidated Corporate Tax Base for their EU-wide Activities.中提煉出來的反避稅措施，即退出稅機制和一般反避稅規(guī)則。由于歐盟以指令形式做出的法律措施對于成員國具有法律約束力，因此除了《反避稅指令》中明確規(guī)定的少數(shù)例外，成員國有義務在2018年12月31日之前將該指令轉(zhuǎn)化為其國內(nèi)法。這意味著歐盟二十八個成員國的現(xiàn)有法律條款必將發(fā)生變化，而這些國內(nèi)法的變化將不可避免地影響我國企業(yè)赴歐投資的稅收籌劃、稅務合規(guī)和稅務風險。

二、 對中企赴歐投資的影響

在BESP項目開始之前，我國企業(yè)赴歐盟投資面對的主要稅務問題是如何了解二十八個成員國在稅制上的巨大差異，降低投資相關的稅收成本，確保稅務合規(guī)。隨著BEPS項目在歐盟落地，上述問題仍然存在，同時我國企業(yè)又面臨著新的挑戰(zhàn)。各成員國落實BEPS行動計劃的措施不一致，歐盟層面的“軟法”和“硬法”措施會影響各成員國修改國內(nèi)法，導致至少會在以下三方面影響我國企業(yè)赴歐投資：

（一）稅收合規(guī)成本將顯著上升

首先，我國企業(yè)要了解歐盟成員國稅收制度以及發(fā)展趨勢的負擔會加大，這很快就會反映在各成員國將歐盟《反避稅指令》轉(zhuǎn)化為其國內(nèi)法的過程中。由于歐盟《反避稅指令》只規(guī)定目標、原則和效果要求，具體的落實辦法仍由各成員國自行決定，使得我國企業(yè)不僅需要掌握《反避稅指令》的規(guī)定，還必須及時跟蹤各成員國的轉(zhuǎn)化措施。

其次，歐盟在推動BEPS項目落地的過程中，一直強調(diào)要提升稅收透明度。從2014年提議修訂稅收裁定信息自動交換規(guī)則，到2015年提議修訂稅收裁定及預約定價制度，再到2016年就成員國間自動交換國別報告的規(guī)則達成一致意見，歐盟要求披露的納稅人信息在范圍上不斷擴大，并且申報要求也越來越嚴格，這必然會增加我國企業(yè)在信息準備和信息申報方面的成本。另外，考慮到我國與各歐盟成員國間都已經(jīng)建立了稅收情報交換機制，所以我國企業(yè)在根據(jù)《關于完善關聯(lián)申報和同期資料管理有關事項》（國家稅務總局公告2016年第42號）向我國稅務機關提交國別報告時，對于其中有關境外經(jīng)營情況和納稅情況部分，我國企業(yè)必須確保所披露信息在全球范圍內(nèi)保持一致。因為在稅收情報交換機制下，這些信息可能會被歐盟東道國稅務機關獲取，并且以此來調(diào)查我國企業(yè)的稅務合規(guī)情況。

（二）對稅收的不確定性將增加

首先，在歐盟《反避稅指令》以及各成員國的一般反避稅規(guī)則中，基本上都規(guī)定了以交易方的“主要意圖或者某個主要意圖是否有合理商業(yè)目的”來判斷交易是否真實，①《反避稅指令》第6.1條。這意味著各成員國稅務機關將更加重視交易的經(jīng)濟實質(zhì)，而非表面形式。 然而，在使用主觀意圖判斷交易實質(zhì)時，歐盟國家并未給出任何量化標準，所以我國企業(yè)在設計商業(yè)架構和進行稅收籌劃時，無法準確地預估稅收風險，導致對稅收結(jié)果不確定。例如，我國企業(yè)在向海外投資時，傾向于在低稅率國家設立中間公司，由中間公司從事投資、銷售、融資等交易活動。在歐盟各國加強對受益所有人、合理商業(yè)目的、實質(zhì)性經(jīng)營等反避稅要素審查時，由于缺少可量化的客觀標準和安全港設計，我國企業(yè)無法預估要雇傭多少人或者取得多少經(jīng)營業(yè)績，才可以確保這些中間公司會被歐盟國家判定為具有商業(yè)實質(zhì)。再例如，我國企業(yè)近年來赴歐盟投資時傾向于以股權形式并購目標公司，因為買入股權意味著從整體上買入了歐盟目標公司的品牌、市場和人員。但是股權并購必須繼承目標公司以往的稅收風險，在落實BEPS項目的背景下，各國基本上對避稅交易行為都在進行追溯調(diào)整，所以股權并購形式所帶來的稅收風險遠大于資產(chǎn)并購形式，因為后者一般可以與目標公司的歷史稅收風險分離。

其次，在確保對成員國的稅收法律合規(guī)的情況下，我國企業(yè)還需要防范歐盟競爭法調(diào)查所帶來的不確定性。近年來，歐盟適用競爭法中的國家援助政策審查成員國的稅收征管措施。2015年歐盟委員會裁定，盧森堡稅務機關與菲亞特的預約定價協(xié)議和荷蘭稅務機關與星巴克的預約定價協(xié)議都違反了歐盟競爭法中的國家援助制度，并且要求菲亞特和星巴克補稅。②李娜.預約定價協(xié)議是否還是跨國公司的避風港？——評歐盟裁定菲亞特和星巴克的預約定價協(xié)議違法案例[J].國際稅收，2016（1）.隨著稅收透明度的提高，歐盟會獲得更多成員國的稅收裁定及預約定價協(xié)議信息，會繼續(xù)擴大其審查范圍。這意味著我國企業(yè)與歐盟成員國所簽訂的預約定價協(xié)議或獲得的預先裁定，已經(jīng)不能再給我國企業(yè)帶來稅收上的確定性，因為歐盟委員會具有依據(jù)競爭法推翻這些成員國協(xié)議和裁定的權力。

再次，歐盟委員會在2016年10月提出了“公司稅改革的整體方案”，重新啟動“統(tǒng)一公司稅稅基議案”，試圖在歐盟境內(nèi)建立一個統(tǒng)一的公司稅基，然后成員國根據(jù)跨國公司在其境內(nèi)的生產(chǎn)要素來分配公司稅基，計算在成員國的應納公司稅額。因為該議案中提議以資產(chǎn)、勞動力、營業(yè)額等生產(chǎn)要素作為成員國間分配稅基的依據(jù)，各成員國對于如何確定這些要素的價值爭議較大。我國企業(yè)在設計赴歐投資的商業(yè)架構時，有必要謹慎地安排企業(yè)的資產(chǎn)所在地、主要勞動力集中地以及主要經(jīng)濟活動發(fā)生地，因為這些安排會影響我國企業(yè)未來在歐盟成員國間分配稅基以及繳納公司稅的稅負和合規(guī)情況。

（三）稅收爭議將增多

法律變動、稅收不確定性增加以及反避稅調(diào)查，這些都會造成我國企業(yè)在歐盟成員國被雙重征稅、甚至被多重征稅，從而引發(fā)跨國稅收爭議增多。例如，歐盟成員國大多是技術性資產(chǎn)輸出國，強調(diào)無形資產(chǎn)創(chuàng)造的價值，傾向于根據(jù)人在價值創(chuàng)造中的貢獻來分配利潤。然而長期以來，我國企業(yè)所習慣的是根據(jù)資產(chǎn)和風險來分配利潤，因此轉(zhuǎn)移定價、無形資產(chǎn)相關交易都可能會成為我國企業(yè)赴歐投資時發(fā)生稅收爭議的多發(fā)點。對此，我國企業(yè)需要做好準備，先在企業(yè)內(nèi)部分析好無形資產(chǎn)在開發(fā)、優(yōu)化、維護和利用等各方面的成本、收入以及功能；在外部也要更主動地與歐盟東道國稅務機關溝通，避免被認定為利潤安排與經(jīng)濟活動所在地和價值創(chuàng)造地不一致。

同時，我國企業(yè)要充分運用歐盟成員國的爭議解決稅收機制，并且在必要時合理地運用稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序。雖然在歐盟擴大競爭法審查范圍的背景下，我國企業(yè)無法依賴于與成員國簽訂的預約定價協(xié)議或獲得的預先裁定來降低稅收爭議發(fā)生率，但通過與東道國稅務機關和我國稅務機關共同簽署雙邊預約定價協(xié)議的形式，仍然有助于我國稅務機關使用相互協(xié)商程序來協(xié)助我國企業(yè)解決稅收爭議。

三、應對建議

隨著BEPS項目在歐盟區(qū)域落地，我國赴歐投資企業(yè)將面臨多重新挑戰(zhàn)，可能會影響我國企業(yè)在歐盟的商業(yè)架構和競爭力。因此，從企業(yè)的角度而言，除了密切地追蹤歐盟層面和成員國層面的立法動態(tài)和稅收監(jiān)管動態(tài)，還應該學習歐美跨國企業(yè)經(jīng)驗，建立起全球納稅信息管理系統(tǒng)，讓企業(yè)稅務部門盡早地參與到對外投資架構的設計和決策中，從而從全球布局的角度有效地控制稅收風險。同時，我國作為居民國，稅務機關應多幫助企業(yè)，加強稅收政策輔導、更新和預警，并且通過向我國駐外使領館派駐稅務參贊和加強執(zhí)行相互協(xié)商程序，協(xié)助我國企業(yè)解決涉稅糾紛。

責任編輯：高仲芳

Implementation of BEPS Project in the EU and Its Influence to the Chinese Enterprises Investing in Europe

Na Li

As an instrument to expedite the process of EU tax integration, the BEPS Project is actively implemented by the EU. The implementation of the BEPS Project in the EU has been carried out at two tiers: One is done by the EU where the various EU institutions published the “hard law” and the “soft law” measures to promote the EU member states to implement the BEPS Project; Another is by the 28 EU member states, which enact domestic laws to implement the BEPS Project. As for the Chinese enterprises investing in the EU, not only the tax compliance cost, tax uncertainty and disputes will be increased by the implementation of the BEPS Project, but also the investment structure, transaction arrangement and their competitiveness in the EU will be affected.

BEPS Project European Union Chinese enterprises investing in Europe EU tax integration

F810.42

A

2095-6126(2016)12-0024-04

* 李娜，女，華東政法大學博士后流動站研究人員，吉林財經(jīng)大學大企業(yè)稅收研究所研究員。此文為上海浦江人才計劃(B-6201-16-018) 的階段性研究成果。