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    基于權(quán)益工具合并報表每股收益的計算

    2016-12-20 18:49
    現(xiàn)代企業(yè) 2016年11期
    關(guān)鍵詞:股數(shù)普通股優(yōu)先股

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第34號——每股收益》規(guī)定:普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè),在對外提供合并財務(wù)報表時,要求以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)計算每股收益,并將其在合并財務(wù)報表中予以列報。對于每股收益的計算目前有兩種主流觀點,一個是母公司理論,它看重母公司股東的利益,認為在計算每股收益的時候不考慮子公司少數(shù)股東收益;另一個是經(jīng)濟實體理論,它認為雖然少數(shù)股東收益并不反映母公司股東的所有權(quán)和控制權(quán),但是少數(shù)股東和母公司股東同屬一個經(jīng)濟實體,應(yīng)以此為基礎(chǔ)計算每股收益。2006年2月我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》指出,合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表,并指出合并范圍應(yīng)以控制為基礎(chǔ)來確定。由此可見,我國的現(xiàn)行較為適用的每股收益的計算方法應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟實體理論來確定。

    一、基于權(quán)益工具合并財務(wù)報表基本每股收益的計算

    由于基本每股收益是未經(jīng)任何稀釋的原始每股收益,即:基本每股收益=(當(dāng)期凈利潤- 優(yōu)先股股利)÷當(dāng)期發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)(當(dāng)期發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=期初發(fā)行在外普通股股數(shù)+當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時間÷報告期時間-當(dāng)期回購普通股股數(shù)×已回購時間÷報告期時間),它是計算稀釋每股收益的基礎(chǔ)。

    二、基于權(quán)益工具合并財務(wù)報表稀釋每股收益的計算

    企業(yè)存在權(quán)益工具且滿足一定條件時,會導(dǎo)致每股收益的減少或者每股虧損的增加,使得每股收益被稀釋。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)存在具有稀釋作用的權(quán)益工具時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)調(diào)整后的凈利潤和普通股的加權(quán)平均數(shù)來計算稀釋每股收益。企業(yè)在進行財務(wù)報表的披露時應(yīng)當(dāng)考慮具有稀釋作用的權(quán)益工具給每股收益帶來的影響,更加真實地反應(yīng)股東對企業(yè)收益的享有權(quán)。

    計算合并財務(wù)報表稀釋每股收益時對歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤的調(diào)整應(yīng)考慮以下因素:當(dāng)期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息和稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時將產(chǎn)生的收益或費用。當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應(yīng)當(dāng)為計算基本每股收益時普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。

    在計算合并財務(wù)報表稀釋每股收益時,應(yīng)著重關(guān)注子公司具有潛在稀釋性權(quán)益工具是否可轉(zhuǎn)換成子公司或母公司的普通股。如果子公司具有稀釋性權(quán)益工具轉(zhuǎn)換成子公司的普通股,那么該潛在稀釋作用將先反映在子公司的每股收益上,進而影響母公司每股收益以及合并每股收益;如果子公司具有稀釋性權(quán)益工具轉(zhuǎn)換成母公司的普通股,則該稀釋作用直接反映到母公司的每股收益上。

    三、舉例分析

    假設(shè)A公司是一家上市集團公司,B公司是其子公司,A公司擁有B公司80%的股權(quán)。A公司2015年凈利潤為20,000,000元,其中包括B公司的投資收益4,000,000元。當(dāng)年B公司凈利潤為5,250,000元,分配給優(yōu)先股股東250,000元。假設(shè)不考慮商譽的攤銷和其他估價差異,適用所得稅稅率為33%。2015年兩家公司流通在外的權(quán)益工具為:

    A公司擁有普通股10,000,000股,可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股10,000股,每股擁有累計股利2元,其中,每一股優(yōu)先股可以轉(zhuǎn)換為10股普通股。

    B公司擁有普通股4,000,000股,每股市價是10元。2015年1月1日,B公司對外發(fā)行1,000,000份認股權(quán)證,行權(quán)日為2016年3月1日,每份認股權(quán)證可以在行權(quán)日以8元價格認購本公司1股新發(fā)行的股份。

    1. 若B公司潛在普通股可轉(zhuǎn)換為B 公司普通股,則應(yīng)先計算B公司每股收益,后計算A公司合并每股收益。

    B公司基本每股收益=(當(dāng)期凈利潤-優(yōu)先股股利)÷發(fā)行在外普通

    股加權(quán)平均數(shù)=(5,250,000-250,000)÷4,000,000=1.25(元/股)

    假設(shè)轉(zhuǎn)換增加的普通股股數(shù)=1×1,000,000=(股)

    按照平均市場價格發(fā)行的普通股股數(shù)=1,000,000×8÷10=800,000(股)

    無對價發(fā)行的普通股股=1,000,000-800,000=200,000(股)

    對價發(fā)行的普通股對應(yīng)的凈利潤=1.25×800,000=1,000,000(元)

    增量每股收益=1,000,000÷(800,000+200,000)=1(元/股)

    因為增量每股收益小于基本每股收益,所以該潛在普通股為稀釋性潛在普通股,對每股收益具有稀釋性。

    B公司稀釋每股收益=(當(dāng)期凈利潤-優(yōu)先股股利+潛在普通股轉(zhuǎn)換時增加的凈收益)÷(發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)+子公司潛在普通股股數(shù)轉(zhuǎn)換為普通股而增加的普通股加權(quán)平均數(shù))=(5,250,000-250,000+1,000,000)÷(4,000,000+1,000,000)=1.2(元/股)

    A公司合并基本(下轉(zhuǎn)第75 頁)(上接第 69頁)每股收益=(當(dāng)期凈利潤-優(yōu)先股股利)÷發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=20,000,000÷10,000,000=2(元/股)

    A公司合并稀釋每股收益=(當(dāng)期凈利潤-優(yōu)先股股利-對B公司已實現(xiàn)凈利潤的權(quán)益+B公司稀釋每股收益×A公司在B公司普通股股份中所占股數(shù)+潛在普通股轉(zhuǎn)換時增加的凈收益)÷(A公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)+A公司潛在普通股股數(shù))=(20,000,000-4,000,000+1.2×4,000,000×80%+1,000,000)÷(10,000,000+1,000,000)=1.89(元/股)

    2. 若B公司潛在普通股可轉(zhuǎn)換為A 公司普通股,則計算合并每股收益時不需要考慮B公司每股收益的影響。

    A公司合并基本每股收益=(當(dāng)期凈利潤-優(yōu)先股股利)÷發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)=20,000,000÷10,000,000=2(元/股)

    A公司合并稀釋每股收益=(當(dāng)期凈利潤-優(yōu)先股股利+潛在普通股轉(zhuǎn)換時增加的凈收益)÷(A公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)+A公司潛在普通股股數(shù)=(20,000,000+1,000,000)÷(10,000,000+1,000,000)=1.91(元/股)

    (作者單位:北京信息科技大學(xué))

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