從納稅人視角看“營改增”

丁燕

摘 要：從2016年5月1日開始，我國全面實施“營改增”試點，試點完成后營業(yè)稅即將退出歷史舞臺。實施“營改增”是加快財稅體制改革的重要舉措，也是落實結(jié)構(gòu)性減稅的重要內(nèi)容，同時對于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，保持經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展具有舉足輕重的作用。

關(guān)鍵詞：“營改增” 減稅 納稅人 財稅體制改革 全覆蓋

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）11-141-02

一、我國增值稅的改革與發(fā)展

1954年，法國開始了人類史上首次使用增值稅。由于這一稅種能夠有效地解決傳統(tǒng)的銷售稅重復征稅的問題，世界上許多國家紛紛開始引用。截至目前為止，已經(jīng)有170多個國家先后采用了增值稅，其范圍基本上覆蓋了全部的貨物與勞務(wù)。

在我國，增值稅于1979年引入，剛開始是在上海以及湖北襄樊、廣西柳州三個城市試行，主要是針對機器、機械等5類貨物。1984年，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國增值稅條例（草案）》，標志著增值稅作為一個法定的獨立稅種正式建立。在全國范圍內(nèi)，對汽車、機械、鋼材等12類貨物征收增值稅。1994年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，進一步規(guī)定對所有貨物和加工修理修配勞務(wù)統(tǒng)一征收增值稅。但是筆者需要指出的是，當時的稅制改革，僅僅是將所有的貨物與加工修理修配納入了增值稅范圍，對于其他勞務(wù)、不動產(chǎn)以及無形資產(chǎn)來說，仍然按營業(yè)稅征收。從1979年引入增值稅到1994年的稅制改革，我國一直實行的是生產(chǎn)型增值稅，機器設(shè)備和不動產(chǎn)不納入抵扣范圍。直到2009年我國初步實施增值稅的轉(zhuǎn)型改革。經(jīng)國務(wù)院批準，自2009年1月1日起在全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，所有增值稅一般納稅人準予抵扣新購進設(shè)備等固定資產(chǎn)所含的增值稅。可2009年所進行的增值稅轉(zhuǎn)型改革，雖然在抵扣范圍內(nèi)將機器設(shè)備列入了其中，但是并沒有將不動產(chǎn)劃入抵扣范圍。因此，我們不能把它稱之為完全的消費型增值稅。

鑒于增值稅能夠促進企業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，消除重復征稅，更重要的是進一步完善我國的稅收體制，國務(wù)院從2012年1月1日起先后在上海等地開展了“營改增”的試點，到2015年底，已覆蓋了“3+7”個行業(yè)。其中，三大類行業(yè)為：交通運輸業(yè)、郵政業(yè)與電信業(yè)；七個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為：（1）研發(fā)技術(shù)；（2）信息技術(shù)；（3）文化創(chuàng)意；（4）物流輔助；（5）有形動產(chǎn)租賃；（6）鑒證咨詢；（7）廣播影視。

通過前期試點工作經(jīng)驗的積累及所取得的積極成效，“營改增”成為2016年深化財稅體制改革的重頭戲。從2016年5月1日開始，我國全面推開“營改增”，不但包括了金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)，而且還將生活服務(wù)業(yè)以及其他行業(yè)的營業(yè)稅都納入其中，以繳納增值稅替代繳納營業(yè)稅。至此，營業(yè)稅完成了自己的使命，全身而退，離開了中國稅收的歷史舞臺。全面實施“營改增”，將不動產(chǎn)也一并列入抵扣范圍，意味著我國各行各業(yè)全部實現(xiàn)了增值稅，切實完成了生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的“變身”，同時也建立了全鏈條式的消費型增值稅制度。

二、全面推開“營改增”的意義

全面推開“營改增”具有非常重要的意義，既能夠推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)型升級，又可以引領(lǐng)財稅體制改革，具有全方位的效應(yīng)。作為第一大稅種的增值稅，地位不但沒有動搖，而且得到了進一步發(fā)展。

1.實現(xiàn)了全鏈條的消費型增值稅制度。從2016年5月1日起，由過去割裂的、重復征稅的局面轉(zhuǎn)變成貫通的、全覆蓋的增值稅抵扣鏈條。將不動產(chǎn)歸納于稅收抵扣的范圍真正實現(xiàn)了合理、規(guī)范的消費型增值稅抵扣范圍，其一是有效地實現(xiàn)了全鏈條式的消費型增值稅制度；其二是對推動企業(yè)轉(zhuǎn)型升級、擴大投資具有重要的意義。

2.進一步減輕企業(yè)稅負。面對世界經(jīng)濟復蘇乏力和國內(nèi)經(jīng)濟下行壓力，減輕企業(yè)稅負是財稅領(lǐng)域打出“降成本”組合拳的重要一招。通過在短期內(nèi)減少政府財政收入的“減法”，博得今后企業(yè)綠色經(jīng)濟、可持續(xù)發(fā)展的“加法”。正如李克強總理在政府工作報告中所指出的：“全面推開‘營改增’，是本屆政府實施的最大規(guī)模的一次減稅。”按照預算，2016年減稅金額將超過5000億元，通過“放水養(yǎng)魚”增強企業(yè)的發(fā)展動力和后勁。

3.有利于促進與支撐企業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展?！盃I改增”政策的推出，極大地促進了第三產(chǎn)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，進一步拓展研發(fā)與創(chuàng)新，拉長產(chǎn)業(yè)鏈，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)分工，促進制造業(yè)升級換代?！盃I改增”為大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新吹響了進軍的號角，也為經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型升級帶來了巨大的推動力。通過統(tǒng)一稅制，“營改增”進一步貫通二、三產(chǎn)業(yè)與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)之間的抵扣鏈條，減少與避免重復征稅，從而充分發(fā)揮稅收的中性作用。一方面可以打造公開、公平、公正的市場競爭環(huán)境；另一方面，也可以進一步釋放市場在經(jīng)濟活動中的活力與作用。

三、“營改增”納稅人新計稅方法下的注意事項

目前，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展時期，“三期”疊加，形勢不容樂觀。在嚴峻的經(jīng)濟形勢下，“營改增”肩負著推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，打造新的經(jīng)濟增長極的歷史使命。由于其涉及面廣，具體操作難度大，許多政策在運行中還需要進一步微調(diào)。這給企業(yè)發(fā)展帶來了全新的挑戰(zhàn)，同時也帶來了新的歷史機遇，需要我們迎難而上，把握住轉(zhuǎn)型升級的機遇。

1.有針對性地選擇納稅人身份。“知己知彼，百戰(zhàn)百勝”。新形勢下，企業(yè)一定要認真研究，做好調(diào)研，選擇適合自己的納稅人身份，盡量爭取合理的減免稅。針對當前“營改增”的相關(guān)政策規(guī)定，一般納稅人為應(yīng)稅行為的年應(yīng)稅銷售額超過500萬元，500萬元以下的納稅人為小規(guī)模納稅人。那么，500萬元的計算標準是連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期限內(nèi)，所提供的服務(wù)累計結(jié)果。其中包括：減免稅銷售額以及所提供境外服務(wù)的銷售額。如果是一般納稅人則適用于一般的稅率，進行抵扣。按以下公式計算：應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額；如果是小規(guī)模納稅人，可以按照3%的簡易征收方法?？傊x擇哪一種納稅人身份對自己的企業(yè)更有利，要根據(jù)自己企業(yè)的具體情況決定，不能人云亦云，一概而論。必要時可以聘請相關(guān)專家，對企業(yè)進行合理的評審、認定。但需要注意，除了國家另有規(guī)定外，只要企業(yè)一經(jīng)登記為一般納稅人，就不能再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。同時，一般納稅人如果發(fā)生了特定應(yīng)稅行為（財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定），可以采取簡易計稅方法計算，要嚴格按照相關(guān)規(guī)定，一經(jīng)選用，在三年內(nèi)（36個月）不得變更。另外，小規(guī)模納稅人不得開具或接受增值稅專用發(fā)票，也不能對已經(jīng)發(fā)生的費用抵扣進項稅額。

2.納稅人的管理效能對企業(yè)稅負的影響。“營改增”的實施目的是調(diào)整我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)性減稅，降低整體社會稅負。有關(guān)部門預計，今年我國已實施“營改增”的行業(yè)減稅幅度將在2000億元左右，加上現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等繳稅總規(guī)模將達到6000億元。但這并不意味著所有企業(yè)稅負都將降低。財政部部長樓繼偉指出，在很大程度上，企業(yè)的整體稅負增加抑或是減少，與其自身管理以及其他方面的因素有很大的關(guān)系。

3.關(guān)注稅收優(yōu)惠政策，調(diào)整企業(yè)業(yè)務(wù)流程。避免重復征稅是增值稅與營業(yè)稅相比所具有的最大益處，一方面不但可以有效地降低生產(chǎn)成本，提高生產(chǎn)效率；另一方面還可以對企業(yè)業(yè)務(wù)做進一步的細化，并推進專業(yè)化發(fā)展。因此，納稅人可以根據(jù)自身情況，將企業(yè)的部分服務(wù)業(yè)抑或是全部服務(wù)業(yè)進行外包，把資金、技術(shù)、人才集中起來做自己的主打產(chǎn)品，形成爆發(fā)力。例如，全面推開“營改增”后，企業(yè)集團在物流方面是使用自營車輛還是外包，哪一個選擇更合適？可以對此進行剖析：如果使用非獨立的自營車輛開展貨物運輸，其所耗油、車輛維修保養(yǎng)以及各種配件等費用支出，按17%的增值稅率進行進項稅額抵扣；如果全部外包，運輸企業(yè)所發(fā)生的一切運費都可以按照11%的稅率抵扣。通過分析、計算二者相比，哪一種方法更合適，一目了然。所以，納稅人要根據(jù)自己企業(yè)的具體情況進行科學的分析、計算、論證，之后再作出決策，并且還可以對企業(yè)的業(yè)務(wù)進行優(yōu)化和調(diào)整，從而達到理想的避稅效果。

4.如何選擇供應(yīng)商。全面推開“營改增”后，選擇適合自己企業(yè)的供應(yīng)商非常關(guān)鍵。在增值稅抵扣制度下，能否采取適合自己企業(yè)的供應(yīng)商，直接關(guān)系到購貨方的增值稅稅負。因為對于一般納稅人購貨方而言，如果選擇了一般納稅人作為自己企業(yè)的供貨方，就能夠獲得增值稅專用發(fā)票，從而實現(xiàn)稅額抵扣；反之，如果選擇了小規(guī)模納稅人作為自己企業(yè)的供貨方，所獲得的則是小規(guī)模納稅人增值稅普通發(fā)票，購貨方就不能再進行抵扣。所以，“營改增”以后，企業(yè)可以選擇更適合自己企業(yè)的購貨方式，從而達到降低稅率的目的。在這里筆者需要指出的是，在選擇小規(guī)模納稅人作為供給商的情況下，只要能夠獲得稅務(wù)機關(guān)為供應(yīng)商開出的小規(guī)模納稅人3%的增值稅專用發(fā)票，購貨方就能夠按照相關(guān)規(guī)定，以3%的稅率進行進項稅額抵扣。

5.混業(yè)經(jīng)營分別核算。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅36號文件）第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，需要分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；沒有進行分別核算的，需要從高適用稅率。我國目前增值稅稅率體系為：3%、6%、11%、13%以及17%，所以，企業(yè)在開展“營改增”后，要進一步強化會計核算管理，凡是涉及到混業(yè)經(jīng)營的項目，都必須分開核算，從而適用較低的稅率，進一步降低企業(yè)稅負成本。

此次全面推開“營改增”試點，對于企業(yè)來說改變的不僅僅是計稅方式，更是對企業(yè)的財務(wù)管理能力、企業(yè)經(jīng)營模式、組織架構(gòu)和稅務(wù)風險管理等方面的考驗。案例分析，據(jù)每日財經(jīng)網(wǎng)報道：記者采訪北京某餐飲管理有限公司，該公司是一家經(jīng)營西北民間美食的大型餐飲連鎖企業(yè)，在北京有16家分店。面對帶來的稅制變化，該公司通過不斷完善供應(yīng)鏈和抵扣鏈，預計年減稅額近千萬元。該公司財務(wù)負責人介紹說，‘營改增’后，由于各供應(yīng)鏈公司均為增值稅一般納稅人，除免稅產(chǎn)品外，所有門店均可取得增值稅專用發(fā)票，從而形成一套完整的抵扣鏈條。2016年5月，企業(yè)實現(xiàn)含稅銷售額2065.65萬元，繳納增值稅92.76萬元，按原營業(yè)稅稅率測算的營業(yè)稅應(yīng)納稅額103.28萬元，相比之下減稅10.52萬元，減稅效應(yīng)未明顯顯現(xiàn)。6月，實現(xiàn)含稅銷售額2075.48萬元，由于進項抵扣大幅增加，當月企業(yè)僅繳納增值稅16.31萬元，按原營業(yè)稅稅率測算的營業(yè)稅應(yīng)納稅額103.77萬元，減稅87.46萬元?！痹摴镜亩麻L告訴記者：‘營改增’后，公司的稅負顯著下降，再加上少繳納的以增值稅為基數(shù)計算的城建稅和教育費附加，相當于國家每年給我們讓利1000萬元，這可是實實在在的實惠?！蓖瑫r他還表示，在全社會都在關(guān)注食品安全的今天，在切實為企業(yè)減輕稅負的同時，倒逼餐飲企業(yè)選擇正規(guī)、可開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，促使餐飲企業(yè)的上游和下游形成一個環(huán)環(huán)相扣的產(chǎn)業(yè)鏈條，降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。

四、全面推開“營改增”試點在實施中亟需完善的地方

1.簡并增值稅稅率。我國目前增值稅稅率體系為：3%、6%、11%、13%以及17%，與其他國家相比，稅率檔次比較多，因此會出現(xiàn)一些漏洞，給稅收管理帶來不便。同時加大納稅人的日常會計核算及報稅方面的難度，因為在日常工作中必須區(qū)分哪些項目是低稅率、哪些項目是高稅率等諸多問題。

2.合理解決中央和地方增值稅收入分成比例。增值稅是地方和中央共享的稅種，而營業(yè)稅為地方主要稅種。實施“營改增”不但要能夠保持稅收體制的大局穩(wěn)定，同時也要能夠?qū)崿F(xiàn)地方與中央各自利益的分享。據(jù)統(tǒng)計，2015年前11個月，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)的營業(yè)稅收入達到1.75萬億元，占到地方公共財政收入的23%。由于增值稅是地方與中央共享稅，中央為75%，地方為25%，全面推進“營改增”后，這些地方的主要稅種變成了25%，自然會在一定程度上影響地方財力，給本來就負擔沉重的地方財政帶來更大的壓力。據(jù)媒體報道，以山西省某市地稅相關(guān)數(shù)據(jù)為例，該市平均營業(yè)稅為地稅稅收的24.14%，如果在2016年實行了“營改增”，該市當年地稅稅收將要減少30%的額度，甚至將要退回幾年前的水平。因此，李克強總理在專題部署營改增工作會議上明確指出，“要防止形成地方保護和市場分割，限制企業(yè)跨區(qū)域經(jīng)營、要求必須購買本地產(chǎn)品等行為。統(tǒng)一的稅制，更要有統(tǒng)一的大市場?！?/p>

五、結(jié)束語

當前，我國正面臨著經(jīng)濟下行、“三期疊加”的經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)，各行各業(yè)都存在著供給側(cè)改革，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、節(jié)能降耗等問題。在今后相當長的時間內(nèi)，大力發(fā)展綠色經(jīng)濟，推動第三產(chǎn)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，對于為廣大人民群眾解決“最后一公里”的服務(wù)問題、讓更多的老百姓享受到“改革所帶來的紅利”，以及我國綜合實力的提高有著十分重要的意義。因此，我們要弘揚革命精神，奮力迎難而上，高舉深化改革的大旗，按照黨的十八大和習近平總書記系列講話精神，建立健全科學、客觀、可持續(xù)發(fā)展的財稅制度，激發(fā)廣大企業(yè)的活力，進一步降低企業(yè)稅收成本，推動“營改增”的全面落地，消除重復征稅，強化創(chuàng)新觀念，著力優(yōu)化投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，支撐經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展。

參考文獻：

[1] 營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法.中國稅務(wù)報，2016.3.25

[2] 本報記者邱海峰.全面營改增“靴子”終落地.人民日報海外版，2016.3.19

[3] 市國稅局辦公室.市國稅局關(guān)于“營改增”政策解讀.安陽日報，2016.5.9

[4] 江西省吉安市地稅局李劍文，江西省吉安市國稅局楊愛紅.混合銷售的外延應(yīng)有所擴大.中國稅務(wù)報，2016.7.8

[5] 樊其國.五種“營改增”房企特殊應(yīng)稅行為銷售額的確認.中國會計報，2016.7.8

[6] 2016年政府工作報告

（作者單位：安徽省合肥市行政學院 安徽合肥 238000）

（責編：若佳）