新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表少數(shù)股權(quán)變化探析

文/張　波

新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表少數(shù)股權(quán)變化探析

文/張波

國際會計準(zhǔn)則理事會2011年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報告》(IFRS10)，為順應(yīng)我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，順應(yīng)全球化進程的加速，我國面臨著準(zhǔn)則與國際趨同的新形勢。財政部2014年發(fā)布了新修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(簡稱新準(zhǔn)則) ，在2006年發(fā)布的準(zhǔn)則(簡稱舊準(zhǔn)則)基礎(chǔ)上重新界定合并范圍，明確了逆流交易的抵消方法，引入投資性主體的概念，新增母子公司交叉持股相關(guān)規(guī)定，取消按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，對披露章節(jié)的調(diào)整等。圍繞2014年版新準(zhǔn)則的文章并不多見，筆者僅就很少提及的少數(shù)股東權(quán)益有關(guān)變化展開分析，希望引起信息使用者注意。

新會計準(zhǔn)則；合并財務(wù)報表；少數(shù)股東權(quán)益；逆流交易

財政部2014年發(fā)布的新準(zhǔn)則較2006年發(fā)布的舊準(zhǔn)則有很大的變化。為適應(yīng)全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展需要，全面表現(xiàn)企業(yè)集團的總體情況，我國在不斷向國際會計準(zhǔn)則看齊的同時，也充分考慮了自身發(fā)展的特點，并未盲從國際會計準(zhǔn)則。這次修訂進一步提高了會計信息質(zhì)量，使會計信息更加具有可靠性、及時性和謹(jǐn)慎性。對合并財務(wù)報表工作影響深遠(yuǎn)，對會計工作者意義重大。合并財務(wù)報表一向是會計工作的難題，本文主要對很少提及的少數(shù)股東權(quán)益的變化部分開展探討，希望對合并財務(wù)報表的財會人員和信息使用者有一定幫助。

一、合并范圍和控制的變化體現(xiàn)少數(shù)股東利益

少數(shù)股東權(quán)益簡稱少數(shù)股權(quán)，是反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，其他投資者在子公司全部股權(quán)中不足半數(shù)，對子公司沒有控制能力，故被稱為少數(shù)股權(quán)。

按照新準(zhǔn)則對控制的含義，持有多數(shù)股權(quán)的股東并不一定具有控制權(quán)。而少數(shù)股權(quán)的股東只要滿足控制的三要素，一樣可以控制企業(yè)，可以合并報表，某種意義上提升了少數(shù)股東的財務(wù)地位，明確了少數(shù)股東存在合并報表的權(quán)利和義務(wù)。同時可以體現(xiàn)出新準(zhǔn)則適應(yīng)《公司法》的相關(guān)條款，對少數(shù)股東權(quán)益的保護和救濟制度等。

少數(shù)股東權(quán)益的英文是Minority interests，在IFRS10中使用的卻是Noncontrolling interests(非控制性權(quán)益)。這是因為控制是確定合并范圍的唯一標(biāo)準(zhǔn)，使用“非控制性”的定義比“少數(shù)”二字更能準(zhǔn)確反映這些投資者所處的地位和應(yīng)享有的權(quán)益，更接地氣。

二、逆流交易中少數(shù)股東權(quán)益的抵消分析

舉例：2015年1月1日A公司取得B公司80％的股權(quán)，2015年7月1日，B公司向A公司銷售商品1000萬元，商品銷售成本為800萬元，貨款已支付。A公司購進該商品本期40％未實現(xiàn)對外銷售。

子公司賣給母公司商品，子公司賬上形成利潤。應(yīng)首先抵消存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：

借：營業(yè)收入 1000

貸：營業(yè)成本 920

存貨 80 [(1000-800)X40％]

抵消后相當(dāng)于子公司利潤減少，所有者權(quán)益也相應(yīng)減少。而少數(shù)股東權(quán)益是按子公司所有者權(quán)益計算的，之前的長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益各項抵消時確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益并沒有考慮逆流交易抵消的結(jié)果。因此形成的當(dāng)初的少數(shù)股東權(quán)益就多計了，應(yīng)該把多記的少數(shù)股東權(quán)益再抵消。

借：少數(shù)股東權(quán)益 16 [80X20％]

貸：少數(shù)股東損益 16 [80X20％]

經(jīng)過調(diào)整，實現(xiàn)了少數(shù)股東承擔(dān)的逆流銷售未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益影響少數(shù)股東權(quán)益部分進行了扣除，并且實現(xiàn)了按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間的分配抵消。如需連續(xù)編制合并財務(wù)報表，期初根據(jù)以上分錄做相應(yīng)調(diào)整，后期根據(jù)已實現(xiàn)的損益做借記少數(shù)股東損益，貸記少數(shù)股東權(quán)益即可。

三、子公司少數(shù)股東分擔(dān)超額虧損的處理

少數(shù)股東的超額虧損理解為少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了子公司期初所有者權(quán)益應(yīng)享有份額的部分。舊準(zhǔn)則中規(guī)定，如果該公司章程或協(xié)議中明確規(guī)定少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)且有能力彌補的，則需要對此負(fù)責(zé)，應(yīng)沖減“少數(shù)股東權(quán)益”。但如果沒有規(guī)定，子公司發(fā)生超額虧損，少數(shù)股東并不負(fù)責(zé)，應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。實務(wù)中，很少企業(yè)的章程和協(xié)議中會明確此項內(nèi)容，子公司超額虧損全額抵消了合并報表中的未分配利潤，會使報表使用者產(chǎn)生一定誤解，企業(yè)管理者也并不理解。

新版準(zhǔn)則規(guī)定，不論公司章程或協(xié)議是否有明確規(guī)定，超額虧損都應(yīng)沖減“少數(shù)股東權(quán)益”。此項修改更為準(zhǔn)確，首先，保證了母公司對子公司的超額損失承擔(dān)了有限責(zé)任，較之無限責(zé)任更加合理。第二，站在企業(yè)集團的角度進行分析，不管持股多少應(yīng)一視同仁，既體現(xiàn)了主體理論，也使合并的凈利潤能夠更好地反映企業(yè)集團的經(jīng)營成果。

四、少數(shù)股東綜合收益的列示

在少數(shù)股東權(quán)益的列示方面，舊準(zhǔn)則規(guī)定，只對子公司的當(dāng)期凈損益中，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分作出了規(guī)定，而并沒有提出當(dāng)期綜合收益的列示要求。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，不列示綜合收益的問題凸顯。新準(zhǔn)則中補充了對當(dāng)期綜合收益的列示要求：當(dāng)期綜合收益屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，在合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)在綜合收益總額中，參照當(dāng)期凈損益的方法進行列示。新準(zhǔn)則的補充為會計人員的實務(wù)操作提供了依據(jù)。舉例：(見表1)

其中，歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額=少數(shù)股東損益+合并利潤表中的其他綜合收益X少數(shù)股東持股比例。如果本期內(nèi)子公司的股權(quán)比例發(fā)生變動(購買少數(shù)股權(quán)或在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán))，則其他綜合收益也應(yīng)當(dāng)分段計算，這與凈利潤的分段計算在原理上一致。

五、結(jié)語

表1　合并利潤及利潤分配表

2014年財政部發(fā)布新準(zhǔn)則，進一步規(guī)范了企業(yè)的實務(wù)操作，提升了會計信息質(zhì)量。但目前仍存在諸多現(xiàn)實問題，如企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則不到位，財會人員素質(zhì)參差不齊，對準(zhǔn)則理解存在偏差等問題。因此，各級財政部門應(yīng)當(dāng)加強監(jiān)督和指導(dǎo)，確保新準(zhǔn)則能夠切實有效的在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用，廣大財會人員理應(yīng)不斷學(xué)習(xí)和掌握新準(zhǔn)則的變化。因新準(zhǔn)則發(fā)布時間并不長，研究過程中獲取的案例有限，分析存在一定的局限性，希望對合并報表的財會人員有一定幫助。

[1]李銀香.新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的主要變化及相關(guān)問題分析[J].財務(wù)與會計，2014(12)：36-37.

[2]李松楠.新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表的主要變化[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2016(8)：161.

[3]楊克智，索玲玲，李峰.合并財務(wù)報表中逆流銷售的會計處理[J].財務(wù)與會計， 2015(7)：39-40.

(作者單位：中國石化中原石油化工有限責(zé)任公司)