論旅行社增值稅的稅收籌劃

文/余洪杰

論旅行社增值稅的稅收籌劃

文/余洪杰

旅行社是旅游業(yè)核心部門，有較強的關(guān)聯(lián)帶動作用。2016年5月我國全面“營改增”，必然會對旅行社產(chǎn)生較大影響。故本文以旅行社為研究對象，在分析其增值稅納稅義務的基礎(chǔ)上，從納稅人身份、進項稅額、銷項稅額三方面討論旅行社增值稅稅收籌劃問題，希望能從稅收籌劃的角度減輕旅行社的稅收負擔。

旅行社；增值稅；稅收籌劃

一、旅行社增值稅稅收籌劃的必要性

由于各大旅行社旅游產(chǎn)品同質(zhì)化嚴重，缺乏能滿足市場需求的個性產(chǎn)品，降價成為了市場競爭的常用手段。而這樣的競爭方式使旅行社的利潤空間越來越小，許多旅行社為了從低微的收入中增加利潤，縮短景點和旅游時間，大量安排自費項目、安排購物點，甚至強迫游客購物，將風險轉(zhuǎn)移給游客。2016年5月全面“營改增”后，旅行社面臨著一個新的稅收環(huán)境，通過稅務籌劃減輕旅行社的稅收負擔，有利于其在激烈的競爭中健康發(fā)展。

二、旅行社的增值稅納稅義務分析

旅游服務，是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務等服務的業(yè)務活動。旅行社在收取團費、提供旅游團合同約定條款以外的額外接送服務、合同約定條款以外代旅客辦理簽證及通行證、銷售旅游紀念品時會分別產(chǎn)生按生活服務中的旅游服務、按交通運輸服務、按現(xiàn)代服務中的經(jīng)濟代理服務、按銷售貨物繳納增值稅銷項稅的納稅義務；而增值稅進項稅納稅義務，產(chǎn)生于購進自身經(jīng)營所需貨物、服務和提供旅游服務兩方面。在經(jīng)營過程中，旅行社購進汽車、人力資源服務等會發(fā)生增值稅進項稅納稅義務；為旅客提供旅游服務時，購進交通運輸、餐飲住宿、娛樂、保險、電信、貨運客運場站、租賃等服務時會發(fā)生增值稅進項稅納稅義務。

三、旅行社增值稅納稅人身份的稅收籌劃

納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人一般情況適用一般計稅方法，特殊情況適用簡易計稅方法，增值稅小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法。旅行社不同的計稅方法不同應稅行為適用不同的稅率，如表1。

表1　旅行社不同的計稅方法不同應稅行為適用稅率表

旅行社不能僅就稅率高低選擇納稅人身份，應全面考慮發(fā)生進項稅額的多少、取得進行稅額的難易程度、適用簡易計稅方法和一般計稅方法的差異大小等來選擇。例：某旅行社增值稅進項稅額為A，其中可取得專用發(fā)票的金額為A1。銷售額為X。若為小規(guī)模納稅人，則應納稅額1=3％*X，若為一般納稅人，則應納稅額2=17％*X-A1，比較應納稅額1與應納稅額2的大小。若應納稅額1＜應納稅額2，即A1＜10.14X，則應選擇為小規(guī)模納稅人；若A1＞10.14X，則應該選擇為一般納稅人?？煽闯觯x擇納稅人身份的一個重要原因是可抵扣的進項稅額的大小。

四、旅行社增值稅進項稅的稅收籌劃

(一)票據(jù)抵扣進項稅

“營改增”后，旅行社一般增值稅納稅人取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣，如出差住宿、廣告發(fā)布、門市裝修、物管水電房租、辦公用品的專用發(fā)票等都可用其作為進項稅抵扣。以上可用于抵扣的發(fā)票類型僅6種：上游旅行社的發(fā)票、住宿、餐飲、交通費、簽證費和門票。其中，可抵扣的簽證費發(fā)票是今年營改增后新增可抵扣的費用類型。

若為一般納稅人，就旅行社購進固定資產(chǎn)等取得的專用發(fā)票的進項稅額可以抵扣這一點，旅行社購進固定資產(chǎn)等時，應選擇能夠開具專用發(fā)票的一般納稅人供應商，取得可抵扣的專用發(fā)票；若為小規(guī)模納稅人，即使購進固定資產(chǎn)等或發(fā)生以上出差的住宿費等費用取得了專用發(fā)票也不能抵扣，所以可選擇價格相對較低的小規(guī)模納稅人供應商。

(二)稅收優(yōu)惠的使用——零稅率政策

《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》中華人民共和國境內(nèi)的單位和個人銷售的國際運輸服務，適用增值稅零稅率，具體包括(1)在境內(nèi)載運旅客或者貨物出境。(2)在境外載運旅客或者貨物入境。(3)在境外載運旅客或者貨物。

境內(nèi)的單位或個人提供程租服務，如果租賃的交通工具用于國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由出租方按規(guī)定申請適用增值稅零稅率；境內(nèi)的單位和個人向境內(nèi)單位或個人提供期租、濕租服務，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個人提供國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由承租方適用增值稅零稅率。境內(nèi)的單位或個人向境外單位或個人提供期租、濕租服務，由出租方適用增值稅零稅率；境內(nèi)單位和個人以無運輸工具承運方式提供的國際運輸服務，由境內(nèi)實際承運人適用增值稅零稅率；無運輸工具承運業(yè)務的經(jīng)營者適用增值稅免稅政策。對于跨國、境業(yè)務，旅行社可以根據(jù)不同稅收優(yōu)惠政策，選擇最有利的交通運輸方式。

五、旅行社增值稅銷項稅的稅收籌劃

(一)分開核算不同應稅行為的銷售額

對作為一般納稅人的旅行社在提供旅行社、經(jīng)紀代理服務(6％稅率)的同時，也會提供一定的交通運輸服務(11％稅率)或銷售紀念品(17％稅率)，此行為屬于兼營行為。兼營行為可能涉及以下一種或幾種情況：兼有不同稅率的銷售貨物、提供勞務、服務，兼有有不同征收率的銷售貨物、提供勞務、服務，兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供勞務。根據(jù)規(guī)定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應分別核算不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。如某旅行社作為一般納稅人，既提供旅游服務，又銷售旅游產(chǎn)品。

稅收籌劃前：該旅行社旅游服務收入和銷售旅游產(chǎn)品收入由財務部門統(tǒng)一核算，而財務部未分開核算，旅游服務收入和旅游產(chǎn)品銷售收入一并征收增值稅，應納稅額為(500+60)×17％＝95.2(萬元)；稅收籌劃后：該旅行社將旅游產(chǎn)品銷售部門獨立出來，成立集團的下屬子公司，子公司認定為小規(guī)模納稅人，在會計上獨立核算。旅游服務收入應納增值稅＝500×6％=30(萬元)，旅游產(chǎn)品銷售收入應納增值稅=60×3％=1.8(萬元)。應納稅額為30+1.8=31.8，可節(jié)稅63.4萬元。可看出，分開核算對業(yè)務多元化，有銷售旅游產(chǎn)品且作為一般納稅人的旅行社尤其重要。

(二)選擇全額或者差額計稅方法

旅行社可選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲 費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為應納稅銷售額；選擇此辦法的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。如果某旅行取得的全部價款和價外費用為A(假設A1適用6％，A2適用17％)，向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用為B，購進固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)可抵扣的進項稅額為C。

方案一：不采用差額征收。

應納稅額1=A1*6％+A2*17％-B*6％-C

方案二：采用差額征收。

應納稅額2= (A-B)*5％ -C

A2=0時，應納稅額1＞應納稅額2； A2≠0時，當B＞A1+12A2時，應納稅額1＜應納稅額2，當B＜A1+12A2時，應納稅額1＞應納稅額2，當B=A1+12A2時，應納稅額1=應納稅額2。除非B足夠大時，否則應適用差額征收。但是運用差額征稅時需注意，僅旅游業(yè)務才能適用差額征收，而單項業(yè)務，如單訂機票這種業(yè)務若要按全額做賬，則需全額納稅。

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(作者單位：四川大學經(jīng)濟學院)