環(huán)境會計與管理控制整合研究

張先治，李靜波

(東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院∕中德管理控制研究中心，遼寧 大連 116025)

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·財務(wù)與會計·

環(huán)境會計與管理控制整合研究

張先治，李靜波

(東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院∕中德管理控制研究中心，遼寧 大連 116025)

在環(huán)境保護制度日益完善的背景下，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略成為企業(yè)的必然選擇，環(huán)境會計與環(huán)境管理控制也得到了相應(yīng)的重視。本文以企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與環(huán)境管理控制為主題，論證了企業(yè)實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)在動因；分析了環(huán)境會計與管理控制的整合機理；構(gòu)建了環(huán)境會計與管理控制的整合框架；最后從環(huán)境管理控制要素與程序兩個角度分別進行環(huán)境會計與管理控制的具體整合，形成了以環(huán)境會計為核心的環(huán)境管理控制要素系統(tǒng)與環(huán)境管理控制程序系統(tǒng)。

環(huán)境會計；管理控制；環(huán)境管理控制系統(tǒng)；可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略

一、引 言

面對環(huán)境污染嚴重、生態(tài)系統(tǒng)惡化的嚴峻形勢，實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略早已成為全球經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇。截至目前，全球共召開五次與可持續(xù)發(fā)展有關(guān)的世界性會議。每一次會議的召開，都為全球經(jīng)濟與社會的可持續(xù)發(fā)展做出了重要貢獻。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略指引下，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境正在發(fā)生巨大轉(zhuǎn)變，企業(yè)面臨著各種新的壓力，包括環(huán)境保護法律法規(guī)、日益增強的公眾環(huán)境保護意識和關(guān)于環(huán)境問題的新聞報道等有關(guān)的制度與非制度因素。面對這些壓力，企業(yè)必須調(diào)整經(jīng)營方式，以適應(yīng)外界環(huán)境的變化。企業(yè)經(jīng)營方式的調(diào)整集中地體現(xiàn)在環(huán)境會計與環(huán)境管理控制兩個方面。如何構(gòu)建完善的環(huán)境會計系統(tǒng)，并實施有效的環(huán)境管理控制活動，是擺在企業(yè)面前的一道難題，也是本文研究的核心問題。

二、文獻綜述

環(huán)境會計與環(huán)境管理控制是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略背景下的兩大研究領(lǐng)域，基于這兩大研究領(lǐng)域，學(xué)術(shù)界在不同的研究方向上都取得了一定的進展。

(一)環(huán)境會計研究綜述

20世紀70年代，環(huán)境會計作為一個嶄新的話題得到了初步的探討，Burritt和Saka[1]認為環(huán)境會計的文獻主要關(guān)注了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下傳統(tǒng)會計的不足。此后環(huán)境會計得到了諸多學(xué)者的關(guān)注，但環(huán)境會計更重要的目的是為企業(yè)內(nèi)部決策與控制提供有用的會計信息，基于環(huán)境會計信息實施環(huán)境管理控制活動更是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的微觀基礎(chǔ)。有鑒于此，更多學(xué)者認識到環(huán)境管理控制對環(huán)境會計研究的導(dǎo)向作用，并從環(huán)境成本核算和環(huán)境報告兩個視角展開研究。

Burnett和Hansen[2]與王立彥[3]認為企業(yè)環(huán)境成本核算既是國民經(jīng)濟綠色核算的微觀基礎(chǔ)，也決定了企業(yè)盈余的真實性與相關(guān)性。圍繞環(huán)境成本的核算對象和核算方法，Schaltegger和Zvezdov[4]分析了物質(zhì)流成本法在企業(yè)環(huán)境成本的歸集與分配中的具體應(yīng)用，Guenther等[5]具體探討了企業(yè)如何使用生命周期成本法對環(huán)境成本進行核算。在環(huán)境成本核算基礎(chǔ)上，多種環(huán)境管理會計核算方法的融合與系統(tǒng)化整合在企業(yè)環(huán)境成本管理中的作用日益受到重視，如肖序和熊菲[6]從“物質(zhì)流—價值流”的角度，建立了企業(yè)環(huán)境資源的PDCA循環(huán)管理模式，馮巧根[7]則以IFAC的《環(huán)境管理會計國際指南》為依據(jù)構(gòu)造了企業(yè)環(huán)境成本管理的總體框架。

環(huán)境信息報告研究在世界各國發(fā)展不平衡，國外相關(guān)的環(huán)境信息披露研究較早，關(guān)注的重點是通過年度報告、環(huán)境報告和EHS報告等形式披露了較為完善的環(huán)境信息。相對而言，國內(nèi)企業(yè)披露環(huán)境信息的效果不夠理想，可比性、準確性和可讀性均有待進一步提高。針對我國環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀，肖序[8]提出在企業(yè)年報中補充環(huán)境資產(chǎn)負債表和環(huán)境損益表等附表，以提高信息披露質(zhì)量，鐘朝宏和干勝道[9]則對可持續(xù)發(fā)展報告的原則、形式和指標(biāo)等內(nèi)容做了系統(tǒng)介紹。此外，沈洪濤和馮杰[10]與唐國平等[11]進一步分析了企業(yè)的披露動機以及由此產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，耿建新和房巧玲[12]則探索了如何對企業(yè)披露的環(huán)境信息進行審計，以提高企業(yè)環(huán)境信息的可靠性和可比性。

(二)環(huán)境管理控制研究綜述

圍繞環(huán)境管理控制，國內(nèi)外學(xué)者主要從控制環(huán)境、風(fēng)險評估、環(huán)境保護戰(zhàn)略選擇以及環(huán)境業(yè)績評價四方面展開研究。

控制環(huán)境是建立環(huán)境管理控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)，分為內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境和外部制度環(huán)境。其中，內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境主要研究企業(yè)文化、公司治理和員工素質(zhì)等要素對企業(yè)環(huán)境管理控制的影響[13]；外部制度環(huán)境則關(guān)注在各種正式制度和非正式制度約束下企業(yè)的環(huán)境管理控制行為[14-15]。風(fēng)險評估是對企業(yè)面臨的環(huán)境風(fēng)險進行事前識別、過程監(jiān)測、事后評價，目的在于確定企業(yè)的控制政策和控制方法[16]。對于企業(yè)的環(huán)境保護戰(zhàn)略，國內(nèi)外研究存在較大差異，發(fā)達國家由于建立了嚴格的監(jiān)管制度以及完善的社會信用體系，企業(yè)往往制定具有前瞻性的環(huán)境戰(zhàn)略[17-18]，相對而言，我國由于較為寬松的制度環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境，企業(yè)往往采取不同的環(huán)境保護戰(zhàn)略。環(huán)境業(yè)績評價也是對環(huán)境管理控制效果的評價，主要有兩種方式：一種是建立指標(biāo)體系進行評價，比如Trumpp等[19]結(jié)合ISO14031構(gòu)建了環(huán)境指標(biāo)庫對企業(yè)的環(huán)境管理績效和環(huán)境作業(yè)績效進行評價；另一種則是綜合評價方法，直接對企業(yè)環(huán)境業(yè)績進行評價，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析是使用較為廣泛的方法[20-21]。

(三)文獻評述

總體來看，雖然環(huán)境會計研究逐漸重視從管理控制角度為企業(yè)內(nèi)部決策服務(wù)，但沒有足夠重視管理控制系統(tǒng)的完整性與導(dǎo)向性，更沒有形成完善的內(nèi)部環(huán)境會計報告體系。同時，無論是環(huán)境戰(zhàn)略管理，還是環(huán)境風(fēng)險評估或環(huán)境業(yè)績評價，都沒有以環(huán)境會計為核心形成系統(tǒng)的整體，換言之，環(huán)境管理控制研究也沒有充分重視環(huán)境會計的作用。鑒于此，本文對環(huán)境會計與管理控制進行整合，構(gòu)建一個完整的環(huán)境管理控制系統(tǒng)，從而將環(huán)境會計與環(huán)境管理控制整合成一個有機的整體。

三、環(huán)境會計與管理控制整合的理論分析

(一)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略：環(huán)境保護制度下企業(yè)的必然選擇

正如產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)之父Alchian和Demsetz[22]所言，稀缺(Scarcity)、競爭(Competition)、產(chǎn)權(quán)(Property)是同義詞。資源稀缺導(dǎo)致競爭，競爭的方式必須加以約束，產(chǎn)權(quán)制度就是約束競爭的制度安排。由于環(huán)境資源特殊的物理屬性，導(dǎo)致其長期以來并沒有稀缺性，也就沒有競爭性行為與相關(guān)制度的出現(xiàn)。隨著經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境資源的破壞，環(huán)境資源逐漸成為稀缺性的資源，從而催生了日益完善的環(huán)境保護制度。按照North[23]的界定，制度包含正式制度和非正式制度。環(huán)境保護正式與非正式制度，會通過不同的路徑給企業(yè)經(jīng)營活動帶來不同的約束條件，促進企業(yè)經(jīng)營活動的轉(zhuǎn)變。

首先，環(huán)境保護正式制度導(dǎo)致環(huán)境資源資產(chǎn)化，進而促使企業(yè)實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。對于私有產(chǎn)權(quán)可以明確界定的環(huán)境資源(如碳排放權(quán))，市場交易使它們自然地進入到企業(yè)的總資產(chǎn)之中。一般而言，環(huán)境資源的私有產(chǎn)權(quán)很難實現(xiàn)，取而代之的是環(huán)境保護法律法規(guī)對企業(yè)行為的約束。對于企業(yè)而言，環(huán)境保護法律法規(guī)的約束，同樣意味著企業(yè)必須付出相應(yīng)的成本與費用。環(huán)境資源資產(chǎn)化意味著環(huán)境資源的耗費必然會以某種形式直接進入或轉(zhuǎn)化為企業(yè)的成本與費用，進而影響到企業(yè)經(jīng)營的效率與效果。為了提高經(jīng)營效率進而實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是企業(yè)的必然選擇。

其次，非正式制度給企業(yè)帶來了環(huán)境保護責(zé)任，也會促使企業(yè)實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。非正式制度對于環(huán)境保護至關(guān)重要，因為人類的行為由正式制度塑造的情況總是少數(shù)的(盡管是重要的)，人類行為選擇的空間大部分是由非正式制度塑造的[24]。在非正式制度的激勵與約束下，保護環(huán)境成為企業(yè)的一種社會責(zé)任。在這樣的輿論環(huán)境中，社會責(zé)任的履行，可以從多個方面給企業(yè)帶來益處，如降低企業(yè)資本成本、吸引新客戶或者更容易得到投資者的信任。因此，考慮到履行環(huán)境保護責(zé)任的諸多積極影響，實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略也是企業(yè)的明智之舉。

總之，伴隨環(huán)境資源稀缺程度提高而出現(xiàn)的競爭性行為催生了環(huán)境保護正式與非正式制度，進而給企業(yè)帶來了環(huán)境資源資產(chǎn)化與環(huán)境保護責(zé)任兩個約束條件，最終使可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略成為企業(yè)最大化自身利益的必然選擇。

(二)環(huán)境會計與管理控制整合：實施企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的保證

在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略成為企業(yè)必然選擇的前提下，如何落實企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，自然成為企業(yè)面臨的核心問題。獨立的環(huán)境會計系統(tǒng)與管理控制系統(tǒng)，只是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略得以有效實施的必要但非充分條件。建立在二者整合基礎(chǔ)上的環(huán)境管理控制系統(tǒng)，才能為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略提供合理的保證，其根源在于環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)之間的相互依賴關(guān)系，具體體現(xiàn)為以下兩點:

首先，只有滿足管理控制系統(tǒng)的需求，環(huán)境會計的價值才能得以實現(xiàn)。會計作為信息系統(tǒng)，本身無法直接實現(xiàn)價值創(chuàng)造，其價值大小在可靠性的基礎(chǔ)上只能以相關(guān)性為衡量標(biāo)準。對于企業(yè)內(nèi)部管理而言，會計信息系統(tǒng)的相關(guān)性，主要體現(xiàn)在其是否能夠滿足管理控制的需求。換言之，當(dāng)且僅當(dāng)環(huán)境會計能夠滿足管理控制系統(tǒng)的需求時，環(huán)境會計的價值才能得以體現(xiàn)。為了充分實現(xiàn)環(huán)境會計的價值，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)進行整合，使環(huán)境會計全面地融入到管理控制系統(tǒng)之中。

其次，管理控制系統(tǒng)的各個組成部分也需要環(huán)境會計為其提供信息基礎(chǔ)與溝通媒介。一是從信息基礎(chǔ)的角度看，在市場機制下，管理控制是管理者基于內(nèi)部報告的分析與決策過程，其本質(zhì)是基于會計的管理。因此，環(huán)境管理控制的本質(zhì)也應(yīng)該是基于環(huán)境會計的管理活動，因而環(huán)境管理控制離不開環(huán)境會計為其提供信息基礎(chǔ)。二是從溝通媒介的角度看，只有在環(huán)境會計的溝通與串聯(lián)作用下，管理控制系統(tǒng)的各個組成部分才能形成系統(tǒng)化的整體。如果環(huán)境會計缺失，企業(yè)管理控制系統(tǒng)的各個組成部分便失去了相互聯(lián)系的溝通媒介，從而導(dǎo)致管理控制無法形成系統(tǒng)化的整體。在環(huán)境會計的溝通作用下，環(huán)境管理控制各個組成部分雖然在形式上獨立運行，但實質(zhì)上已經(jīng)形成了協(xié)調(diào)統(tǒng)一的系統(tǒng)，從而使環(huán)境管理控制系統(tǒng)的各個組成部分在最終目標(biāo)——落實企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略上實現(xiàn)了統(tǒng)一。

綜上所述，環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)之間的相互依賴關(guān)系，要求企業(yè)必須對環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)進行整合，以形成基于環(huán)境會計的管理控制系統(tǒng)，從而保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施。

四、環(huán)境會計與管理控制整合框架分析

為了實現(xiàn)環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)的有效整合，首先要構(gòu)建環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)整合框架，在此基礎(chǔ)上，明確環(huán)境管理控制系統(tǒng)的要素、程序，環(huán)境會計及環(huán)境會計報告體系，為環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)整合奠定基礎(chǔ)、指明方向。

(一)環(huán)境會計與管理控制整合框架

由Anthony[25]所著的在管理控制系統(tǒng)領(lǐng)域的開山之作中，管理控制系統(tǒng)被界定為一種保證戰(zhàn)略被執(zhí)行，從而使組織目標(biāo)得以實現(xiàn)的工具。Zhang[26]認為可以從要素與程序兩個維度理解管理控制系統(tǒng)框架，其中，要素是管理控制系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)分解；程序反映了管理控制活動的動態(tài)屬性。因此，環(huán)境會計與環(huán)境管理控制整合框架由要素與程序兩個維度構(gòu)成，如圖1所示。

圖1 環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)整合框架圖

(二)環(huán)境管理控制系統(tǒng)

如前所述，管理控制系統(tǒng)是一種保證戰(zhàn)略被執(zhí)行，從而使組織目標(biāo)得以實現(xiàn)的工具。企業(yè)戰(zhàn)略的落實是一個系統(tǒng)工程，這決定了管理控制系統(tǒng)的內(nèi)在復(fù)雜結(jié)構(gòu)，作為管理控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)，環(huán)境管理控制系統(tǒng)也應(yīng)該由管理控制系統(tǒng)的一般要件與程序構(gòu)成。鑒于此，環(huán)境管理控制系統(tǒng)可以從五個要素即：綠色控制環(huán)境、環(huán)境風(fēng)險評估、環(huán)境控制活動、環(huán)境信息與溝通和內(nèi)部環(huán)境監(jiān)督與五個程序即：可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解、環(huán)境控制標(biāo)準制定、環(huán)境管理控制報告、環(huán)境經(jīng)營業(yè)績評價和環(huán)境管理報酬兩個角度，形成環(huán)境管理控制要素系統(tǒng)與環(huán)境管理控制程序系統(tǒng)。

(三)基于管理控制的環(huán)境會計報告體系

在可靠性的基礎(chǔ)上，會計信息的相關(guān)性——為企業(yè)經(jīng)營管理提供有用的信息成為會計信息最重要的質(zhì)量特征。因此，為了構(gòu)建以會計報告為表現(xiàn)形式的環(huán)境會計信息系統(tǒng)，就必須構(gòu)建基于管理控制的環(huán)境會計報告體系。然而，無論從會計要素的角度，還是從會計方法的角度，環(huán)境會計都未形成系統(tǒng)的報告體系。鑒于環(huán)境管理控制程序的重要性，企業(yè)應(yīng)以環(huán)境會計的基本內(nèi)容為基礎(chǔ)，以管理控制程序的需求為導(dǎo)向，構(gòu)建基于管理控制程序的環(huán)境會計報告體系，如圖2所示。

圖2 基于管理控制的環(huán)境會計報告體系

環(huán)境會計報告體系與管理控制程序相對應(yīng)，是一種旨在滿足管理控制程序需求的會計信息系統(tǒng)。其中，基于戰(zhàn)略目標(biāo)分解的環(huán)境會計報告，指的是在企業(yè)戰(zhàn)略制定過程中需要利用的環(huán)境資產(chǎn)或成本信息；基于控制標(biāo)準制定的環(huán)境會計報告，主要是對環(huán)境成本的預(yù)算約束標(biāo)準；環(huán)境管理控制報告則反映了與環(huán)境成本相關(guān)的實際業(yè)績；基于經(jīng)營業(yè)績評價與管理者報酬的環(huán)境會計報告，主要包含一系列環(huán)境指標(biāo)體系，這一系列環(huán)境指標(biāo)體系的目的是為了將環(huán)境因素納入到業(yè)績評價與管理者報酬決定的因素之中。

五、環(huán)境會計與管理控制具體整合

在構(gòu)建環(huán)境會計與管理控制整合框架的基礎(chǔ)上，這一部分將從管理控制要素與程序進行環(huán)境會計與管理控制的具體整合，形成環(huán)境管理控制要素系統(tǒng)和環(huán)境管理控制程序系統(tǒng)。

圖3 基于環(huán)境會計的管理控制要素系統(tǒng)

(一)環(huán)境管理控制要素系統(tǒng)整合

管理控制系統(tǒng)包含五個要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。為了有效實施企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)應(yīng)將環(huán)境因素全面納入管理控制的五個要素之中，以形成綠色控制環(huán)境、環(huán)境風(fēng)險評估、環(huán)境控制活動、環(huán)境會計和環(huán)境監(jiān)督五個要素。其中，綠色控制環(huán)境是基礎(chǔ)，環(huán)境會計是核心，環(huán)境監(jiān)督是保障，環(huán)境風(fēng)險評估與控制活動以環(huán)境會計為核心得以有效實施。

環(huán)境管理控制系統(tǒng)的五個要素，以環(huán)境會計為核心構(gòu)成了系統(tǒng)化的整體——基于環(huán)境會計的管理控制要素系統(tǒng)，其具體內(nèi)容如圖3所示。

第一，構(gòu)建綠色控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境包括外部環(huán)境與內(nèi)部環(huán)境，就內(nèi)部環(huán)境而言，主要包括公司治理、企業(yè)組織架構(gòu)以及企業(yè)文化等。公司治理作為控制環(huán)境的一部分，是管理控制系統(tǒng)運行的制度基礎(chǔ)。一般而言，股東沒有激勵更沒有能力過多干涉作為經(jīng)營過程的環(huán)境管理控制活動。但是，如果環(huán)境因素成為影響企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的必然因素，股東對企業(yè)環(huán)境管理控制活動實施必要的監(jiān)督，就可能成為一個有利的選擇。具體而言，股東可以聘請環(huán)境管理專家擔(dān)任企業(yè)的獨立董事或者監(jiān)事會成員，或?qū)h(huán)境因素納入到所有者與管理者之間的合約安排之中。組織結(jié)構(gòu)是企業(yè)實施管理控制活動的分工形式。環(huán)保部門的設(shè)置，意味著環(huán)境管理成為企業(yè)分工體系中相對獨立的部分，這為企業(yè)環(huán)境管理控制活動提供足夠的人力、物力與財力支持。在我國，部分企業(yè)尤其是大型國有企業(yè)已經(jīng)建立了獨立的環(huán)保部門，如寶山鋼鐵股份有限公司能源環(huán)保部、中國石化集團安全環(huán)保局、中國石油天然氣集團安全環(huán)保部、紫金礦業(yè)環(huán)保與生態(tài)部等。企業(yè)文化作為企業(yè)的靈魂，無時無刻地影響著管理控制的運行。為了落實企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)應(yīng)當(dāng)構(gòu)建綠色企業(yè)文化，使企業(yè)形成環(huán)境保護的文化氛圍。以中國石油化工股份有限公司為例，在2014年8月制定頒布的《中國石油化工集團公司企業(yè)文化建設(shè)綱要(2014年修訂版)》中，明確提出了以人為本、綠色低碳、環(huán)境保護、社會責(zé)任等內(nèi)容。當(dāng)然，綠色企業(yè)文化建設(shè)不應(yīng)僅僅體現(xiàn)在相關(guān)文件中，企業(yè)應(yīng)該通過多種途徑，將環(huán)境保護的理念與價值觀貫穿于企業(yè)的日常經(jīng)營活動的細節(jié)之中。

第二，基于環(huán)境會計實施環(huán)境風(fēng)險評估。作為控制風(fēng)險以及糾正偏差的前提，風(fēng)險評估成為管理控制系統(tǒng)中的一個關(guān)鍵要素，其實質(zhì)是量化測評某一事件或某一事物發(fā)生的可能性及其帶來損失的嚴重程度?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的背景下，環(huán)境資源資產(chǎn)化至少增加了企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險與違規(guī)風(fēng)險發(fā)生的可能性。為了避免它們帶來的損失，企業(yè)應(yīng)以環(huán)境保護法律法規(guī)和相應(yīng)的環(huán)境會計報告為依據(jù)，準確地評估各種環(huán)境風(fēng)險發(fā)生的可能性及其后果的嚴重性，并決定是否以及如何采取相應(yīng)的控制措施。

第三，基于環(huán)境會計實施環(huán)境控制活動?？刂苹顒又傅氖窃陲L(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，采取控制措施，及時有效地將風(fēng)險控制在可承受的范圍內(nèi)。這也是管理控制系統(tǒng)之所以能夠為企業(yè)戰(zhàn)略落實提供合理保證的直接原因。企業(yè)應(yīng)在環(huán)境風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)的環(huán)境會計報告分析差異產(chǎn)生的原因，及時采取有效措施使差異得以糾正，從而保證可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在正確的軌道上得以有效實施。企業(yè)環(huán)境風(fēng)險控制活動至少應(yīng)涉及到三方面，即環(huán)境資產(chǎn)安全、環(huán)境法規(guī)和環(huán)境信息質(zhì)量控制活動。

第四，建立環(huán)境會計系統(tǒng)。管理控制的五個要素中，信息與溝通處于核心地位，這一核心地位是由管理會計信息系統(tǒng)決定的。在本質(zhì)上，企業(yè)管理控制活動應(yīng)是基于會計的管理，會計信息系統(tǒng)構(gòu)成了管理控制的基本前提。構(gòu)建完善的環(huán)境會計系統(tǒng)，關(guān)鍵在于構(gòu)建有效的環(huán)境管理會計報告系統(tǒng)。有效的環(huán)境管理會計報告系統(tǒng)，在具備一般會計信息系統(tǒng)質(zhì)量要求——可靠性與相關(guān)性等的基礎(chǔ)上，更核心的要點是將環(huán)境資產(chǎn)經(jīng)營帶來的成本轉(zhuǎn)化為貨幣信息，從而將環(huán)境管理會計報告系統(tǒng)融入到企業(yè)整體的會計信息系統(tǒng)之中。

第五，建立內(nèi)部環(huán)境監(jiān)督制度。為了構(gòu)建完善的內(nèi)部環(huán)境監(jiān)督要素，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部環(huán)境審計制度。關(guān)于環(huán)境審計的具體實施，一般思路可以借鑒最高審計機關(guān)國際組織(INTOSAI)的相關(guān)研究成果。INTOSAI于2001 年發(fā)布的《Guidance on Conducting Audits of Activities With an Environmental Perspective》報告中指出，環(huán)境審計主要應(yīng)該關(guān)注環(huán)境、自然資源和可持續(xù)發(fā)展問題，環(huán)境審計主要內(nèi)容包括環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境管理合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計。

(二)環(huán)境管理控制程序系統(tǒng)整合

管理控制程序系統(tǒng)由戰(zhàn)略目標(biāo)分解、控制標(biāo)準制定、管理控制報告、業(yè)績評價和管理者報酬五步驟構(gòu)成。其中，管理者報酬是管理控制的終點也是起點，其實質(zhì)是形成激勵相容的制度安排，促使管理者利益與企業(yè)所有者利益趨于一致。在此基礎(chǔ)上，管理者通過影響組織其他成員，分解戰(zhàn)略形成控制變量，使之量化形成控制標(biāo)準，通過管理控制報告發(fā)現(xiàn)并控制差異，從而落實企業(yè)戰(zhàn)略，最終評價經(jīng)營活動的效率與效果。

管理控制五步驟在納入環(huán)境因素的基礎(chǔ)上，形成了環(huán)境管理控制的五個程序，進而以環(huán)境會計為核心，構(gòu)成了基于環(huán)境會計的管理控制程序系統(tǒng)，如圖4所示。

圖4 基于環(huán)境會計的管理控制程序系統(tǒng)

第一，基于環(huán)境會計分解可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。為了落實可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)首先需要對戰(zhàn)略目標(biāo)進行層層分解，明確控制變量，以形成可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略落實的驅(qū)動因素。從時間維度看，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)可分為長期目標(biāo)、短期目標(biāo)與具體目標(biāo)。具體而言，企業(yè)應(yīng)以我國環(huán)境保護法律法規(guī)為準繩，以企業(yè)價值最大化為最終目標(biāo)，將長期可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)分解為短期目標(biāo)，進而形成具體目標(biāo)。依據(jù)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略具體目標(biāo)的要求，企業(yè)可以依據(jù)杜邦分析框架下的目標(biāo)驅(qū)動變量選取具體的控制變量，進而形成可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略落實的驅(qū)動因素。

第二，基于環(huán)境會計制定控制標(biāo)準。控制標(biāo)準制定是依據(jù)環(huán)境會計報告量化控制變量的過程。控制變量的選取中應(yīng)注意以下三點：首先，企業(yè)須以相關(guān)環(huán)境保護法律法規(guī)的規(guī)定標(biāo)準為依據(jù)，但控制標(biāo)準并非等同于環(huán)境保護法律法規(guī)所規(guī)定的污染或排放指標(biāo)，不同企業(yè)應(yīng)該依據(jù)自身的特點制定符合自身需求的控制標(biāo)準。其次，控制標(biāo)準的制定應(yīng)同時參考企業(yè)的歷史水平與行業(yè)水平。最后，控制標(biāo)準的制定應(yīng)具備一定的彈性，使企業(yè)靈活適應(yīng)控制過程中的特殊情況。

第三，基于環(huán)境會計控制環(huán)境差異。環(huán)境差異控制指的是企業(yè)采取措施控制經(jīng)營活動中控制變量產(chǎn)生的差異。在戰(zhàn)略目標(biāo)分解與控制標(biāo)準制定的基礎(chǔ)上，差異控制的關(guān)鍵在于對實際業(yè)績的準確計量和對差異原因的準確分析。具體而言，應(yīng)注意兩點：首先，管理控制報告中應(yīng)清晰地核算、記錄并報告與環(huán)境控制標(biāo)準相關(guān)的會計信息，將企業(yè)產(chǎn)生的成本正確地歸集到相應(yīng)的控制變量中。其次，在環(huán)境差異產(chǎn)生的原因分析中，企業(yè)應(yīng)建立明確的責(zé)任會計核算體系，從而將環(huán)境差異控制建立在明確的責(zé)任主體之上。

第四，將環(huán)境指標(biāo)納入經(jīng)營業(yè)績評價的指標(biāo)中。經(jīng)營業(yè)績評價在企業(yè)經(jīng)營過程中起著導(dǎo)向性作用，為了引導(dǎo)企業(yè)管理者重視環(huán)境管理控制，落實企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，有必要將環(huán)境因素納入到經(jīng)營業(yè)績評價體系中。在單指標(biāo)評價體系中，環(huán)境成本隱含在評價體系中；對于多指標(biāo)評價——指標(biāo)體系與平衡記分卡而言，企業(yè)可以將環(huán)境業(yè)績明確作為一個獨立的評價指標(biāo)而納入整個評價體系中。

第五，將環(huán)境業(yè)績納入管理者報酬的決定因素之中。管理者報酬的實質(zhì)，是企業(yè)所有者與管理者之間達成的激勵相容的制度安排，目的是抑制管理者的機會主義傾向，從而促進管理者盡職盡責(zé)地實施管理控制活動。企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的具體實施過程，是企業(yè)管理活動的一部分，因此，管理者是否有激勵實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是其能否得到落實的關(guān)鍵因素。為了解決這個問題，企業(yè)所有者應(yīng)將環(huán)境業(yè)績納入到管理者報酬的決定因素之中，使管理者產(chǎn)生實施環(huán)境管理控制活動的動力。

六、結(jié)論與政策建議

(一)結(jié)論

第一，環(huán)境保護正式與非正式制度相伴環(huán)境資源稀缺程度的提高而日益完善，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和環(huán)境管理控制成為企業(yè)面對這種制度變遷的必然選擇，構(gòu)建環(huán)境管理控制系統(tǒng)，是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略得以有效實施的根本保證。

第二，環(huán)境會計與環(huán)境管理控制之間的相互依賴關(guān)系，決定了環(huán)境管理控制系統(tǒng)必須建立在環(huán)境會計與管理控制有效整合的基礎(chǔ)上，整合環(huán)境會計與管理控制是建立環(huán)境管理控制系統(tǒng)、實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的有效途徑。

第三，環(huán)境會計與管理控制系統(tǒng)整合，需要明確環(huán)境管理控制系統(tǒng)與創(chuàng)新環(huán)境會計報告體系，形成管理控制與環(huán)境會計整合框架。整合框架包括：管理控制要素系統(tǒng)、管理控制程序系統(tǒng)、環(huán)境會計報告體系以及它們之間的關(guān)連。

第四，環(huán)境會計與管理控制的整合形成了環(huán)境管理控制要素系統(tǒng)與程序系統(tǒng)。從要素維度看，環(huán)境管理控制系統(tǒng)是以綠色控制環(huán)境為基礎(chǔ)，內(nèi)部環(huán)境監(jiān)督為保障，環(huán)境會計為核心的環(huán)境風(fēng)險評估與控制的有機整體。從程序維度看，環(huán)境管理控制系統(tǒng)是以環(huán)境會計為核心的企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的落實過程。

(二)政策建議

第一，進一步完善環(huán)境保護法規(guī)體系。環(huán)境保護法律法規(guī)的完善，是企業(yè)實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的制度基礎(chǔ)。為了構(gòu)建完善的環(huán)境保護法規(guī)體系，政府應(yīng)建立完善的環(huán)境績效獎懲機制，并充分發(fā)揮市場機制在環(huán)境資源配置中的基礎(chǔ)性作用，從而使企業(yè)產(chǎn)生足夠的環(huán)境管理控制激勵。

第二，制定與環(huán)境保護制度相適應(yīng)的環(huán)境財務(wù)會計準則與環(huán)境管理會計指引。環(huán)境管理控制是企業(yè)在環(huán)境保護制度變遷下的應(yīng)對之策，因而制定與環(huán)境保護制度配套的環(huán)境財務(wù)會計準則與環(huán)境管理會計指引，為企業(yè)確認、記錄、計量與報告環(huán)境資產(chǎn)等要素提供依據(jù)，也有助于企業(yè)提高環(huán)境管理會計的相關(guān)性。

第三，從管理控制要素與程序兩個角度制定與環(huán)境保護制度相適應(yīng)的環(huán)境管理控制應(yīng)用指引。為了促進企業(yè)實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，優(yōu)化管理體制和運行機制，政府相關(guān)部門應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國公司法》等有關(guān)法律法規(guī)，從管理控制要素與程序兩個維度分別制定企業(yè)環(huán)境管理控制指引，以幫助企業(yè)建立完善的環(huán)境管理控制要素系統(tǒng)與程序系統(tǒng)。

第四，為了有效實施企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)應(yīng)以環(huán)境保護法規(guī)為準繩，以環(huán)境財務(wù)會計準則、環(huán)境管理會計指引和環(huán)境管理控制指引為導(dǎo)向，將環(huán)境因素全面納入管理控制的要素與程序之中，建立相應(yīng)的環(huán)境管理控制要素、程序，以及基于管理控制程序的環(huán)境會計報告體系，最終構(gòu)建基于環(huán)境會計的管理控制要素系統(tǒng)與程序系統(tǒng)。

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(責(zé)任編輯：劉 艷)

2016-08-02

國家自然科學(xué)基金項目“會計準則變革的非預(yù)期效應(yīng)：對經(jīng)營方式轉(zhuǎn)變及投資行為的影響研究”(71372068)；教育部人文社會科學(xué)基金項目“會計準則變革對企業(yè)投資行為影響的路徑與機理研究 ”(13YJA790151)

張先治(1957-)，男，遼寧大連人，教授，博士，博士生導(dǎo)師，主要從事會計報告與分析、公司理財與管理控制等方面的研究。E-mail: zxz@dufe.edu.cn

李靜波(1986-)，男，安徽合肥人，博士研究生，主要從事環(huán)境會計與管理控制研究。

F230

A

1000-176X(2016)11-0082-08