地方稅收競爭、稅收征管與家族企業(yè)避稅研究

顏淑姬

(浙江工商大學(xué)財務(wù)與會計學(xué)院，浙江 杭州 310018)

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地方稅收競爭、稅收征管與家族企業(yè)避稅研究

顏淑姬

(浙江工商大學(xué)財務(wù)與會計學(xué)院，浙江 杭州 310018)

筆者以2008—2011年2 818個A股家族上市公司為樣本，考察地方稅收競爭、稅收征管與家族企業(yè)避稅之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，在中央高度集中稅權(quán)的形勢下，放松稅收征管成了地方政府開展稅收競爭的優(yōu)選手段。相關(guān)研究表明：稅收競爭對稅收征管存在負(fù)向影響；而稅收征管又對家族企業(yè)避稅產(chǎn)生了負(fù)向影響，當(dāng)分國稅與地稅來區(qū)分稅收征管力度時，稅收征管對家族企業(yè)避稅的負(fù)向影響更為顯著。進一步研究表明：為競爭流動性要素的流入，地稅對流動性強的制造業(yè)的征管力度比流動性弱的服務(wù)業(yè)來的弱；沿海地區(qū)稅收競爭程度并未比內(nèi)陸地區(qū)來的緩和，稅收征管反比內(nèi)陸來的放松；家族企業(yè)避稅程度更高?？傊胤蕉愂崭偁幖觿×思易迤髽I(yè)避稅。

地方稅收競爭；稅收征管；家族企業(yè)避稅；家族上市公司

一、制度背景及理論分析

企業(yè)稅前利潤的1/4將以所得稅的形式上交給政府，稅負(fù)支出是企業(yè)的一項重要的成本開支，因此，企業(yè)的管理者有動機通過各種手段來規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)。從不同的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)來看，國有企業(yè)往往稅利不分，而對于家族企業(yè)而言，所得稅支出是其一項現(xiàn)實的現(xiàn)金流出，直接參與家族企業(yè)的財富分配，應(yīng)具有更強的避稅動機。但避稅除了能獲得節(jié)稅收益之外，還會帶來代理成本、處罰成本和聲譽損失成本等一系列非稅成本。這些成本會影響企業(yè)的避稅決策。筆者重點關(guān)注稅收征管對家族企業(yè)避稅的影響，而地方稅收競爭又會影響到稅收征管力度，那么其作用機理是如何的呢？

關(guān)于稅收競爭，國外學(xué)者Ladd[1]、Besley和Case[2]、Heyndels 和Vuchelen[3]、 Coughlin等[4]和Jacobas等[5]已展開了大量的研究，大部分研究均表明稅收競爭反應(yīng)系數(shù)為正，即普遍存在稅收競爭，不同國家以及同一國家的不同地區(qū)政府之間會通過稅收競爭等方式來競爭流動性生產(chǎn)要素及稅基，區(qū)別僅在于稅收競爭程度的差異。

國內(nèi)對稅收競爭的研究起步較晚，近些年也出現(xiàn)了一些有益的探索[6]-[9]。研究結(jié)論并不一致，稅收競爭反應(yīng)系數(shù)有正有負(fù)，但大部分還是為正，說明我國也存在廣泛的稅收競爭。從各種媒體報道中也可以發(fā)現(xiàn)零星稅收競爭的證據(jù)，而且各地為招商引資“競爭到底”做法的普遍性也在一定程度上說明了地區(qū)間稅收競爭的存在性。

我國的財政分權(quán)制度并沒有賦予地方政府獨立的稅權(quán)。由于我國稅收立法一直強調(diào)稅權(quán)集中、稅法統(tǒng)一，因此，無論是中央稅、中央地方共享稅還是地方稅，基本上都是由中央統(tǒng)一立法，地方只能在稅收法律、法規(guī)明確授權(quán)，并且不與其相抵觸的前提下，對某些地方稅種如房產(chǎn)稅、車船使用稅等行使制定實施細(xì)則的權(quán)限，一般都無權(quán)自定地方性稅收法規(guī)。而且只有海南省及民族自治地區(qū)有權(quán)制定有關(guān)稅收的地方性法規(guī)，其他省市一般都無權(quán)自定稅收地方性法規(guī)。因此，我國的地方政府無法像國外的地方政府那樣展開完整的稅率及稅種競爭[8]。但這并不意味著地方政府無法采取稅收競爭。在分稅制體制下，雖然稅種、法定稅率無法改變，但國家為了促進地方經(jīng)濟發(fā)展，中央制定了一系列的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠和地區(qū)優(yōu)惠，地方政府可以通過中央政府制定的優(yōu)惠措施，靈活實施應(yīng)用來調(diào)節(jié)地方企業(yè)的實際稅率。這些優(yōu)惠包括：高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠、出口稅收優(yōu)惠、創(chuàng)業(yè)和中小企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠、符合產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的企業(yè)的稅收優(yōu)惠等。地方政府為了吸引更多的資本流入，會想方設(shè)法將各路資本往這幾類稅收優(yōu)惠目錄下歸類。表面上看稅率法定，但是實際稅率是可以通過給予稅收優(yōu)惠予以調(diào)節(jié)的。另外，地方政府還可以通過降低稅收征管力度的方式來為企業(yè)減稅[10]。根據(jù)審計署審計報告2004年第4號《788戶企業(yè)稅收征管情況審計報告調(diào)查結(jié)果》披露，地方政府稅收執(zhí)法力度薄弱是企業(yè)大范圍避稅的主要原因，如擅自擴大優(yōu)惠政策的執(zhí)行范圍、變通政策違規(guī)減免稅等。

根據(jù)1994年的分稅制改革，中央政府設(shè)置國稅總局，省級及省級以下稅務(wù)機構(gòu)分為國稅局和地稅局兩個系統(tǒng)(上海除外)，國稅局系統(tǒng)實行機構(gòu)、編制、干部、經(jīng)費的垂直管理。而地稅局系統(tǒng)，省地稅實行地方政府和國家稅務(wù)總局的雙重領(lǐng)導(dǎo)，但以地方政府領(lǐng)導(dǎo)為主；省以下地稅局實行上級地稅局和同級政府雙重領(lǐng)導(dǎo)，以上級地稅機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主的管理體制。因而稅收競爭能影響的是地稅局系統(tǒng)的稅收征管力度，而國稅局系統(tǒng)向上的垂直管理體制有利于強化稅收征管。

企業(yè)所得稅自1994年分稅制改革以來至2002年稅法調(diào)整之前，除中央企業(yè)和外資企業(yè)，其他企業(yè)的所得稅都是由地稅局負(fù)責(zé)征收，占到所有所得稅收入的一半以上。在所得稅征收過程中，由于沒有獨立的稅務(wù)會計，應(yīng)稅所得是在會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)整得到，而會計信息的失真及非對稱性，使得所得稅的征收在很大程度上依賴于地方政府的稅收征管。由于省地稅以同級政府領(lǐng)導(dǎo)為主，省以下地稅歸上級地稅及同級地方政府管轄，地方稅收征管很難被國稅局稽查到，地方政府可以隨意操控來達到其目的。但2002年所得稅改革后，企業(yè)所得稅被中央政府劃分為中央—地方共享稅，新設(shè)企業(yè)的所得稅全部由國稅負(fù)責(zé)征管，老的從舊。而2009年的所得稅改革，進一步將新設(shè)的交增值稅企業(yè)的所得稅的征收管理權(quán)劃歸國稅局，交營業(yè)稅企業(yè)的所得稅由地稅負(fù)責(zé)征收，但隨著“營改增”的逐步推進及全面改革到位，企業(yè)所得稅的征收管理權(quán)將逐步收歸國稅，只留一些老企業(yè)仍由地稅負(fù)責(zé)征管。使得企業(yè)僅因成立時間的差異而劃歸不同的稅務(wù)部門征管，從而享受不同的稅收優(yōu)惠措施。

地方政府稅收競爭采用的手段主要有違規(guī)給企業(yè)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)、違規(guī)減稅、放松征管以及先征后返等。由于違規(guī)給企業(yè)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)及違規(guī)減稅需要承擔(dān)較高風(fēng)險，一旦敗露會導(dǎo)致聲譽損失、行政處分甚至刑事處罰，機會成本較高。而先征后返政策由于《國務(wù)院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》*《通知》第二點指出：“先征后返政策作為減免稅收的一種形式，審批權(quán)限屬于國務(wù)院，各級地方人民政府一律不得自行制定稅收先征后返政策。……如確需通過稅收先征后返政策予以扶持的，應(yīng)由省(自治區(qū)、直轄市)人民政府向國務(wù)院財政部門提出申請，報國務(wù)院批準(zhǔn)后才能實施。”(國發(fā)[2000]2號)的出臺也逐漸被棄用，而放松稅收征管由于更難被發(fā)現(xiàn)、稽查以及相對較低的成本，*分稅制改革以來，先征后返地方政府不僅要返還地方享有的40%部分，還得承擔(dān)中央分享的60%。而如果放松稅收征管，其損失的只有40%。自然就成為地方稅收競爭的優(yōu)選手段。因此，筆者提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：地方稅收競爭對地方稅收征管存在負(fù)向影響。

稅收征管作為公司外部重要的監(jiān)管手段，通過稅務(wù)稽查、納稅檢查等方式來發(fā)現(xiàn)不合理的避稅行為，從而堵塞漏洞，避免稅源流失[11]。另外，我國各地稅務(wù)局都有自己制定的稅款收繳計劃，有的還設(shè)立了稅收提成獎勵辦法來刺激稅收任務(wù)的完成，出于自身利益的考慮，稅務(wù)人員有動力去監(jiān)督任何危害稅源的行為。而稅務(wù)機關(guān)作為征稅的權(quán)力機關(guān)，憑借其強有力的地位，也有能力去監(jiān)督企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。加強稅收征管力度，能抑制企業(yè)的不合理避稅行為，維持我國稅收收入持續(xù)高速增長[12-13]。因此，哪個地區(qū)的稅收征管力度大，那里的家族企業(yè)不合理避稅被發(fā)現(xiàn)的概率就高，避稅的機會成本就大，其實施避稅的可能性就會降低，因此，筆者提出如下假設(shè)：

假設(shè)2：稅收征管力度與家族企業(yè)避稅程度負(fù)相關(guān)。

二、數(shù)據(jù)及方法

(一)樣本選取

筆者所使用的數(shù)據(jù)大部分來自國泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫?？紤]到避稅效果具有相對滯后性及較長期影響性，因變量需要觀察后續(xù)三年的變化以體現(xiàn)長期影響性，使所得稅稅率在樣本研究期間保持一致，以避免稅率與稅收征管力度的聯(lián)動反應(yīng)，故選取2008年新企業(yè)所得稅法實施后在A股上市的家族企業(yè)為樣本，樣本區(qū)間定為2008—2011年共4年。*所選樣本家族上市公司其實際控制人均為家族自然人及其一致行動人。剔除以下樣本：(1)實際控制人為非自然人或家族的上市公司；(2)金融企業(yè)；(3)PT，ST樣本；(4)當(dāng)年稅前利潤或所得稅費用為負(fù)的樣本；(5)數(shù)據(jù)缺失的樣本。共得到有效樣本2 818個。數(shù)據(jù)處理及回歸分析采用SPSS21.0統(tǒng)計分析軟件。

(二)主要變量界定

關(guān)于稅收競爭、稅收征管與企業(yè)避稅的實證研究不多，沒有長足進展，主要的困難在于無法準(zhǔn)確測度地方稅收競爭程度、稅收征管力度以及有效的避稅程度。筆者在前人研究基礎(chǔ)上，做如下改進和完善：

1.稅收競爭程度(Tcomp)

關(guān)于稅收競爭的研究，沈坤榮和付文林[6]利用空間計量方法展開應(yīng)用性研究，李維安和徐業(yè)坤[14]以GDP增長率及財政盈余狀況來衡量地方政府面臨的財政壓力，財政壓力越大稅收競爭會越激烈。

自20世紀(jì)80年代以來，地方政府官員晉升標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)變，對地方GDP增長的績效尤為看重[15]。因此，GDP增長及財政盈余狀況成了地方政府關(guān)注的焦點。根據(jù)數(shù)據(jù)可得性及計量便利性，筆者借鑒李維安和徐業(yè)坤[14]的方法從這兩方面來度量地方政府面臨的壓力，壓力越大，稅收競爭也將越激烈。其中GDP增長取家族上市公司注冊地所在城市GDP增長率，財政盈余=(地方財政收入-地方財政支出)/地方財政收入，本部分?jǐn)?shù)據(jù)均來自《中國城市統(tǒng)計年鑒》。兩者都與所在省份均值進行比較，直轄市與全國平均值進行比較，分別取其差值(均值-樣本值)作為GDP增長情況及財政盈余狀況的衡量。大于0的取1，小于0的取0，然后將兩者相加作為稅收競爭程度指數(shù)，取值區(qū)間[0—2]。

2.稅收征管(Tspv)

關(guān)于稅收征管的度量，國內(nèi)學(xué)者嘗試采用稅收努力程度、稅收查補和稅收稽查等指標(biāo)[11-14]；范子英和田彬彬[10]將企業(yè)分為地稅局征管和國稅局征管來反映稅收征管力度的差異，該方法與稅種本身的差異及企業(yè)成立時間都無關(guān)，可以避免內(nèi)生性問題。筆者參考周黎安等[15]的做法，用稅務(wù)稽查部門匯報的選案率 (有問題戶數(shù)/總檢查戶數(shù))作為地方稅收努力程度的度量，數(shù)據(jù)取自《中國稅務(wù)稽查年鑒》。因數(shù)據(jù)采集的限制，只能用2007年各地區(qū)的查實率來代替2008及以后樣本年間的選案率。*《中國稅務(wù)稽查年鑒》2008年版之前，披露全國各省的具體稅收稽查強度統(tǒng)計數(shù)據(jù)，包括各省、自治區(qū)、直轄市和副省級城市國稅(地稅)稽查局的稅收檢查面、懲罰率和流失率等具體統(tǒng)計數(shù)據(jù)，但2009年版之后則不再披露分省的上述數(shù)據(jù)，代之以全國匯總數(shù)據(jù)。因此，樣本期間的數(shù)據(jù)只能就近采用2008年版的數(shù)據(jù)，它反映的是2007年的查實率等。

3.稅收規(guī)避程度(Residual-BTD)

根據(jù)Hanlon和Heitzman[16]的綜述，主要有四種衡量稅收規(guī)避程度的指標(biāo)：所得稅費用負(fù)擔(dān)率(ETR)、現(xiàn)金所得稅費用負(fù)擔(dān)率(Cash-ETR)、稅會差異(BTD)和稅會差異的殘差項(Residual-BTD)。所得稅費用負(fù)擔(dān)率反映了稅會差異的永久性差異部分，但無法反映暫時性差異。現(xiàn)金所得稅費用負(fù)擔(dān)率可以在一定程度上避免盈余管理的成分，避免前者對有效稅率的高估。稅會差異除了有管理層避稅籌劃的成分，還有稅會的制度性差異成分，以及管理層盈余管理的成分。用該指標(biāo)來衡量避稅籌劃導(dǎo)致的操縱性差異存在一定的誤差。稅會差異的殘差項是Desai和Dharmapala[17-18]提出的計量指標(biāo)，其利用稅會差異回歸總應(yīng)計項目，將回歸的殘差部分作為無法被盈余管理行為所解釋的稅會差異。綜合以上分析，筆者選取稅會差異的殘差項作為避稅程度的衡量指標(biāo)，該指標(biāo)越大，說明企業(yè)避稅程度越高。具體計算如下：應(yīng)計項目總額*本文將會計利潤分為應(yīng)計項目和現(xiàn)金流量，國外文獻中，對于應(yīng)計利潤通常有兩種定義：一種是Sloan[19]所使用的“折舊后經(jīng)營利潤”，另一種是Bath等[20]所使用的“非常項目前利潤”。本文借鑒上述第二種做法。=非常項目前利潤-經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。非常項目主要包括減值、投資凈收益及營業(yè)外收支凈額。建立回歸模型：稅會差異=β0+β1應(yīng)計項目+ε，取ε值為回歸殘差項。用后續(xù)三年平均值來規(guī)避避稅效果滯后性及長期性的影響，即稅會差異殘差項=(εt+1+εt+2+εt+3)/3。所取得的值再除以總資產(chǎn)以規(guī)避規(guī)模影響。

4.控制變量

(1)適用稅率(Taxrate)：企業(yè)適用稅率的高低直接影響到企業(yè)應(yīng)納稅額及避稅動機的強弱。國家為了平衡地區(qū)發(fā)展水平及優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的考慮，設(shè)計了各種形式的稅收優(yōu)惠政策，比如：在經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、西部省份等實行地域優(yōu)惠，享受15%的優(yōu)惠稅率；對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和重點生產(chǎn)企業(yè)、農(nóng)業(yè)等實行行業(yè)優(yōu)惠等。有些文獻里分別設(shè)置了地區(qū)變量和行業(yè)啞變量[21]，考慮到適用稅率已較好地反映了地區(qū)及行業(yè)優(yōu)惠，因此，這里用適用稅率代替。

(2)盈利能力(Roe):這里用凈資產(chǎn)收益率作為企業(yè)盈利能力的代表變量，盈利能力強的企業(yè)將會有更強的避稅動機。Manzon和Plesko[22]研究發(fā)現(xiàn)，盈利能力強的公司更容易獲取稅收減免、返還等優(yōu)惠的好處，而且所得稅前利潤越高的公司越有動機做出避稅安排。

(3)財務(wù)杠桿(Lev):企業(yè)的平均資產(chǎn)負(fù)債率，由于借款利息具有抵稅作用，財務(wù)杠桿與企業(yè)避稅存在密切的關(guān)系[23]。

(4)公司規(guī)模(Size):這里用公司規(guī)模作為成長性的代表變量，取公司資產(chǎn)總額的自然對數(shù)。成長性公司可能會更多地投資于有稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)[24]，從而導(dǎo)致不同的稅負(fù)及稅會差異。

(5)資本密集度(Capital):用固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之和占總資產(chǎn)的比例來表示，該指標(biāo)越大，說明有越多的固定資產(chǎn)可用于加速折舊以及越多的無形資產(chǎn)可攤銷來減輕稅收負(fù)擔(dān)，因此，避稅程度會越輕。

(三)模型設(shè)計

為了檢驗假設(shè)1，建立模型(1)，考慮到地方稅收競爭方式除了放松稅收征管外，可能還會有提供各種稅收優(yōu)惠，而各種稅收優(yōu)惠最終將體現(xiàn)在企業(yè)的適用稅率上，因此，在模型設(shè)計中加入了適用稅率(Taxrate)這一控制變量，提純后看稅收競爭還會在多大程度上影響稅收征管：

Tspv=β0+β1Tcomp+β2Taxrate+ε

(1)

為檢驗假設(shè)2，建立模型(2)，以稅會差異殘差項作為家族企業(yè)避稅的代表變量，即被解釋變量；以稅務(wù)稽查部門的選案率作為稅收征管力度的代表變量，即解釋變量；同時加入上文的控制變量：

Residual-BTD=β0+β1TSpv+β2Taxrate+β3Roe+β4Lev+

β5Size+β6Capital+ε

(2)

三、相關(guān)分析及穩(wěn)健性檢驗

(一)地方稅收競爭與稅收征管分析

將樣本分成兩組，稅收競爭程度指數(shù)大于1的為一組，說明財政壓力較大，稅收競爭相對較激烈。該指數(shù)小于等于1的作為另一組，說明財政壓力較緩和，稅收競爭相對平穩(wěn)。從表1兩組樣本異方差t檢驗結(jié)果可見，稅收競爭激烈的樣本組稅收征管強度比稅收競爭弱的樣本組要低3個百分點，且兩者在1%水平上統(tǒng)計顯著，說明稅收競爭越激烈，稅收征管力度越低，放松稅收征管是其進行稅收競爭的重要方式。表2回歸分析結(jié)果也表明稅收競爭與稅收征管兩者呈負(fù)相關(guān)，且兩者在1%水平上統(tǒng)計顯著，與表1結(jié)論一致。適用稅率與地方稅收征管呈負(fù)相關(guān)，且兩者在5%水平上統(tǒng)計顯著，說明以適用稅率表征的提供其他稅收優(yōu)惠與放松稅收征管之間存在替代作用，其也是開展稅收競爭的方式之一。

表1 雙樣本異方差t檢驗

注：*、**和***分別表示在10%、5%和1%水平上顯著，下同。

表2 稅收競爭對稅收征管影響

注：括號中數(shù)值為P值，下同。

(二)稅收征管力度對家族企業(yè)避稅的影響

從表3稅收征管對家族企業(yè)避稅影響回歸結(jié)果可知(模型(2))，模型擬合優(yōu)度為34.9%，且在1%水平上統(tǒng)計顯著。稅收征管與家族企業(yè)避稅程度負(fù)相關(guān)，且在10%水平上統(tǒng)計顯著，與預(yù)期假設(shè)一致，說明稅收征管發(fā)揮了一定的外部監(jiān)督作用，稅收征管力度的增加能抑制家族企業(yè)避稅的空間，增加避稅成本。放松稅收征管，容易導(dǎo)致家族企業(yè)不法避稅行為頻現(xiàn)。

企業(yè)適用稅率與家族企業(yè)避稅正相關(guān)，且在1%水平上統(tǒng)計顯著，說明適用稅率越高的家族企業(yè)越有動機進行稅收規(guī)避。企業(yè)規(guī)模與避稅正相關(guān)，但在統(tǒng)計上不顯著。資產(chǎn)負(fù)債率與避稅負(fù)相關(guān)，且在1%水平上統(tǒng)計顯著，說明負(fù)債的抵稅功能在一定程度上替代了避稅，對避稅有重大影響。企業(yè)的盈利能力與避稅正相關(guān)，且在1%水平上統(tǒng)計顯著，說明盈利能力越強的企業(yè)避稅程度越大。資本密集度與企業(yè)避稅負(fù)相關(guān)，且在1%水平上統(tǒng)計顯著，說明資產(chǎn)折舊攤銷的抵稅功能在一定程度上弱化了企業(yè)的避稅，具有替代功能。

表3 模型(2)稅收征管與家族企業(yè)避稅回歸結(jié)果

(三)稅收征管的行業(yè)差異分析

國稅和地稅都有增加稅收收入的激勵和壓力，但國稅服務(wù)主體單一，全國一致。對于地稅而言，還存在地區(qū)間的競爭，由于某些要素的高流動性，為避免高流動性要素的外流，會提供優(yōu)惠政策。比如加強稅收征管會導(dǎo)致制造業(yè)等流動性強行業(yè)的資本外流，而對服務(wù)業(yè)等流動性較差行業(yè)*比如住宿和餐飲，產(chǎn)出依賴于當(dāng)?shù)氐氖袌鲂枨?，幾乎沒有流動性。的影響相對較小。因此，為觀察行業(yè)差異，將屬于地稅征管的樣本首先分為制造業(yè)及其他行業(yè)兩類，觀察地稅的征管力度對企業(yè)避稅影響是否存在顯著差異；接著，挑選服務(wù)業(yè)中住宿餐飲業(yè)等流動性較小的行業(yè)樣本與制造業(yè)樣本進行比較，進一步觀察差異是否更明顯。結(jié)果如表4所示。

表4 地方稅收征管的行業(yè)差異比較表

從表4 Panel A統(tǒng)計結(jié)果分析，制造業(yè)及其他行業(yè)的避稅程度差異并不明顯，但是將其他行業(yè)中一些流動性較差的服務(wù)業(yè)單獨歸類跟制造業(yè)進行比較會發(fā)現(xiàn)，兩者的差異在10%水平上統(tǒng)計顯著。進一步對制造業(yè)樣本及服務(wù)業(yè)樣本用模型(2)進行回歸分析，從Panel B反應(yīng)系數(shù)分析，制造業(yè)家族企業(yè)樣本中稅收征管對其避稅程度存在顯著的負(fù)向影響，而服務(wù)業(yè)中的負(fù)向影響并不顯著。說明地方征稅機關(guān)還是在一定程度上對制造業(yè)及服務(wù)業(yè)實施了差別化征收管理，制造業(yè)的避稅程度比服務(wù)業(yè)來的高，稅收征管對避稅的負(fù)向影響更為顯著，說明地稅對制造業(yè)的稅收征管相對較放松。

(四)稅收競爭沿海內(nèi)陸敏感性比較

隨著全球一體化進程的加快，各地區(qū)必將逐步減少對稅收減免政策等手段的依賴。沿海地區(qū)因更快更深地融入到國際化中，應(yīng)能較快地走出對稅收優(yōu)惠政策的單純依賴，可能更加注重比稅收競爭這類原始的優(yōu)惠政策手段更高等的區(qū)域競爭形式，比如本地投資環(huán)境的整體提高等。稅收競爭在不同區(qū)域間可能會出現(xiàn)不同的表現(xiàn)形式，內(nèi)陸地區(qū)的稅收競爭可能會比沿海地區(qū)更為激烈。因此，將我國大陸31省市自治區(qū)按行政區(qū)劃分為沿海省份和內(nèi)陸省份，沿海省份包括廣東、福建、海南、上海、江蘇、浙江、山東、北京、天津、河北、遼寧。內(nèi)陸省份包括：山西、河南、安徽、湖北、湖南、江西、黑龍江、吉林、內(nèi)蒙古、陜西、寧夏、青海、新疆、四川、重慶、云南、貴州、廣西、西藏。從表5統(tǒng)計分析結(jié)果可知，沿海地區(qū)的稅收競爭并沒有比內(nèi)陸地區(qū)來的緩和，反而更加激烈，且兩者在1%水平上統(tǒng)計顯著。原因可能在于沿海地區(qū)高的GDP增長壓力稀釋了相對寬松的財政盈余狀況，使得稅收競爭反而比內(nèi)陸更為激烈。為了爭奪稅源，相對會放松稅收征管，使家族企業(yè)避稅的機會成本降低，增加了避稅的概率，統(tǒng)計結(jié)果也證實了我們的理論分析，沿海地區(qū)的稅收征管力度明顯低于內(nèi)陸地區(qū)，且兩者在1%水平上統(tǒng)計顯著。這導(dǎo)致了沿海地區(qū)的避稅程度要明顯高于內(nèi)陸地區(qū)，兩者在5%水平上統(tǒng)計顯著。驗證了前文的結(jié)論。

表5 沿海內(nèi)陸稅收競爭比較

(五)穩(wěn)健性檢驗

1.稅收征管力度的改革實驗度量。在對稅收征管力度的衡量中，考慮到稅務(wù)稽查部門匯報的選案率是用2007年的數(shù)據(jù)來統(tǒng)一反映2008—2011年稅收征管的情況，難免存在偏頗。因此，筆者還借鑒范子英和田彬彬[10]的做法用2002及2009年的所得稅分享改革實驗度量地方稅收征管力度(Toffice)。筆者根據(jù)企業(yè)成立時間早晚及企業(yè)性質(zhì)，將樣本分成歸國稅征管的和歸地稅征管兩類,國稅征管的樣本企業(yè)賦值0，地稅征管的樣本企業(yè)賦值1。

地方政府間的稅收競爭會影響地方稅務(wù)局的稅收征管力度，但不會影響國稅局，不同地區(qū)地稅之間稅收征管力度的差異就反映了地方稅收競爭程度的差異。用模型(1)對兩類樣本分別回歸，觀察結(jié)果差異。從表6統(tǒng)計回歸結(jié)果分析,國稅征管的樣本，稅收競爭程度對征管力度的影響不顯著，但是地稅征管的樣本稅收競爭程度對征管力度呈負(fù)向影響，且在1%水平上統(tǒng)計顯著，從而驗證了上述推論。

表6 不同征管機構(gòu)下稅收競爭對稅收征管的影響

同時在模型(2)中，用Toffice代替TSpv，重新回歸，結(jié)果顯示征管機構(gòu)與家族企業(yè)避稅程度顯著正相關(guān)，且兩者在1%水平上統(tǒng)計顯著，比選案率作為稅收征管力度代表變量的顯著性大大提高，更有說服力。說明地稅征管的家族企業(yè)避稅程度更高，地稅比國稅的稅收征管力度弱，使得家族企業(yè)避稅的機會成本較低，因此，在邊際上就誘發(fā)了更多的避稅?？刂谱兞康幕貧w結(jié)果基本跟前面保持一致，只有企業(yè)規(guī)模與避稅程度的相關(guān)性上發(fā)生了較大變化，在1%水平上統(tǒng)計顯著，說明成長性越好的公司，避稅程度越大。

2.家族企業(yè)避稅程度的不同度量?？紤]到單用稅會差異殘差項來衡量避稅程度依然存在一定的局限性[16],筆者又同時用現(xiàn)金所得稅費用負(fù)擔(dān)率[16]及適用稅率和有效稅率之差[14]來做穩(wěn)健性檢驗。現(xiàn)金所得稅費用負(fù)擔(dān)率指標(biāo)越小，企業(yè)的避稅程度越高?？紤]到避稅效果具有相對滯后性及較長期影響性，用后續(xù)三年平均值來加以衡量，即現(xiàn)金所得稅費用負(fù)擔(dān)率=后3年現(xiàn)金所得稅費用之和/后3年稅前利潤之和。適用稅率采用CSMAR數(shù)據(jù)庫中提供的名義稅率，有效稅率計算參考吳文鋒等[21]的計算方法，即有效稅率=所得稅費用/息稅前利潤，重新計算稅收規(guī)避程度變量進行回歸。結(jié)果表明：用選案率作為解釋變量時，稅收征管與家族企業(yè)避稅仍存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，用現(xiàn)金所得稅費用率作為因變量時，兩者同樣在10%水平上統(tǒng)計顯著，但是用適用稅率與有效稅率之差作為因變量時，兩者在5%水平上統(tǒng)計顯著；當(dāng)用征管機構(gòu)作為解釋變量時，稅收征管與家族企業(yè)避稅仍存在正相關(guān)關(guān)系，只不過當(dāng)因變量是適用稅率與有效稅率之差時兩者僅在5%水平上統(tǒng)計顯著，而因變量是現(xiàn)金所得稅費用負(fù)擔(dān)率時兩者還在1%水平上統(tǒng)計顯著。因該部分回歸分析表格過多，考慮篇幅問題，具體統(tǒng)計結(jié)果未予以詳細(xì)列示。

四、結(jié)論與啟示

分析結(jié)果表明：稅收競爭對稅收征管存在顯著的負(fù)向影響；而稅收征管又對家族企業(yè)避稅產(chǎn)生了負(fù)向影響，當(dāng)分國稅予地稅來區(qū)分稅收征管力度時，稅收征管對家族企業(yè)避稅的負(fù)向影響更為顯著，而且通過了穩(wěn)健性檢驗，這就驗證了理論推斷的合理性。進一步研究表明：為了競爭流動性要素的流入，地稅對流動性強的制造業(yè)的征管力度相對比流動性弱的服務(wù)業(yè)來的弱，但不明顯。沿海地區(qū)稅收競爭程度并未比內(nèi)陸地區(qū)來的緩和，稅收征管反比內(nèi)陸來的放松，家族企業(yè)避稅程度更高。

本文研究有助于更好地理解為什么家族企業(yè)偷漏稅現(xiàn)象愈演愈烈的問題，開辟了解釋家族企業(yè)高避稅現(xiàn)象的新視角。除了家族企業(yè)追求自身利潤最大化的財務(wù)目標(biāo)之外，地方稅收競爭的白熱化也起了助推作用。筆者研究結(jié)論的政策啟示在于：

首先，隨著“營改增”的逐步到位，地方主體稅種的缺位將進一步拉大地方財權(quán)與事權(quán)的不匹配程度，應(yīng)該考慮賦予地方新的主體稅種或給予地方更多的稅收留成，以提高財權(quán)與事權(quán)的匹配程度，使得地方政府可以不再拘泥于原始的稅收競爭，使其行為回歸到高水平的區(qū)域競爭形式，比如市場優(yōu)勢競爭、區(qū)域創(chuàng)新競爭、優(yōu)質(zhì)體制競爭、公共服務(wù)水平競爭等。這才是問題解決的根本。

其次，改革和完善地方官員的政績考核及晉升體系，不能僅僅停留在經(jīng)濟發(fā)展的業(yè)績上，對GDP的過分倚重會導(dǎo)致地方保護等一系列不合意的行為?？己梭w系中除了要有經(jīng)濟增長速度指標(biāo)外，還應(yīng)包括經(jīng)濟增長的質(zhì)量指標(biāo)、社會效益指標(biāo)以及環(huán)保指標(biāo)等，比如可以將人均收入、人均儲蓄、社會保障、環(huán)境系數(shù)、公民幸福感指數(shù)等與GDP增長指數(shù)進行綜合考慮。

再次，賦予地方政府一定的稅權(quán)，比如中央可以授予地方政府一定的幅度讓其根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的特點來自主決定減免稅及費用扣除等優(yōu)惠，而不會倚重于通過稅收征管增加與企業(yè)談判的籌碼。

最后，加強對地方稅收機關(guān)的監(jiān)管，在省級雙重領(lǐng)導(dǎo)前提下，可以以國稅局領(lǐng)導(dǎo)為主，在省級以下雙重領(lǐng)導(dǎo)中，可以以上級領(lǐng)導(dǎo)為主。進一步弱化地方政府對地方稅務(wù)機關(guān)的干預(yù)，加強稅務(wù)機關(guān)稅收執(zhí)法的獨立性。同時稅務(wù)機關(guān)要加強稅收征管的力度，嚴(yán)厲打擊企業(yè)的非法避稅、偷漏稅行為，堵塞財富由政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移的非法通道。

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(責(zé)任編輯：于振榮)

2016-08-02

國家社會科學(xué)重點基金項目“中國家族企業(yè)代際傳承的財務(wù)安排研究”(14AGL009)；浙江省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目“上市企業(yè)定向增發(fā)并購非上市企業(yè)的實際效果研究——基于浙江民營上市公司的經(jīng)驗證據(jù)”(17NDJC217YB)

顏淑姬(1981-)，女，浙江寧波人，講師，博士，主要從事民營上市公司公司治理與公司財務(wù)研究。E-mail: ysji08@126.com

F810.42

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1000-176X(2016)11-0074-08