我國管理會計理論和應用方法研究思考——基于日本企業(yè)管理經(jīng)驗的分析

翟李民

我國管理會計理論和應用方法研究思考——基于日本企業(yè)管理經(jīng)驗的分析

翟李民

(新興重機工業(yè)有限公司總會計師)

推進我國管理會計體系建設，應加強管理會計理論和應用方法研究。管理會計首先是管理的思想和會計意識，用以指導管理會計體系建設；其次才是方法，使之貫穿于財務管理、企業(yè)管理行為的全過程。管理會計的有效推行取決于全員的管理和會計意識，須將管理和會計的意識固化成財務管理者、企業(yè)管理者以及全員的素養(yǎng)，管理會計才會發(fā)揮應有的作用。本文通過日本企業(yè)管理的分析，結(jié)合相關(guān)案例，對管理會計理論和應用方法研究，提出一些淺顯思考，權(quán)且借鑒。

管理會計理論和應用

隨著企業(yè)財務管理的發(fā)展，愈來愈需要將管理會計的理論和方法應用于企業(yè)管理實踐活動中，管理會計的運用以及將管理會計、財務會計、成本會計有效融合將成為企業(yè)財務管理、企業(yè)管理的發(fā)展方向。《財政部關(guān)于全面推進管理會計體系建設的指導意見》提出推進管理會計理論體系建設,逐漸形成中國特色的管理會計理論體系。但我國目前管理會計理論和應用方法研究與企業(yè)管理會計實踐相脫節(jié)，企業(yè)管理會計運用多流于形式，沒有發(fā)揮其應有的作用。究其原因是管理和會計意識的缺失。管理會計的本質(zhì)是管理，管理會計的靈魂是管理和會計的思想，實施的關(guān)鍵是持續(xù)改進的行動，依靠的基礎(chǔ)是全員協(xié)作。

管理會計的理論研究要與全面管理的思想相結(jié)合。在管理會計的實施和運用中，“管理的意識”和“管理的行動”則須臾不能缺失，即管理會計首先是管理的思想和會計的意識，用以指導管理會計的體系建設；其次才是方法，使之普及于全員，貫穿于財務管理、企業(yè)管理行為的全過程。因為決定管理會計應用效能的關(guān)鍵是研究者和實踐者的管理和會計意識，而管理和會計意識的普遍缺失，則阻礙了我國管理會計的理論和應用方法的研究，當務之急是將管理會計的意識固化成財務管理者、乃至企業(yè)管理者的素養(yǎng)，提升效率、降低成本、增加競爭力。推進管理會計才能水到渠成，才能真正發(fā)揮管理會計的價值——企業(yè)的戰(zhàn)略、業(yè)務、財務一體化最有效的工具。

一、我國管理會計理論研究與應用現(xiàn)狀及影響

目前我國管理會計理論研究與應用取得了一些成就，但也面臨著問題，主要表現(xiàn)在對管理會計認識不統(tǒng)一，執(zhí)行不到位，缺乏全面推進管理會計實施的基礎(chǔ)。

（一）管理會計理論研究方面，由于認識不一，制約和阻礙了管理會計理論研究與應用的發(fā)展

目前我國管理會計理論研究與應用雖提出了各種學說和方法，但對管理會計的定義和概念框架沒有達成統(tǒng)一認識，未能形成完整的體系。所以，難免產(chǎn)生模糊的認識，出現(xiàn)了諸多值得商榷的論述，諸如在現(xiàn)代管理會計的研究和應用上，我國與世界同步走過了60多年，早在50年代就開始了以經(jīng)濟責任制為基礎(chǔ)的管理會計體系建設期[1]。這種認識制約和阻礙我國管理會計研究的深入發(fā)展。其實對管理會計的認識、體系建設，尤其是適應我國國情和企業(yè)現(xiàn)狀的管理會計理論研究和應用還有很長的路要走。

（二）在管理會計應用方面，缺乏管理會計意識的管理基礎(chǔ)

說起管理會計，首先想到的是管理會計的實務，而忽略了管理會計首先是管理和會計的理念，在企業(yè)實踐中經(jīng)營者、管理者也了解一些管理會計的知識和方法，但因為普遍欠缺管理會計的意識，就如同缺少“土壤”一樣，管理會計的“種子”很難生根發(fā)芽。同時管理者限于管理基礎(chǔ)的薄弱，基于短期效益考量，對管理會計應用的意識不急迫，方法的應用也是零敲碎打，應用難免普遍流于形式，很難發(fā)揮真正的效能。

二、日本企業(yè)管理理念和策略的分析

針對上述我國在管理會計研究和應用方面存在的問題，日本企業(yè)管理在學習和發(fā)展世界先進的管理理念方面的成功經(jīng)驗值得借鑒。源于西方“科學管理”、“全面質(zhì)量管理”理論通過日本學者的研究推廣，繼而發(fā)展研發(fā)出具有日本特色的管理理論“持續(xù)改進”、“精益生產(chǎn)”等管理理念，通過企業(yè)管理者的忠實實踐獲得成功，可以說日本經(jīng)濟騰飛的秘訣離不開管理的理念推廣和實踐。

（一）以實踐為中心，研發(fā)培育者、實踐者、推廣者密切配合，完成了企業(yè)管理的升級

在日本被稱為“管理大師”的大前研一、野中郁次郎、盛田昭夫等為代表的一批研發(fā)培育者、實踐者、推廣者共同架起一座連接日本與世界管理的橋梁，他們的職責不同，野中郁次郎是研究和培育跨文化的思想，盛田昭夫是企業(yè)家、創(chuàng)造實踐者，大前研一是戰(zhàn)略顧問和推手，他們將世界先進的管理理念引入日本，通過“共同化”、“外化”、“連接化”、“內(nèi)化”，將管理知識和理念推廣，衍生出適合日本企業(yè)管理的“持續(xù)改進”、“精益生產(chǎn)”等著名管理理論，產(chǎn)生知識創(chuàng)造的螺旋模式。日本企業(yè)完成了管理的升級，將企業(yè)管理推向世界的高峰。

（二）經(jīng)營會計顛覆了傳統(tǒng)會計學的模式

經(jīng)營會計的理念源于日本，日本企業(yè)家稻盛和夫說，企業(yè)經(jīng)營的原則就是“銷售額最大化、經(jīng)費最小化”。他吸取了日本企業(yè)經(jīng)營管理的經(jīng)驗，開創(chuàng)并發(fā)展了經(jīng)營會計學，在他所創(chuàng)辦的京瓷集團成功運用。即京瓷會計學，用通俗的語言向管理者說明會計的目的、原則、做法，讓每一位員工對自己的目標都能清楚把握，能夠為達成目標而主動地不懈努力，形成全員參與的經(jīng)營模式。

對中日企業(yè)實踐頗有研究的田和喜說：經(jīng)營會計支撐了松下、京瓷等日企的成功，顛覆了傳統(tǒng)的會計學模式，是中國企業(yè)實踐阿米巴經(jīng)營必備的系統(tǒng)量化工具。

（三）“QC小組”活動、“5S管理”模式練就員工現(xiàn)場管理與改善的素養(yǎng)

在日本無論何種行業(yè)，“質(zhì)量管理小組”、“5S管理”都是其基礎(chǔ)工作中不可或缺的組成部分，成為操作性很強的程序化的工作模式。

“QC小組”有兩個主要任務：1.找出問題，提出解決辦法；2.通過參加會議和討論與工作相關(guān)的問題的正式機會鼓舞成員的士氣。日本企業(yè)每年舉辦QC小組成果發(fā)布大會。

在企業(yè)管理的改善活動中將5S活動作為其中的一環(huán)，作用不僅在于消除工作中和公司的內(nèi)部浪費，更重要的作用在于使參與其中的人員得到成長。是一種思考的方法和工作的程序，進而成為自覺工作的習慣。

（四）“垃圾之爭”引發(fā)的思考

筆者在考察中日企業(yè)管理會計時了解到一個案例：A企業(yè)是一家在中國的日本企業(yè)，員工除了有兩個日本的管理人員之外，其余均為中國員工。A企業(yè)日常開展“QC小組”和“5S管理”管理活動。A企業(yè)定期進行“5S管理”清理時發(fā)現(xiàn)相鄰的B企業(yè)（中國企業(yè)）辦公樓隨手向窗外A企業(yè)院內(nèi)扔塑料袋、廢紙等垃圾，辦公樓是出租給幾家公司。A企業(yè)定期清理之后，沒過幾天，相同的地點又出現(xiàn)垃圾。幾次之后，A企業(yè)向B企業(yè)提出交涉，希望B企業(yè)解決。B企業(yè)逐一對入住大樓的公司開始進行宣傳教育，但最后效果還是不明顯，不能徹底解決。A企業(yè)的日方管理人員覺得非常不理解：這個小事為什么不能解決？入住B企業(yè)大樓公司的管理人員也覺得不能理解：日方的管理人員何必在這個小事上這么認真？

經(jīng)筆者了解，入住B企業(yè)大樓公司的管理者和員工也知道“QC小組”和“5S管理”，也開展過相關(guān)的活動，且最近還向管理人員進行這方面的培訓，提出推進“5S管理”活動的要求。那么試想:A企業(yè)也在中國境內(nèi)，也是中國的員工，為什么A企業(yè)可以做到的事情，一墻之隔幾家公司卻做不到？我想那幾家公司的困惑，正是我國管理會計面臨的困境。

三、日本企業(yè)管理會計實施的案例

日本企業(yè)通過管理升級、經(jīng)營會計以及現(xiàn)場管理的提升和自覺意識的培養(yǎng)，不僅在管理理念、經(jīng)營會計訓練和管理人員的素養(yǎng)等多方面進行充分的準備，推進管理會計的實施效果明顯。下面是筆者考察的一家在中國的日資企業(yè)管理會計的推進案例。

（一）管理理念和管理素養(yǎng)的準備

正如所有日本企業(yè)一樣，這家企業(yè)從總經(jīng)理、各級管理人員反復強調(diào)精益生產(chǎn)、持續(xù)改進、現(xiàn)地現(xiàn)物等日本的管理理念。企業(yè)各項工作都按照細致要求和過程的嚴格控制，類似程序化的作業(yè)標準書。日常開展“QC小組”活動，每年召開QC成果發(fā)布會，總經(jīng)理點評，評出優(yōu)勝者參加在日本總公司舉行的QC成果發(fā)布會，社長每次參加并向獲獎者頒獎。日常進行“5S管理”活動，養(yǎng)成了管理人員和員工高度自覺和負責的工作狀態(tài)。

（二）組織機構(gòu)的變化，引起財務管理者向管理職能的變化

公司按照日本總公司的統(tǒng)一安排，將財務部變更為經(jīng)營管理部，管理會計和經(jīng)營管理成為經(jīng)營管理部的主要職能。負責公司財務的總會計師、經(jīng)營管理部部長以及經(jīng)營管理部人員崗位職責除了財務核算和監(jiān)督之外，要求在理念、考慮問題的角度和高度方面發(fā)生重大變化，需要站在企業(yè)管理的全局考慮、處理問題。財務職能的專業(yè)性成為基本的要求，獨立性的弱化，協(xié)作性提高，經(jīng)營管理部與企業(yè)內(nèi)部其他部門以及與供應鏈企業(yè)更好的協(xié)作。

這一變化會逐漸促成企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務的協(xié)作：財會人員對于營運部門、制造部門反應的問題予以積極的回應；營運人員、營業(yè)人員、制造人員逐漸培養(yǎng)經(jīng)營會計的意識。

（三）編制滾動的CVP（量本利分析）計劃與實際分析表

1.CVP（量本利分析）滾動編制

按照日本總公司的統(tǒng)一安排，除了以前的各項資產(chǎn)負債表、利潤表等各項財務報表以外，要求編制滾動的CVP（量本利分析）計劃與實際分析表，以及計劃與實際的差異分析向總公司報告。編制的方法和分工：營業(yè)部門依據(jù)市場預測分別編制年度、季度以及月度銷售計劃，制造部門編制年度、季度以及月度經(jīng)費計劃，經(jīng)營管理部依據(jù)資料編制財務報表和CVP（量本利分析）計劃與實際分析表。營業(yè)部門依據(jù)市場預測的變化及時修訂生產(chǎn)銷售計劃，經(jīng)營管理部依據(jù)生產(chǎn)銷售計劃的修訂滾動編制月度經(jīng)營計劃和CVP（量本利分析）計劃，并與月度經(jīng)營實際和CVP（量本利分析）實際報表，報送日本總公司。

2.總公司決策和診斷

總公司依據(jù)財務報表以及CVP（量本利分析）計劃與實際對比資料，及時掌握了各公司的固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤、貢獻邊際率等變量之間的聯(lián)系資料，作為經(jīng)營預測決策和規(guī)劃的依據(jù)。同時根據(jù)各公司CVP（量本利分析）計劃與實際以及差異分析，提出工廠診斷的建議，定期實地進行工廠診斷督導，提出不同的課題，請各公司定期報告課題的解決情況。

3.內(nèi)部分析提升管理

公司內(nèi)部針對計劃與實際的差異，通過公司月度經(jīng)營會議，經(jīng)營管理部組織制造部門進行原因分析，對于指標的各部門出現(xiàn)差異，透過現(xiàn)象找出真正的原因，逐一解析，通過各部門長讓每一位員工了解公司的經(jīng)營情況，對自己工作的目標都能清楚把握，對照差異，積極不斷的持續(xù)改進，不斷提升管理的水平。

四、日本企業(yè)管理經(jīng)驗的啟示

日本企業(yè)管理的經(jīng)驗告訴我們：管理理念是推進管理會計發(fā)展的基礎(chǔ)，是管理會計研究和應用不可或缺的一環(huán)。會計意識就是收益最大化，經(jīng)費最小化，管理的行動就是持續(xù)改進。

（一）管理的理念奠定管理的基礎(chǔ)，精益的管理和持續(xù)改進符合日本的國情，也適應了國際經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展

通過日本企業(yè)管理理念和策略的相關(guān)案例分析，我們可以清晰看到日本企業(yè)管理的策略，將源于西方“科學管理”、“全面質(zhì)量管理”通過日本學者的研究推廣，和企業(yè)家的實踐，繼而發(fā)展研發(fā)出具有日本特色的管理理念“持續(xù)改進”、“精益生產(chǎn)”等管理理念，奠定了日本企業(yè)的管理基礎(chǔ)。

（二）經(jīng)營會計學的創(chuàng)立，培養(yǎng)鍛煉了企業(yè)的干部，迎來了更加密切的協(xié)作

財務、會計環(huán)境的巨變,財務會計專業(yè)人員的時代結(jié)束，經(jīng)營會計學應運而生。商界處于流動的狀態(tài)，從商業(yè)的觀點來看，僅有會計知識是遠遠不夠的，會計知識無法判斷的事物很多。導致會計和財務人員與營運人員、營業(yè)人員、制造人員發(fā)生矛盾的主要原因，財會人員有可能束縛后者的手腳。因為后者更可能全面、靈活判斷商業(yè)問題。CFO僅憑財務、會計知識是不能勝任的,CFO的職責就是要全面提高企業(yè)的價值。

（三）持續(xù)開展“QC小組”活動、“5S管理”模式，訓練了員工現(xiàn)場管理與改善的素養(yǎng)

筆者考察過許多日本企業(yè)，無論在日本國內(nèi)和中國境內(nèi)的，不同行業(yè)的，管理模式驚人的相似。日本企業(yè)每天早操完畢，第一件事就是舉行“早禮”，早禮資料主要是“5S管理”規(guī)范、行為準則、作業(yè)標準書等準則的宣讀學習。日常開展“QC小組”活動，每年舉行世界范圍QC成果發(fā)布會，來自世界各地的分公司、制造工廠的優(yōu)勝者成員，相聚日本的總公司，交流經(jīng)驗，發(fā)布成果。日常進行“5S管理”活動，持之以恒。

五、推進我國管理會計研究和應用的策略

轉(zhuǎn)變研究和應用的思路，從面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境出發(fā)，亟待解決管理會計的有效應用問題；從我國面臨的實際問題出發(fā)，打好管理的基礎(chǔ)工作；從企業(yè)的實際出發(fā)，堅持經(jīng)營會計和管理意識持續(xù)培育之路。

（一）經(jīng)濟新常態(tài)需要管理會計盡快應用

國際國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境的巨變，導致傳統(tǒng)的財務會計時代結(jié)束，呼喚管理會計盡快應用。尤其在經(jīng)濟增長緩慢的新常態(tài)情況下，商業(yè)判斷、更加精細化的管理以及企業(yè)內(nèi)部的協(xié)作變得非常重要，管理會計會有更廣闊用武之地。

（二）汲取西方管理會計和日本管理的經(jīng)驗，為管理會計實施打好基礎(chǔ)

鑒于我國管理會計理論研究與應用現(xiàn)狀，亟待建立公認管理會計概念框架構(gòu)建，并形成完整的體系。在這個體系中全員的管理意識、管理的參與率是不可或缺的因素，沒有全面管理的理念和會計意識則不能稱為真正的管理會計體系。參與其中的財務人員要向管理者靠攏，管理人員的思路向財務人員轉(zhuǎn)變，成為經(jīng)營會計的參與者。業(yè)務上財務會計、成本會計、管理會計，逐漸進行有效的融合。

（三）分析企業(yè)管理會計問題的根源

從企業(yè)來看，管理會計實施的過程中存在著領(lǐng)導不重視，預算脫離實際、不能真正控制成本等問題，造成全面預算管理體系的實施流于形式，效果并不明顯。根源在于企業(yè)領(lǐng)導和管理人員以及員工沒有認識到管理會計的本質(zhì)和其依托的基礎(chǔ)，沒有相應的解決方法。應該直面這些亟待解決的問題，轉(zhuǎn)變思路和方法。

問題之一：沒有認識到管理會計的目標是管理水平的提升。管理會計實施中，只看到表面工作，關(guān)注指標數(shù)字，沒有認識到工作的目標和本質(zhì)。原因在于沒有認識到管理會計的目標是提升管理水平。比如全面預算管理不僅是編制預算的準確性，而最終目標是管理水平的提升。

問題之二：只關(guān)注結(jié)果，沒有進行管理流程過程的控制。比如：實際工作中是以銷售額為統(tǒng)領(lǐng)，當收入與成本出現(xiàn)矛盾時，偏重關(guān)注收入，實際未能真正深入細致的控制成本。解決的辦法就是將注重目標和結(jié)果的目標管理轉(zhuǎn)變?yōu)闃藴驶芾恚戳鞒坦芾?，設置工作的標準流程，細分為若干道工序，關(guān)注控制每一工序流程，通過過程的控制達到目標。通過管理會計改變我們的習慣。

（四）從企業(yè)的實際出發(fā)

管理會計被稱為服務于企業(yè)內(nèi)部的會計，要逐一解決企業(yè)內(nèi)部存在的影響管理會計實施的問題。特別是學習企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營會計學的原則，用通俗的語言說明會計的目的、原則、做法，培養(yǎng)了管理人員提高核算效益的原則、獨立核算制度。企業(yè)內(nèi)部的管理更加密切的協(xié)作。持續(xù)開展類似“QC小組”活動、“5S管理”模式訓練員工現(xiàn)場管理與改善的素養(yǎng)。建立一整套適合企業(yè)操作的全面管理會計程序模型，通過“早會——標準作業(yè)書流程”訓練，固化經(jīng)營管理者和每位員工的意識和工作行為規(guī)范，通過“模板”式的程序流程控制，克服管理意識缺失、不注重細節(jié)管理和績效的痼疾，培養(yǎng)自覺、負責的工作狀態(tài)，達成全員參與管理的經(jīng)營模式。

設立全面管理會計程序模型：管理意識植入、管理行為固化、協(xié)作。1.將企業(yè)承擔功能分成若干標準流程、程序；2.制定每個流程、程序的標準作業(yè)書。3.對企業(yè)實施控制、管理和監(jiān)督；4.制定工作規(guī)則。每日早會宣講。每日5S管理實施。5.定期管理小組活動，制定改善課題。年度管理小組成果發(fā)布，公司領(lǐng)導點評，評選優(yōu)勝者。月度內(nèi)部經(jīng)營活動分析，提出改進課題，限期完成；6.大課題分期分步實施，完成的好獎勵，完成的不好反省措施。滾動發(fā)展提升。

完成了上述準備，企業(yè)推行管理會計就會水到渠成，事半功倍，管理會計才會發(fā)揮其應有的作用。

主要參考文獻：

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責編:夢超

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