交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的納稅核算分析

郭 靜

（西安石油大學(xué)，陜西 西安 710000）

交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的納稅核算分析

郭 靜

（西安石油大學(xué)，陜西 西安 710000）

2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)了“公允價值”這一新概念，如何準(zhǔn)確理解這一概念，對全面掌握新會計準(zhǔn)則的變化起到至關(guān)重要的作用。論文從新會計準(zhǔn)則中計量屬性的變動出發(fā)，引出公允價值計量屬性，指出公允價值變動損益的定義及使用范圍，并在此基礎(chǔ)上通過實際案例的講解進一步闡述了在交易性金融資產(chǎn)中其相對應(yīng)的公允價值變動損益賬戶的具體運用對所得稅納稅核算的影響。

新會計準(zhǔn)則；公允價值變動損益；納稅核算

［DOI］10.13939／j.cnki.zgsc.2016.46.083

1 引 言

2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的正式發(fā)布實施，使企業(yè)會計與稅務(wù)會計之間的差距明顯增大。與原有準(zhǔn)則、制度相比，最為明顯的就是新會計準(zhǔn)則中增加了除歷史成本外的公允價值計量屬性。在進行會計處理時，針對公允價值計量屬性在后續(xù)計量中的應(yīng)用，要求在資產(chǎn)負(fù)債表日對部分資產(chǎn)或負(fù)債進行會計處理時將其賬面價值按照公允價值進行調(diào)整，這就導(dǎo)致了公允價值變動損益變得經(jīng)?；?。按新會計準(zhǔn)則的要求，在進行會計處理時交易性金融負(fù)債和金融資產(chǎn)的公允價值變動應(yīng)計入當(dāng)期公允價值變動損益賬戶，當(dāng)投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計量中采用公允價值模式時方法與上相同。

2 公允價值變動損益概述

2.1 新會計準(zhǔn)則中計量屬性的變動

2006年頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計計量屬性做出了重大調(diào)整，全面引入重置成本、公允價值和現(xiàn)值等計量屬性，不再盲目強調(diào)歷史成本計量屬性的地位。其中主要在金融工具、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)等方面采用了公允價值，并新增了“公允價值變動損益”科目。

2.2 新會計準(zhǔn)則中公允價值變動損益的定義及使用范圍

公允價值變動損益是指一項資產(chǎn)在取得以后，當(dāng)該項資產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量時，期末資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間產(chǎn)生的差額。［1］2006年頒布實施的新會計準(zhǔn)則要求對采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、交易性金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債等計算利得和損失，并計入當(dāng)期損益。

3 交易性金融資產(chǎn)中公允價值變動損益的使用對企業(yè)納稅核算的影響

3.1 交易性金融資產(chǎn)的含義

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的資產(chǎn)。［2］

3.2 交易性金融資產(chǎn)相對應(yīng)的公允價值變動損益賬戶的處理原則

內(nèi)容詳見表1和表2。

表1 資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價值變動損益處理原則

表2 出售日交易性金融資產(chǎn)涉及的公允價值變動損益處理原則

3.3 案例分析

2014年3月1日，QF企業(yè)購入一項初始成本為50000萬元的交易性金融資產(chǎn)，該項資產(chǎn)在2014年12月31日的公允價值為53000萬元；在2015年12月31日的公允價值為47000萬元。2016年3月1日，QF企業(yè)出售該交易性金融資產(chǎn)，共取得銀行存款51000萬元。

賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）

（1）2014年3月1日，QF企業(yè)買入該項資產(chǎn)時進行的會計處理如下：

（2）2014年12月31日，QF企業(yè)擁有的該項資產(chǎn)其公允價值為53000萬元，而其賬面余額為50000萬元。QF企業(yè)進行的會計處理如下：

結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤：

（3）2015年12月31日，QF企業(yè)擁有的該項資產(chǎn)其公允價值為47000萬元，而其賬面余額為53000萬元。QF企業(yè)進行的會計處理如下：

相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤：

（4）2016年3月1日，QF企業(yè)出售該項資產(chǎn)，其進行的會計處理如下：

相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤：

假設(shè)QF企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。

對納稅核算的影響賬務(wù)處理如下：

（1）2014年12月31日，由于交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間有差額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，數(shù)額為3000萬元，并相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，數(shù)額為3000×25%＝750（萬元）

（2）2015年12月31日，資產(chǎn)價值降低，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債6000×25%＝1500（萬元）。

（3）2016年3月l日，在出售該項交易性金融資產(chǎn)時，需要將多轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債增加，數(shù)額為25%×3000＝750（萬元）。

從以上會計分錄可得出，該交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，數(shù)額為3000萬元，時間為2014年，并增加當(dāng)期750萬元的遞延所得稅負(fù)債，同時增加750萬元的所得稅費用，并最終減少750萬元本年利潤；2015年由于公允價值下降6000萬元，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回1500萬元的遞延所得稅負(fù)債，同時減少1500萬元的所得稅費用，最終調(diào)增1500萬元本年利潤；2016年處置該項金融資產(chǎn)時，則要增加最后剩余的750萬元遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)減少750萬元本年利潤。由此可以得出結(jié)論，在交易性金融資產(chǎn)中其公允價值變動是未實現(xiàn)的損失或收益，把交易性金融資產(chǎn)出售前，稅法上的處理方法是不計入應(yīng)納稅所得額，但在會計上采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理方法對所得稅進行會計核算時卻要產(chǎn)生相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或與其相對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，從而增加或減少相應(yīng)的所得稅費用，并最終對財務(wù)報表上的凈利潤產(chǎn)生影響。

4 結(jié)束語

通過交易性金融資產(chǎn)公允價值損益賬戶納稅核算的案例講解，我們對公允價值及其損益科目的運用有了充分理解。但這種方法在某些方面存在一些問題，例如它使得會計處理變得很復(fù)雜。所以如何兼顧其合理運用同時降低其復(fù)雜程度將是未來進行探索的一個主題。

［1］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］.北京：中國科學(xué)出版社，2006.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

［3］郭梅，新準(zhǔn)則下公允價值納稅調(diào)整的影響［J］.會計之友，2008（2）.

郭靜（1988—），女，山西呂梁人，管理學(xué)學(xué)士。研究方向：財務(wù)會計理論與實務(wù)。