管理會計變革過程淺析

何偉霞　王軍

摘 要：本文借鑒行動者網(wǎng)絡(luò)理論，從全新視角全方面考察企業(yè)管理會計變革過程?；谀壳拔覈髽I(yè)管理環(huán)境和管理內(nèi)容的變化，將企業(yè)變革界定為由關(guān)系型交易轉(zhuǎn)向規(guī)則型交易，并構(gòu)建此變革過程中的行動者網(wǎng)絡(luò)。本文主要貢獻在于從行動者網(wǎng)絡(luò)理論研究管理會計變革，有助于深刻理解變革各因素的相互作用機制。

關(guān)鍵詞：管理會計變革；行動者網(wǎng)絡(luò)理論；關(guān)系型交易；規(guī)則型交易

一、引言

目前，我國正處于重要戰(zhàn)略機遇期，過去三十年經(jīng)濟持續(xù)增長嚴重依賴的人口紅利逐漸消失，材料、勞動力成本逐漸增長，資源、環(huán)境對經(jīng)濟增長的約束力正在增強，這些都直接影響到了傳統(tǒng)企業(yè)的生存發(fā)展。因此，企業(yè)需要變革以適應(yīng)現(xiàn)代社會的發(fā)展。

我國很多企業(yè)處于從以關(guān)系為基礎(chǔ)的交易策略到以規(guī)則為基礎(chǔ)的交易策略的變革階段（MIKE W.PENG，2003）。很多企業(yè)在發(fā)展起步過程中離不開強大的人脈關(guān)系支撐，企業(yè)的管理依賴于領(lǐng)導能力。從事的交易以人與人之間的關(guān)系為基礎(chǔ)，企業(yè)內(nèi)部管理由領(lǐng)導者的意志決定。但是隨著交易的逐步擴大，外部環(huán)境不斷變化，而企業(yè)僅僅依靠密切關(guān)系形成的交易不足以支持企業(yè)發(fā)展壯大的要求。企業(yè)內(nèi)部的管理制度也不再適應(yīng)企業(yè)現(xiàn)行規(guī)模下的實際情況。在內(nèi)外因的共同作用下，企業(yè)必須實施變革，從關(guān)系型轉(zhuǎn)為規(guī)則型，完善管理會計信息制度。

運用ANT（行動者網(wǎng)絡(luò)理論）研究管理會計變革，能夠在兩方面擴展現(xiàn)有研究。首先，ANT有助于研究管理會計變革中利益相關(guān)者的作用，全面分析管理會計變革。第二，ANT理論（行動者網(wǎng)絡(luò)理論）沒有區(qū)分宏微觀，并且注意到了行動者的不穩(wěn)定性。因此，對于涉及多個影響因素，行動者不穩(wěn)定的管理會計變革而言，運用ANT理論加強對管理會計變革過程和機制的研究，具有重要意義。

二、文獻回顧與理論分析

（一）文獻回顧

為了打開管理會計變革過程中的黑箱，很多學者對變革過程中產(chǎn)生的問題，變革的影響因素進行了深入研究。變革的動因可歸納為外部環(huán)境和內(nèi)部因素。其中，外部環(huán)境可包括信息技術(shù)革命、經(jīng)濟全球化的挑戰(zhàn)，政府政策等（齊振宏，2002）。內(nèi)部因素主要包括企業(yè)不同生命周期的階段性需求，如初創(chuàng)期組織需加快獲取競爭優(yōu)勢，穩(wěn)定期企業(yè)需努力維持優(yōu)勢，不同時期都涉及到企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、文化、人員等方面的改革，還包括各利益相關(guān)者權(quán)益動態(tài)平衡的需要，比如組織既要滿足股東和員工利益、又要兼顧社會責任等。

從研究管理會計變革的內(nèi)部影響因素來看，包括變革的動力和阻力。變革的動力可以歸納為組織、群體和個體層面（見表1）。

變革意味著改變，不可避免會受到很多阻力。管理會計變革研究表明，抵制變革可能會導致變革失敗，但抵制在不同環(huán)境中會產(chǎn)生不同效應(yīng)。組織必須要清楚分辨抵制背后的作用機制，找出抵制原因。

上述管理會計變革的研究，對我國企業(yè)的管理會計變革很有啟示，但仍存在不足。首先，缺少對變革系統(tǒng)性、立體性的研究，沒有充分考慮管理會計變革中的各個關(guān)鍵要素。其次，管理會計變革應(yīng)該是一個靜態(tài)和動態(tài)相結(jié)合的過程，行動者在變革過程中作用、態(tài)度等會隨著變革的進行發(fā)生改變，上述研究沒有充分考慮變革過程中各影響因素的動態(tài)性。

（二）理論分析

行動者網(wǎng)絡(luò)理論（ANT）探討了各利益相關(guān)者，即各類行動者（包括思想、技術(shù)、設(shè)備等）如何形成異質(zhì)性網(wǎng)絡(luò)的過程。該理論的核心內(nèi)容包括行動者、廣義對稱原則和轉(zhuǎn)譯。行動者一般包括人類，人類的集聚，意識形態(tài)，方法，概念，語境，電腦和其他的技術(shù)物體。ANT提出每個行動者都可以被定義，而且只可以和其他行動者一起來理解。

轉(zhuǎn)譯是ANT理論的中心，包括問題呈現(xiàn)、利益共享、征召和動員。這些進程相互聯(lián)結(jié)、相互作用。問題呈現(xiàn)是指通過展示，努力使別人相信贊同變革。問題呈現(xiàn)強調(diào)外部因素，比如文化和發(fā)散性資源（Ezzamel，1995）。利益共享即各力量相互作用，強化各力量之間的聯(lián)系。征召就是創(chuàng)造同盟者網(wǎng)絡(luò)，在利益相關(guān)者之間建立合約。最后，動員對組織各部分的監(jiān)督，使組織保持穩(wěn)定。除了這四個階段，組織在任何時候都會發(fā)生力量的抗衡。為了成為戰(zhàn)勝者，組織變革力量必須抵制反行動者。ANT網(wǎng)絡(luò)的成員，比如相互競爭的網(wǎng)絡(luò)、顧客、非人類行動者和強有力的經(jīng)濟力量都會引起組織變革。ANT認為創(chuàng)新的成功除了依靠先驅(qū)者（通常是使用者），還取決于許多行動者的預(yù)期、利益和他們面臨的問題。轉(zhuǎn)譯強調(diào)創(chuàng)新和使用者的聯(lián)系。先驅(qū)者必須招募同盟加入推進創(chuàng)新，然而前驅(qū)者還必須控制同盟的行為和舉動并使他們的行為是可預(yù)見的。

三、管理會計變革框架的提出

目前已有的管理會計變革框架與發(fā)展，對我國企業(yè)開展管理會計變革很有啟示，但是缺少對變革系統(tǒng)性、立體性的研究，沒有充分考慮動態(tài)變化。因此，本文在前人研究的基礎(chǔ)上，借鑒行動者網(wǎng)絡(luò)理論，構(gòu)建管理會計變革研究框架。

正如上文指出的那樣，基于我國很多企業(yè)都經(jīng)歷過從以關(guān)系為基礎(chǔ)的交易策略到以規(guī)則為基礎(chǔ)交易制度的轉(zhuǎn)變，因此，本文重點研究在這個變革過程中的管理會計變革問題。

（一）行動者網(wǎng)絡(luò)的構(gòu)建

社會網(wǎng)絡(luò)理論認為，個人行為鑲嵌在社會網(wǎng)絡(luò)中的，人們能夠從互相之間隨意的口頭交流中獲取信息。因此，社會網(wǎng)絡(luò)理論強調(diào)了個人依賴于他人的行為而改變自己的偏好和決定的決策外部性。ANT（行動者網(wǎng)絡(luò)理論）就是要通過“轉(zhuǎn)譯”（translation）連接各利益相關(guān)者，改變行動者的偏好和決定。

變革開始，首先是外部環(huán)境的壓力，如信息全球化和信息技術(shù)革命，客戶需求的多樣性和多變性等迫使企業(yè)感受到在關(guān)系型交易下的巨大壓力，必須要進行改革。其次，政府出臺的政策具有的導向性作用也會有力推動企業(yè)進行變革。從企業(yè)內(nèi)部而言，隨著企業(yè)日益發(fā)展壯大，企業(yè)規(guī)模逐漸擴大，規(guī)模的擴大需要企業(yè)完善管理會計信息系統(tǒng)，以應(yīng)對日益增多繁雜的事務(wù)。

在內(nèi)外因的共同作用下，企業(yè)開始進行管理會計變革，以改善企業(yè)內(nèi)部管理，縮減成本，提高效益。然而，企業(yè)在長期發(fā)展過程中，已經(jīng)形成了自己的企業(yè)文化和組織慣性。組織慣性會阻礙企業(yè)進行變革，企業(yè)會滿足于現(xiàn)狀，并不愿意改變當前穩(wěn)定舒適的狀態(tài)。如果建立新業(yè)績評價制度，可能會威脅到老員工利益，員工會產(chǎn)生抵制心理。而員工的心理歸屬感會使他們對企業(yè)放心，堅定追隨領(lǐng)導的意志，認為企業(yè)進行管理會計變革有助于企業(yè)。作為有前瞻性的管理者而言，他們必須要堅定實施變革，因為關(guān)系型交易在企業(yè)日益擴大規(guī)模時，維護關(guān)系的成本會不斷加大，企業(yè)必須建立起相應(yīng)的制度，如建立成本控制制度，尋找更合適的成本計算方法，預(yù)算制度等，以節(jié)約成本。

如果說管理會計變革過程是一個動態(tài)過程，那么只有當管理會計變革中實施的制度被固化下來，并且穩(wěn)定保持，那么這種變革我們才可以稱之為管理會計變革成功了。制度要能夠被固化下來，那么制度本身必須具備適合企業(yè)的特質(zhì)。因此，管理會計變革中涉及到的各項制度就是行動者。成本控制制度，預(yù)算制度，業(yè)績評價等制度為了自己的利益，一定會努力發(fā)揮自己作用，使之在企業(yè)保持生命力。高層管理者在執(zhí)行變革時的意志力很重要，管理者是保證制度運行的行動者。員工是遵守制度的行動者。企業(yè)文化作為一種意識形態(tài)，具有穩(wěn)定性特征。企業(yè)文化在企業(yè)長期發(fā)展過程中，會影響企業(yè)人員的思維做事方式。因此，企業(yè)文化也是管理會計變革能夠成功的重要行動者。

（二）轉(zhuǎn)譯

在管理會計變革整個過程中，涉及多個行動者，但是有些行動者態(tài)度不明確，容易轉(zhuǎn)為反對變革的行動者。比如企業(yè)員工，企業(yè)原有的制度依賴性等。此時，行動者中轉(zhuǎn)譯者的作用就很關(guān)鍵。企業(yè)經(jīng)過長期發(fā)展，已經(jīng)形成了自己的企業(yè)文化，企業(yè)文化作為一種意識形態(tài)，是一種系統(tǒng)的價值觀念和規(guī)范。事實表明，企業(yè)員工對管理會計變革和創(chuàng)新的情感反應(yīng)往往與變革成敗關(guān)系密切。企業(yè)文化是重要的轉(zhuǎn)譯者之一。

高層管理者和實施的一系列會計制度也是重要的轉(zhuǎn)譯者。先進的管理會計方法必是經(jīng)過實踐證明的能夠有效促進企業(yè)管理效率的有效模式，有其歷史必然性和與生俱來的優(yōu)越性。這些制度在外在壓力，企業(yè)文化，企業(yè)領(lǐng)導者的推動下，得以開始實施。一開始實施變革時，企業(yè)可能是抵觸的，但是隨著先進管理會計模式的優(yōu)點逐漸展現(xiàn)時，制度自身又會成為一個強有力的行動者，使企業(yè)認識到它的價值。部分員工仍然會存在反變革傾向。制度作為轉(zhuǎn)譯者，在企業(yè)文化和高層管理者共同的轉(zhuǎn)譯作用下，會推動員工支持變革。高層管理者在變革中，要充分關(guān)注企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化。面對企業(yè)競爭壓力時，要使投資者相信，進行管理會計變革能夠更有效進行企業(yè)管理，使壓力轉(zhuǎn)變?yōu)榇龠M變革的動力。

（三）形成利益共同體

經(jīng)過一系列轉(zhuǎn)譯過程，在企業(yè)文化、高層管理者的推動以及管理會計制度的共同轉(zhuǎn)譯作用下，多次提議，轉(zhuǎn)譯，利益賦予后，上述各行動者形成利益共同體，實現(xiàn)新管理會計變革的模式化，企業(yè)最終成功從關(guān)系型轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)則型。

四、研究結(jié)論與啟示

本文以行動者網(wǎng)絡(luò)理論為基礎(chǔ)，分析各類利益相關(guān)者在網(wǎng)絡(luò)作用下對管理會計系統(tǒng)的變革如何發(fā)揮影響作用，最終促成新的管理會計制度的建立，并影響組織業(yè)務(wù)運營，產(chǎn)生績效的機制。行動者網(wǎng)絡(luò)理論對于解釋管理會計變革具有一定的說服力，因為行動者網(wǎng)絡(luò)組構(gòu)與管理會計變革發(fā)展進程密切關(guān)聯(lián)。

本文的研究結(jié)論對于未來管理會計變革理論研究具有以下幾點啟示：第一，管理會計變革是持續(xù)并且循序漸進不斷進化的過程。第二，管理會計變革過程中，要充分發(fā)揮轉(zhuǎn)譯者的作用，促使變革阻力向變革動力的轉(zhuǎn)變。第三，管理會計變革中，非人類因素和人類因素同等重要，要充分重視非人類因素的重要，注意平衡各利益方的關(guān)系。（作者單位：南京審計大學會計學院）

基金項目：江蘇省研究生創(chuàng)新項目（KYLX15_1028）；江蘇省研究生創(chuàng)新項目（KYLX16_1414）

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