簽字注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人特征與審計(jì)質(zhì)量研究

【摘 要】 依據(jù)高階梯隊(duì)理論，文章選取2007—2014年滬深兩市A股制造型企業(yè)為樣本，選取簽字注冊會(huì)計(jì)師的性別、學(xué)歷、專業(yè)、任期、職位、資質(zhì)和工作經(jīng)歷為考察變量，研究簽字注冊會(huì)計(jì)師的人口統(tǒng)計(jì)特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究表明，簽字注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)歷和資質(zhì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有一定影響。細(xì)分向上和向下操縱盈余，簽字注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)歷、資質(zhì)、專業(yè)背景能夠約束向上操縱盈余；而簽字注冊會(huì)計(jì)師的資質(zhì)能夠抑制向下操縱盈余。

【關(guān)鍵詞】 簽字注冊會(huì)計(jì)師； 人口統(tǒng)計(jì)特征； 審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號(hào)】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）19-0112-04

一、問題的提出

據(jù)報(bào)道，東芝公司在過去幾年虛增利潤12億美元，而在屢次審計(jì)中卻未被發(fā)現(xiàn)，這一財(cái)務(wù)丑聞在審計(jì)界引發(fā)熱議。審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告誤述的過程，審計(jì)質(zhì)量的高低不僅關(guān)乎事務(wù)所的名譽(yù)，更影響整個(gè)市場的健康發(fā)展。影響審計(jì)質(zhì)量的因素很多，從公司層面考慮，公司治理、客戶特點(diǎn)、事務(wù)所規(guī)模都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響；從個(gè)人層面來看，簽字注冊會(huì)計(jì)師的性別、學(xué)歷、工作經(jīng)歷、資質(zhì)等人口統(tǒng)計(jì)特征在一定程度上能反映其認(rèn)知、價(jià)值觀以及工作的嫻熟度，進(jìn)而影響到公司信息的披露。日本早稻田大學(xué)商學(xué)院教授Yoshinori Kawamura指出當(dāng)前有經(jīng)驗(yàn)的、合格的會(huì)計(jì)數(shù)量有限，因此同一注冊會(huì)計(jì)師勢必同時(shí)服務(wù)于多家企業(yè)，從而使得注冊會(huì)計(jì)師對(duì)各大公司的審計(jì)影響不在局限于一個(gè)公司，而是整個(gè)市場。

高階梯隊(duì)理論認(rèn)為，具有不同的性別、年齡、學(xué)歷、資質(zhì)等人口統(tǒng)計(jì)特征的領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)企業(yè)的決策會(huì)產(chǎn)生較大的差異。同理不難推出，具備不同人口統(tǒng)計(jì)特征的注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中也會(huì)對(duì)被審公司的財(cái)務(wù)狀況作出不同判斷，提出不同的審計(jì)意見，從而影響資本市場。當(dāng)前對(duì)簽字注冊會(huì)計(jì)師人口特征的研究局限于性別、年齡、學(xué)歷、是否黨員、專業(yè)背景這幾項(xiàng)，本文試圖引進(jìn)簽字注冊會(huì)計(jì)師的資質(zhì)即所獲除注冊會(huì)計(jì)師證書以外的相關(guān)證書或職稱及自身的工作經(jīng)歷這兩項(xiàng)人力資本特征來探索注冊會(huì)計(jì)師人口統(tǒng)計(jì)特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，進(jìn)一步豐富審計(jì)質(zhì)量影響因素研究。研究會(huì)計(jì)師資質(zhì)和經(jīng)歷對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，也為注冊會(huì)計(jì)師提升自己和事務(wù)所選拔及考核簽字注冊會(huì)計(jì)師提供一定的支持。

二、理論分析與研究假設(shè)

行為會(huì)計(jì)是以人為本的行為科學(xué)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的綜合性、交叉性的管理活動(dòng)，該活動(dòng)認(rèn)為財(cái)務(wù)決策過程是一個(gè)心理過程，而心理學(xué)的研究又提供了員工行為因素對(duì)行為結(jié)果的影響路徑，可通過建立員工的人口統(tǒng)計(jì)特征與其行為結(jié)果的關(guān)系來觀察不同人口統(tǒng)計(jì)特征的簽字注冊會(huì)計(jì)師是否存在不同的行為結(jié)果[ 1 ]。因此，本文將簽字注冊會(huì)計(jì)師的性別、學(xué)歷、專業(yè)、任期、職位、資質(zhì)和工作經(jīng)歷作為審計(jì)質(zhì)量的解釋變量，提出如下假設(shè)。

（一）簽字注冊會(huì)計(jì)師的性別

Barua和Lewis（2010）[ 2 ]發(fā)現(xiàn)相比男性而言，女性管理者更加傾向穩(wěn)健的財(cái)務(wù)管理，即女性比男性厭惡風(fēng)險(xiǎn)，在具有女性領(lǐng)導(dǎo)者的企業(yè)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性更高。此外，社會(huì)化理論認(rèn)為女性更加保守和獨(dú)立，在抗拒不道德行為時(shí)，女性更加堅(jiān)決?；谀信囊陨喜町?，女性簽字注冊會(huì)計(jì)師會(huì)為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而更加仔細(xì)認(rèn)真地對(duì)待被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)告，出具更高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。因此提出如下假設(shè)：

H1：女性簽字注冊會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎和細(xì)致的特征會(huì)助其在工作中出具更加高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

（二）簽字注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)歷

學(xué)歷不僅代表會(huì)計(jì)師以往的知識(shí)，更代表其學(xué)習(xí)能力和認(rèn)知能力，具有較高學(xué)歷的注冊會(huì)計(jì)師往往有較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和認(rèn)知能力，從而具有更強(qiáng)的應(yīng)變能力[ 3 ]。審計(jì)工作是一項(xiàng)需具備較高專業(yè)判斷能力的工作，只有具備較高的個(gè)人能力和認(rèn)知力，才能在復(fù)雜多變的工作環(huán)境中作出理性的判斷。因此提出如下假設(shè)：

H2：具備較高學(xué)歷的簽字注冊會(huì)計(jì)師所主持的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較高。

（三）簽字注冊會(huì)計(jì)師的教育背景

張兆國、吳偉榮、陳雪芩（2014）[ 4 ]發(fā)現(xiàn)管理者的教育背景一定程度會(huì)影響公司的決策。審計(jì)作為一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)較強(qiáng)的工作，具有相應(yīng)的教育經(jīng)歷能夠提高簽字注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力。因此提出如下假設(shè)：

H3：具有相關(guān)教育背景的簽字注冊會(huì)計(jì)師參與的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較高。

（四）簽字注冊會(huì)計(jì)師的任期

高階梯隊(duì)理論提出任期是對(duì)管理者認(rèn)知水平、閱歷和社會(huì)經(jīng)驗(yàn)的反映。具有較長任期的注冊會(huì)計(jì)師具備較強(qiáng)的溝通、應(yīng)變和洞察力，在工作中能夠較快地發(fā)現(xiàn)并解決問題[ 5 ]。因此，提出如下假設(shè)：

H4：任期較長的簽字注冊會(huì)計(jì)師參與的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較高。

（五）簽字注冊會(huì)計(jì)師的職位

當(dāng)前注冊會(huì)計(jì)師中有合伙人和非合伙人之分。理論分析認(rèn)為，作為合伙人的簽字注冊會(huì)計(jì)師更加注重公司的長遠(yuǎn)發(fā)展，會(huì)盡量降低公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。Trotman（2009）[ 6 ]發(fā)現(xiàn)簽字注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)為合伙人的情況下要求被審單位提供更加充分的審計(jì)證據(jù)，對(duì)審計(jì)過程也嚴(yán)格控制，因而審計(jì)質(zhì)量也較高。因此，提出如下假設(shè)：

H5：作為合伙人的簽字注冊會(huì)計(jì)師參與的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量更高。

（六）簽字注冊會(huì)計(jì)師的資質(zhì)

本文所指的簽字注冊會(huì)計(jì)師的資質(zhì)包括簽字注冊會(huì)計(jì)師獲得的除了注冊會(huì)計(jì)師證書以外的會(huì)計(jì)等相關(guān)證書或者相關(guān)職稱[ 7 ]。作為一名注冊會(huì)計(jì)師，其他類型的證書也是豐富其知識(shí)的必要手段，如注冊稅務(wù)師，國際注冊會(huì)計(jì)師等。擁有其他相關(guān)證書，一定程度上反映了該注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備及學(xué)習(xí)能力，而職稱反映了該注冊會(huì)計(jì)師在相關(guān)領(lǐng)域的認(rèn)可度。因而，理論分析認(rèn)為，具備較高資質(zhì)的簽字注冊會(huì)計(jì)師更有能力發(fā)現(xiàn)并指出被審計(jì)單位盈余管理程度，因此，提出如下假設(shè)：

H6：擁有其他相關(guān)證書或職稱的簽字注冊會(huì)計(jì)師參與的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量更高。

（七）簽字注冊會(huì)計(jì)師的工作經(jīng)歷

任職多家企業(yè)的管理者具有豐富的工作閱歷和較厚實(shí)的人脈，對(duì)于各行業(yè)的了解及熟悉，能讓簽字注冊會(huì)計(jì)師短時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)被審單位的問題[ 8 ]，因此，提出如下假設(shè)：

H7：具有豐富工作經(jīng)歷的簽字注冊會(huì)計(jì)師參與的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較高。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇

本文選取2007—2014年滬深兩市A股制造業(yè)公司為研究樣本，并按照下列標(biāo)準(zhǔn)加以篩選：（1）剔除當(dāng)年上市公司；（2）剔除ST或者*ST公司；（3）剔除信息不完整公司。按照配對(duì)原則，本文根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的簽字注冊會(huì)計(jì)師的名字，從中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站手工搜集簽字注冊會(huì)計(jì)師的人口統(tǒng)計(jì)特征，剔除信息不完善樣本，共獲得1 256位簽字注冊會(huì)計(jì)師數(shù)據(jù)。本文簽字注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人特征所涉及的上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)來源于銳思數(shù)據(jù)庫。

（二）審計(jì)質(zhì)量的度量

本文選取操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)，采用截面基本Jones模型對(duì)上市公司的盈余管理程度進(jìn)行度量，計(jì)算得出DA，取其絕對(duì)值A(chǔ)BSDA替代審計(jì)質(zhì)量。

（三）簽字注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人特征的度量

為配合實(shí)證研究需要，本文對(duì)所搜集的簽字注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人特征進(jìn)行了量化處理，具體如下：

1.性別（Male）：若簽字注冊會(huì)計(jì)師為男性，Male取1，否則為0。

2.學(xué)歷（Edu）：樣本中簽字注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)歷最高為博士，最低為中專。擁有碩士學(xué)歷及以上的簽字注冊會(huì)計(jì)師占10.21%，50.48%的簽字注冊會(huì)計(jì)師擁有本科學(xué)歷，29.58%的簽字注冊會(huì)計(jì)師擁有專科學(xué)歷，其余9.73%為擁有中專學(xué)歷的簽字注冊會(huì)計(jì)師。本文以本科學(xué)歷為界限，當(dāng)簽字注冊會(huì)計(jì)師為本科及以上學(xué)歷時(shí)，Edu取1，否則為0。

3.職位（Partner）：若簽字注冊會(huì)計(jì)師是合伙人，Partner取1，否則為0。

4.任職時(shí)間（Tenure）：擔(dān)任簽字注冊會(huì)計(jì)師的年限。

5.專業(yè)（Major）：若簽字注冊會(huì)計(jì)師擁有會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)相關(guān)專業(yè)背景，Major取1，否則為0。

6.資質(zhì)（Level）：證書或者職稱是簽字注冊會(huì)計(jì)師資質(zhì)的證明，一定程度上也反映了注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)水平。 若簽字注冊會(huì)計(jì)師擁有除注冊會(huì)計(jì)師證書之外的資質(zhì)證明，Level取1，否則為0。

7.工作經(jīng)驗(yàn)（Experience）：若簽字注冊會(huì)計(jì)師有除會(huì)計(jì)師事務(wù)所之外的工作經(jīng)驗(yàn)，Experience取1，否則為0。

（四）控制變量

本文借鑒劉笑霞、李明輝（2012）[ 9 ]的研究成果，選取財(cái)務(wù)杠桿Lev、現(xiàn)金流量Cash flow（經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流/期初資產(chǎn)總額）、盈利能力ROA、盈虧情況Loss、上市年數(shù)Listage、成長性Growth、公司規(guī)模Lnasset作為本文的控制變量。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表1報(bào)告了本文所選變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從表1數(shù)據(jù)可以看出，ABSDA的均值為0.0896。代表簽字注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人特征的7個(gè)變量中，Male的均值為0.72，表明樣本中有72%的簽字注冊會(huì)計(jì)師為男性；Edu的均值為0.73，表明有73%的簽字注冊會(huì)計(jì)師為本科及以上學(xué)歷，大部分簽字注冊會(huì)計(jì)師都有較好的教育背景；Partner的均值為0.59，表明半數(shù)以上簽字注冊會(huì)計(jì)師為合伙人；Major的均值為0.55，表明超過一半的簽字注冊會(huì)計(jì)師有會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)相關(guān)背景，具有良好的專業(yè)支撐；Tenure的均值為10.74，中位數(shù)為11，表明大多數(shù)簽字注冊會(huì)計(jì)師的任期在11年左右，具有一定的工作經(jīng)驗(yàn)；Level的均值為0.16，表明16%的簽字注冊會(huì)計(jì)師有其他相關(guān)證書或者職稱；Experience的均值為0.07，表明樣本中有除會(huì)計(jì)師事務(wù)所就職經(jīng)驗(yàn)的簽字注冊會(huì)計(jì)師較少，僅占樣本的7%。

（二）多重共線性檢驗(yàn)

表2是對(duì)各變量之間多重共線性問題進(jìn)行檢驗(yàn)的結(jié)果。由表2可見，各變量的VIF值均小于2，說明各變量之間不存在多重共線性問題。

（三）多元線性回歸

表3是多元線性回歸結(jié)果。本文區(qū)分了三組樣本分別進(jìn)行多元線性回歸，表中第二列是全樣本檢驗(yàn)，第三列、第四列是DA>0、DA<0樣本的多元回歸結(jié)果。

從全樣本數(shù)據(jù)的檢驗(yàn)結(jié)果可以看出7個(gè)考察變量中，除Partner和Experience之外，回歸系數(shù)均為負(fù)數(shù)，其中Edu和Level變量在5%的水平顯著負(fù)相關(guān)，表明簽字注冊會(huì)計(jì)師學(xué)歷越高，資質(zhì)越深，越能夠提升其審計(jì)質(zhì)量，也證實(shí)了本文的假設(shè)H2和H6。簽字注冊會(huì)計(jì)師的職位等級(jí)與原假設(shè)不一致，作為合伙人的簽字注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行項(xiàng)目過程中可能會(huì)存在短視行為，加上自身較大的權(quán)力，他們可能會(huì)作出犧牲審計(jì)質(zhì)量的行為。工作經(jīng)歷與H7不一致，可能的原因是，有豐富工作經(jīng)歷和厚實(shí)人脈關(guān)系的簽字注冊會(huì)計(jì)師有復(fù)雜的人脈關(guān)系，可能礙于面子而在審計(jì)過程中采取冒進(jìn)的工作態(tài)度[ 10 ]。

為檢驗(yàn)簽字注冊會(huì)計(jì)師的人口統(tǒng)計(jì)特征對(duì)不同方向盈余管理的影響，本文進(jìn)一步將樣本分為DA>0和DA<0兩組分別進(jìn)行回歸分析。當(dāng)DA>0，樣本量為974個(gè)。從回歸結(jié)果看，Edu的回歸系數(shù)在5%的水平顯著負(fù)相關(guān)，與全樣本一致。另外，Major和Level的回歸系數(shù)在10%的水平顯著負(fù)相關(guān)，表明簽字注冊會(huì)計(jì)師擁有審計(jì)或者會(huì)計(jì)專業(yè)背景或有其他證書或者職稱，能夠發(fā)現(xiàn)公司向上操縱盈余從而提高審計(jì)質(zhì)量，而其他人口特征變量的回歸系數(shù)不顯著。當(dāng)DA<0時(shí)，樣本量僅282個(gè)。從回歸結(jié)果來看，Level系數(shù)為-0.033，在1%的水平顯著，表明簽字注冊會(huì)計(jì)師擁有其他證書或者職稱能夠發(fā)現(xiàn)公司向下操縱盈余從而提高審計(jì)質(zhì)量。而其他考察變量與因變量不存在顯著相關(guān)關(guān)系。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文檢驗(yàn)了簽字注冊會(huì)計(jì)師人口統(tǒng)計(jì)特征與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，為了檢驗(yàn)上述回歸分析的可靠性，本文從如下方面進(jìn)行了穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）改用托賓Q值替代公司的成長性；（2）在估計(jì)DA值時(shí)加入ROA指標(biāo)來控制業(yè)績。通過以上兩項(xiàng)測試，研究結(jié)論未發(fā)生變化。

五、結(jié)論

本文利用高階梯隊(duì)理論，選取2007—2014年滬深A(yù)股制造業(yè)上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)為樣本，以操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，考察簽字注冊會(huì)計(jì)師的7大人口統(tǒng)計(jì)特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)歷和資質(zhì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有較明顯的影響。進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，在向上操縱應(yīng)計(jì)利潤的公司中，簽字注冊會(huì)計(jì)師的學(xué)歷、資質(zhì)和專業(yè)背景對(duì)審計(jì)質(zhì)量有一定影響；而在向下操縱應(yīng)計(jì)利潤的公司中，僅有簽字注冊會(huì)計(jì)師的資質(zhì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有一定影響。

本研究表明，簽字注冊會(huì)計(jì)師的資質(zhì)和學(xué)歷、專業(yè)背景對(duì)審計(jì)質(zhì)量有重要影響，這也說明了加強(qiáng)簽字注冊會(huì)計(jì)師后續(xù)培訓(xùn)和專業(yè)知識(shí)豐富及職稱考核的必要性和重要性。

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