“營(yíng)改增”新環(huán)境下建筑施工企業(yè)的納稅籌劃

裴廣升

摘要：隨著“營(yíng)改增”政策的逐步推進(jìn)，廣大施工企業(yè)面臨著納稅的重大轉(zhuǎn)變，這對(duì)建筑施工企業(yè)而言將意味著巨大的挑戰(zhàn)，但同時(shí)也是巨大的機(jī)遇。本文從“營(yíng)改增”工作對(duì)建筑施工企業(yè)的具體影響談起，進(jìn)一步總結(jié)了“營(yíng)改增”之后施工企業(yè)的具體納稅籌劃工作如何開展。

關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增” 建筑施工企業(yè) 納稅籌劃

“營(yíng)改增”的全面實(shí)施，給建筑施工企業(yè)帶來(lái)了不可小視的挑戰(zhàn)。一方面，“營(yíng)改增”前后會(huì)計(jì)科目差別較大，主要體現(xiàn)在原有的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”等科目，將開始被“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”相關(guān)的9個(gè)科目所替代。新增不動(dòng)產(chǎn)取得進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，老項(xiàng)目、甲供工程、清包工可以選擇簡(jiǎn)易征收，不得不正視的是財(cái)務(wù)處理難度有所加大，財(cái)務(wù)人員需要統(tǒng)計(jì)不同期間的可抵扣進(jìn)項(xiàng)。另一方面，“營(yíng)改增”會(huì)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流造成一定的影響，企業(yè)可能需要墊付更多的資金以應(yīng)對(duì)工程進(jìn)度與支付情況不匹配的壓力。

一、“營(yíng)改增”對(duì)建筑施工企業(yè)的影響

（一）對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的影響

對(duì)于建筑施工企業(yè)而言，在“營(yíng)改增”背景下增值稅的管理難度較其他企業(yè)更大，主要體現(xiàn)在增值稅發(fā)票的管理難度問(wèn)題上，如材料進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題，因?yàn)榻ㄖ┕げ牧腺?gòu)買渠道多樣化，發(fā)票的管理較為困難，有些零星采購(gòu)無(wú)法取得專用發(fā)票，這給抵扣工作帶來(lái)了困擾，因此會(huì)增加施工企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

（二）對(duì)工程造價(jià)及招投標(biāo)的影響

首先，“營(yíng)改增”后建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)需要進(jìn)行調(diào)整，預(yù)算編制將發(fā)生重大改變，招標(biāo)書內(nèi)容以及工程招標(biāo)書都要發(fā)生變化。其次是增加了招標(biāo)工作的復(fù)雜性。例如，招標(biāo)人在招標(biāo)文件中明確增值稅計(jì)稅方法、結(jié)算原則，投標(biāo)人報(bào)價(jià)時(shí)根據(jù)自身管理水平及可獲得的抵扣進(jìn)行自主報(bào)價(jià)。最后是工程定額標(biāo)準(zhǔn)受到影響，企業(yè)需要對(duì)在建工程的施工預(yù)算進(jìn)行修改。

（三）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)的影響

“營(yíng)改增”后，現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的列報(bào)將發(fā)生一定變化。例如，建筑企業(yè)的固定資產(chǎn)需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此固定資產(chǎn)的入賬金額將發(fā)生變化，資產(chǎn)負(fù)債率將有所上升。稅費(fèi)由營(yíng)業(yè)稅價(jià)內(nèi)稅變?yōu)樵鲋刀悆r(jià)外稅等。另外，目前建筑施工企業(yè)普遍實(shí)行的是代扣代繳營(yíng)業(yè)稅方式，而實(shí)際工程款支付與工程進(jìn)度并不一致，一般工程款支付相對(duì)滯后，因此現(xiàn)金流量將產(chǎn)生變化，現(xiàn)金流將較為緊張，現(xiàn)金流量表的具體項(xiàng)目也將發(fā)生變化。

（四）對(duì)企業(yè)管理的影響

施工企業(yè)存在項(xiàng)目分散、材料采購(gòu)地域分散、管理部門多而雜等特點(diǎn)，如果將每筆采購(gòu)的增值稅發(fā)票進(jìn)行規(guī)范管理，在實(shí)際工作中較為不合理，這會(huì)給審核發(fā)票的財(cái)務(wù)人員增加巨大的工作量。但是，按照現(xiàn)行稅法制度相關(guān)規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額必須在180天內(nèi)進(jìn)行抵扣，因此，企業(yè)需要提高內(nèi)部管理流程的效率，增加人員，加強(qiáng)對(duì)發(fā)票日期、發(fā)票金額等關(guān)鍵要素的審核。另外，營(yíng)業(yè)稅是按照具體業(yè)務(wù)發(fā)生地點(diǎn)進(jìn)行納稅申報(bào)的，而增值稅則是按照具體業(yè)務(wù)發(fā)生地點(diǎn)進(jìn)行預(yù)繳，注冊(cè)地進(jìn)行申報(bào)管理，因此繳納稅收地點(diǎn)有所不同。

（五）對(duì)經(jīng)營(yíng)形式的影響

營(yíng)業(yè)稅改增值稅有利于遏制非法轉(zhuǎn)包、分包現(xiàn)象。例如，建筑法明確禁止工程轉(zhuǎn)包，但這種情形卻屢見不鮮，在工程全部轉(zhuǎn)包的情況下，第一承包人應(yīng)按從發(fā)包方取得的全部工程結(jié)算收入和價(jià)外費(fèi)用計(jì)算確定銷售額和銷項(xiàng)稅額，從第二承包人取得增值稅專用發(fā)票作為其進(jìn)項(xiàng)稅額，但是實(shí)際處理中沒(méi)有可以抵扣的項(xiàng)目，“營(yíng)改增”后可以迅速判斷企業(yè)的交易實(shí)質(zhì)。另外“營(yíng)改增”后原有的掛靠經(jīng)營(yíng)模式將受到致命打擊，因?yàn)樵鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)環(huán)環(huán)相扣，所繳納的稅款是銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)后的差，企業(yè)要對(duì)項(xiàng)目的資金、票據(jù)、物資等實(shí)行全鏈條管理，才可能對(duì)進(jìn)項(xiàng)票據(jù)全面管控，以避免因項(xiàng)目虛開發(fā)票而導(dǎo)致企業(yè)法人和高級(jí)管理人員承擔(dān)刑事法律風(fēng)險(xiǎn)的情況發(fā)生。

二、“營(yíng)改增”后建筑施工企業(yè)的納稅籌劃

（一）樹立正確的應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”稅收政策意識(shí)

面對(duì)“營(yíng)改增”的新政策，建筑施工企業(yè)首先應(yīng)從思想上重視納稅管理工作，提高思想警惕，以良好的心態(tài)去迎接“營(yíng)改增”的到來(lái)，做到從源頭抓起，合理規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣鏈條完整，稅負(fù)最優(yōu)。

（二）合理使用納稅籌劃手段

1.納稅人計(jì)稅方法的選擇

增值稅的計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。財(cái)稅[2016]36號(hào)文對(duì)納稅人的計(jì)稅方法的選擇，給予了納稅人很大的空間，其中清包方式、甲供工程、建筑工程老項(xiàng)目等可以采用簡(jiǎn)易征收，即適用3%稅率。即納稅人根據(jù)自己的企業(yè)經(jīng)營(yíng)及管理需要，可以根據(jù)規(guī)定自行選擇。一個(gè)納稅人到底采用一般計(jì)稅方法繳稅合算，還是采用簡(jiǎn)易計(jì)稅交稅更合算？要看具體情況。

【例析】A公司（一般納稅人）承包一項(xiàng)工程，工程款2000萬(wàn)元，為符合甲供材條件，約定發(fā)包方只提供極少數(shù)材料甲供（可忽略比較），A公司自行采購(gòu)材料1200萬(wàn)元（進(jìn)項(xiàng)稅率17%）。根據(jù)規(guī)定A公司可以選取按照甲供工程選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法選擇3%稅率，也可以選擇一般計(jì)稅11%。這種情況下就要測(cè)算稅負(fù)平衡點(diǎn)：

如采用一般計(jì)稅增值稅需要繳納的增值稅為2000÷（1+11%）×11%-1200÷（1+17%）×17%=23.84萬(wàn)元；

如采用簡(jiǎn)易征收需要繳納的增值稅為2000÷（1+3%）×3%=58.25萬(wàn)元；

結(jié)論是一般計(jì)稅更優(yōu)。

針對(duì)甲供工程可以根據(jù)全部材料中所占得比重決定施工企業(yè)選擇一般計(jì)稅方法還是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，假設(shè)進(jìn)項(xiàng)都是17%稅率的材料，則：銷項(xiàng)含稅價(jià)/（1+3%）×3%<銷項(xiàng)含稅價(jià)/（1+11%）×11%-進(jìn)項(xiàng)含稅價(jià)/（1+17%）×17%；

推導(dǎo)結(jié)果為，進(jìn)項(xiàng)含稅價(jià)<48.18%銷項(xiàng)含稅價(jià)。

結(jié)論：

當(dāng)建筑企業(yè)自行采購(gòu)的可抵扣材料價(jià)稅合計(jì)小于工程銷售額的48.18%時(shí)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是合適的；

當(dāng)建筑企業(yè)自行采購(gòu)的可抵扣材料價(jià)稅合計(jì)大于工程銷售額的48.18%時(shí)，選擇一般計(jì)稅方法是合適的。

2.供應(yīng)商、租賃商的選擇

建筑施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商、租賃商的選擇，加強(qiáng)貨源供應(yīng)管理和租賃服務(wù)管理。實(shí)務(wù)施工中，涉及“散，小，雜”的供應(yīng)建筑材料，企業(yè)難以拿到普通發(fā)票甚至是增值稅發(fā)票；租賃企業(yè)利潤(rùn)率一般低于17%（有形動(dòng)產(chǎn)租賃增值稅稅率為17%），一般會(huì)申請(qǐng)成為小規(guī)模納稅人，從而只會(huì)拿到3%的發(fā)票，增加建筑施工企業(yè)稅負(fù)成本。因此，建筑施工企業(yè)盡量選擇有增值稅一般納稅人資質(zhì)的供應(yīng)商、租賃商。

一般納稅人與小規(guī)模納稅人采購(gòu)的報(bào)價(jià)的臨界點(diǎn)如下：

如采購(gòu)購(gòu)貨適用稅率為17%且購(gòu)買方城建稅率為5%，則小規(guī)模納稅的含稅報(bào)價(jià)低于一般納稅報(bào)價(jià)的86.8%時(shí)更有利；

如采購(gòu)購(gòu)貨適用稅率為11%且購(gòu)買方城建稅率為5%，則小規(guī)模納稅的含稅報(bào)價(jià)低于一般納稅報(bào)價(jià)的92.05%時(shí)更有利；

如采購(gòu)購(gòu)貨適用稅率為6%且購(gòu)買方城建稅率為5%，則小規(guī)模納稅的含稅報(bào)價(jià)低于一般納稅報(bào)價(jià)的96.88%時(shí)更有利。

3.延遲納稅技巧

在增值稅完稅時(shí)間的選擇上，企業(yè)可以做出相應(yīng)的調(diào)整，根據(jù)建筑行業(yè)收入結(jié)算時(shí)間的特點(diǎn)，合理選擇完稅時(shí)間，以最大限度提高資金使用效率。

4.工程款拖欠或工程延遲情況的應(yīng)對(duì)

實(shí)務(wù)中，建筑工程企業(yè)一般未能真正根據(jù)工程進(jìn)度獲得工程款，導(dǎo)致銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的不同步。此時(shí)，企業(yè)需要墊付建設(shè)資金和一部分稅金。如果建筑工程企業(yè)資金不太充足，未能及時(shí)回收工程款會(huì)導(dǎo)致供應(yīng)商、租賃商未能及時(shí)收到錢款以至未能及時(shí)開發(fā)票、無(wú)法進(jìn)行抵扣的連鎖反應(yīng)，實(shí)踐上加大了建筑工程企業(yè)稅負(fù)。更有，當(dāng)出現(xiàn)工程進(jìn)度延遲未能達(dá)到相應(yīng)計(jì)劃情況時(shí)，建筑工程企業(yè)墊付資金和實(shí)際稅負(fù)會(huì)更多更嚴(yán)重。因此，建筑工程企業(yè)要及時(shí)評(píng)估款項(xiàng)回收情況，如果無(wú)法按照合同規(guī)定回款則應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充或變更協(xié)議，修改合同中的付款日期條款。

5.母子公司與總分公司的選擇

為滿足經(jīng)營(yíng)需要，優(yōu)化資源配置，企業(yè)集團(tuán)可能將現(xiàn)有的管理模式由母子公司變更為總分公司。不同的重組方式，產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響不同。選擇何種方式，屬于市場(chǎng)行為，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際，做出最有利的安排，包括由總公司簽約分公司執(zhí)行的商務(wù)安排等。

6.集團(tuán)業(yè)務(wù)流程再造

以建筑工程集團(tuán)乙公司銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸（一般納稅人）為例?！盃I(yíng)改增”之前，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。乙公司銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸，屬于混合銷售，應(yīng)就包括貨款和運(yùn)費(fèi)在內(nèi)的全部收入征收增值稅。乙公司為減輕稅負(fù)，單設(shè)個(gè)負(fù)責(zé)運(yùn)輸業(yè)務(wù)的分公司，負(fù)責(zé)運(yùn)輸本公司銷售的貨物，乙公司僅就貨款部分繳納增值稅，運(yùn)費(fèi)部分由運(yùn)輸公司繳納營(yíng)業(yè)稅。

“營(yíng)改增”后，財(cái)稅[2011]111號(hào)引出一個(gè)新概念——混業(yè)經(jīng)營(yíng)：試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。也就是說(shuō)，乙公司銷售貨物和提供交通運(yùn)輸服務(wù)，都屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，已經(jīng)不再屬于“混合銷售”了，同時(shí)銷售增值稅應(yīng)稅貨物并提供應(yīng)稅服務(wù)有一個(gè)新名詞“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”。

財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。也就是說(shuō)，乙公司銷售貨物并負(fù)責(zé)運(yùn)輸又屬于“混合銷售”。由于運(yùn)輸勞務(wù)改征增值稅，沒(méi)有必要再單設(shè)運(yùn)輸分公司，可以將運(yùn)輸公司撤銷。乙公司在銷售貨物的同時(shí)，提供運(yùn)輸服務(wù)，只要將貨款和運(yùn)費(fèi)分開核算，就可以分別按照各自適用的稅率計(jì)算增值稅。

7.集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間內(nèi)部交易的稅務(wù)籌劃

“營(yíng)改增”集團(tuán)內(nèi)控股公司間的交易模式、分子公司間的交易等都有很大的影響。要從公司組織機(jī)構(gòu)、子分公司的設(shè)立和發(fā)展戰(zhàn)略以及重大投融資項(xiàng)目上做出相應(yīng)調(diào)整。如何把利潤(rùn)留存在企業(yè)所得稅率低（高新技術(shù)企業(yè)等）的子公司，如何實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)稅負(fù)最低，如何實(shí)現(xiàn)各分公司的專業(yè)化運(yùn)作等，都要站在集團(tuán)公司的角度統(tǒng)籌考慮。如，財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條明確規(guī)定“購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)”取得的進(jìn)項(xiàng)不能抵扣，也就是說(shuō)既提供車輛又配備司機(jī)的運(yùn)輸是旅客運(yùn)輸服務(wù)，取得的進(jìn)項(xiàng)不能抵扣；如果只提供車輛則是車輛租賃服務(wù)，取得的進(jìn)項(xiàng)便可以抵扣，這關(guān)系到集團(tuán)內(nèi)專業(yè)化運(yùn)輸公司如何運(yùn)作，以及整個(gè)集團(tuán)的稅費(fèi)成本的高低。

（三）完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理方式

1.做好稅制改革后的賬戶處理以及新舊稅制的銜接工作

施工企業(yè)需要進(jìn)一步梳理現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程，包括購(gòu)銷渠道等，考慮會(huì)計(jì)科目核算產(chǎn)生的具體變化，做好稅制改革后的賬務(wù)處理及新舊稅制的銜接工作，及時(shí)修改制定內(nèi)部控制制度。

2.加強(qiáng)采購(gòu)、財(cái)務(wù)人員的增值稅知識(shí)培訓(xùn)

針對(duì)目前施工企業(yè)普遍財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不佳，且長(zhǎng)期接觸營(yíng)業(yè)稅對(duì)增值稅了解程度不高等問(wèn)題，施工企業(yè)應(yīng)通過(guò)培訓(xùn)、組織學(xué)習(xí)等形式提高財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)，提高財(cái)務(wù)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，有助于提高增值稅工作處理效率。

三、結(jié)語(yǔ)

總之，“營(yíng)改增”之后建筑施工企業(yè)面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)是并存的，建筑施工企業(yè)應(yīng)高度重視“營(yíng)改增”工作，積極組織全員進(jìn)行培訓(xùn)，及時(shí)了解政策變化，實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”平穩(wěn)過(guò)渡，利用相關(guān)政策的優(yōu)惠促進(jìn)企業(yè)健康有序發(fā)展。

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（作者單位：中廣核工程有限公司）