會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換：東窗事發(fā)后的無奈之舉

王紅

摘 要：本文根據(jù)或成創(chuàng)業(yè)板欺詐發(fā)行退市第一單的欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案例進(jìn)行了分析。案例分析顯示，國(guó)內(nèi)關(guān)于上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因假說無法合理解釋欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況。通過進(jìn)一步的研究得出的結(jié)論是，欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因，是被監(jiān)管部門調(diào)查之后，迫于監(jiān)管壓力下的無奈之舉。

關(guān)鍵詞：證監(jiān)會(huì)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換；審計(jì)意見類型；監(jiān)管壓力

引言：從目前國(guó)內(nèi)的研究成果來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)變更、審計(jì)費(fèi)用問題、對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告的偏好、異地審計(jì)，是上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常見動(dòng)因。然而，上述動(dòng)因無法合理解釋欣泰電氣（300372.SZ）更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況。欣泰電氣原審計(jì)機(jī)構(gòu)北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱“北京興華”）與欣泰電氣合作多年，欣泰電氣連續(xù)多年財(cái)務(wù)造假且手段低級(jí)，北京興華對(duì)其上市前及上市后一年的財(cái)務(wù)報(bào)表均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。被證監(jiān)會(huì)調(diào)查之后，上市公司會(huì)不會(huì)迫于證監(jiān)會(huì)壓力，無法繼續(xù)隱瞞造假行徑，并為包庇原會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所？本文以欣泰電氣例，對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行了分析。

一、案例回顧

2011年3月18日，欣泰電氣首次沖擊IPO，由于其收購(gòu)的相關(guān)業(yè)務(wù)資產(chǎn)收入大幅下降并出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)虧損，對(duì)其持續(xù)盈利能力構(gòu)成重大不利影響，這次IPO申請(qǐng)以被證監(jiān)會(huì)否決作罷。時(shí)隔一年，欣泰電氣再次沖擊IPO，而這次因?yàn)閼叶礇Q的資產(chǎn)盈利能力及較高水平的應(yīng)收賬款問題，IPO申請(qǐng)?jiān)俅伪环駴Q。到2013年7月，欣泰電氣IPO開閘籌備發(fā)行上市的關(guān)鍵時(shí)刻，一篇質(zhì)疑其涉嫌嚴(yán)重財(cái)務(wù)造假的文章又將欣泰電氣推向了輿論的風(fēng)口浪尖。2014年1月，在社會(huì)輿論的質(zhì)疑聲中，欣泰電氣成功上市。2015年7月，欣泰電氣因涉嫌違反證券法律法規(guī)被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，而這距離欣泰電氣2014年1月上市僅一年半之久。

在2015年被證監(jiān)會(huì)調(diào)查之后，于2016年1月19日，欣泰電氣發(fā)布了更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公告，宣布北京興華不再擔(dān)任其審計(jì)機(jī)構(gòu)，聘請(qǐng)華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱“華普天健”）作為2015年年度審計(jì)機(jī)構(gòu)。2015年被證監(jiān)會(huì)調(diào)查，正是欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的時(shí)間分界點(diǎn)。欣泰電氣在關(guān)于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況說明中披露，由于原審計(jì)機(jī)構(gòu)北京興華已連續(xù)多年為公司提供審計(jì)服務(wù)，為確保上市公司審計(jì)工作的獨(dú)立性與客觀性，因此更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。關(guān)于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的這種動(dòng)因說明，其效力實(shí)際上相當(dāng)于未說明。國(guó)內(nèi)許多學(xué)者已對(duì)上市公司更換會(huì)計(jì)師的動(dòng)因進(jìn)行了研究，下文將對(duì)這些主要?jiǎng)右蚓托捞╇姎獾那闆r進(jìn)行驗(yàn)證。

二、上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)動(dòng)因驗(yàn)證

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)變更。會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)是上市公司選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)的關(guān)鍵考量因素，會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)變更更是上市公司放棄原會(huì)計(jì)師事務(wù)所、重新選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的常見因素之一，實(shí)務(wù)中這樣的案例不在少數(shù)。許多上市公司因?yàn)樵谂c會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合作過程中，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)被吊銷，更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。據(jù)欣泰電氣公開披露的資料顯示，該公司2013年年度、2014年年度的審計(jì)機(jī)構(gòu)均為北京興華，2015年年度的審計(jì)機(jī)構(gòu)為華普天健。欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否是因?yàn)樵瓕徲?jì)機(jī)構(gòu)北京興華的資質(zhì)發(fā)生了改變？

變更之前，北京興華未被證監(jiān)會(huì)給予行政處罰，尚無關(guān)于其資質(zhì)的負(fù)面信息。另據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《2015年會(huì)計(jì)師事務(wù)所所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》中提供的資料顯示，被更換的北京興華的行業(yè)排名是第15名，而華普天健的行業(yè)排名則為25名。顯然，北京興華的資質(zhì)并沒有實(shí)質(zhì)和形式上的變化，而且從行業(yè)排名來看其資質(zhì)要高于華普天健。就資質(zhì)而言，欣泰電氣沒有充分理由選擇“劣幣驅(qū)逐良幣”。由此可以得出初步結(jié)論，欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非出于會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)變更的考慮。

（二）審計(jì)費(fèi)用問題。戰(zhàn)新妍，景剛（2016）認(rèn)為，在上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因中，審計(jì)費(fèi)用是一個(gè)較為常見的動(dòng)因。當(dāng)上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所就審計(jì)收費(fèi)問題存在爭(zhēng)議，無法達(dá)成一致意見時(shí)，會(huì)導(dǎo)致上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)而尋求自身認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)合理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

在欣泰電氣公開披露的信息中，無法得到對(duì)于欣泰電氣的審計(jì)業(yè)務(wù)，北京興華和華普天健審計(jì)收費(fèi)的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。只能從年報(bào)中審計(jì)收費(fèi)所計(jì)入的管理費(fèi)用項(xiàng)目中的具體項(xiàng)目——中介機(jī)構(gòu)費(fèi)的大小，來推測(cè)兩個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的差異會(huì)不會(huì)導(dǎo)致欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

根據(jù)表1中各個(gè)年度中介機(jī)構(gòu)費(fèi)的列示，考慮到?jīng)]有明確證據(jù)表明上述中介機(jī)構(gòu)費(fèi)均是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生，無法作出因北京興華和華普天健審計(jì)收費(fèi)的差異導(dǎo)致欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的判斷。僅從數(shù)據(jù)上來看，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后的中介機(jī)構(gòu)費(fèi)明顯高于更換前的中介機(jī)構(gòu)費(fèi)。根據(jù)“理性人”假設(shè)，為達(dá)到同一個(gè)目的，欣泰電氣不會(huì)選擇付費(fèi)成本高的華普天健。由此可以得出結(jié)論，審計(jì)收費(fèi)并不構(gòu)成欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因。

（三）對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的偏好。已有研究表明，上市公司偏好標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，他們希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具令其滿意的審計(jì)報(bào)告，甚至存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所因無法出具令上市公司滿意的審計(jì)報(bào)告而被更換的情況。

耿建新，楊賀（2001）認(rèn)為，排除會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于失去證券執(zhí)業(yè)資格被更換的情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具過非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不在同一地域是影響上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要因素。被出具過非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告的上市公司與未被出具過非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告的上市公司相比，前者更容易更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。而且，就更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所后審計(jì)意見類型來看，上市公司標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告明顯多于非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

由表2可以看出，欣泰電氣在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所之前，北京興華出具的審計(jì)報(bào)告都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，顯然作為上市公司，欣泰電氣對(duì)此審計(jì)報(bào)告是滿意的，沒有理由因此更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。王蕓，林君芬（2007）研究認(rèn)為，上市公司通過變更審計(jì)師事務(wù)所來避免非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，以達(dá)到審計(jì)意見購(gòu)買的目的，并將這種行為稱為審計(jì)意見購(gòu)買。而欣泰電氣在更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所之后得到的卻是華普天健出具的無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。作為上市公司，欣泰電氣沒有理由偏好無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。由此，我們可以得出結(jié)論，欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所并非出于對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告的偏好。

（四）異地審計(jì)。前已述及，異地審計(jì)是上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要原因之一，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不在同一地域。而無論更換前還是更換后，欣泰電氣的審計(jì)機(jī)構(gòu)北京興華和華普天健均為北京的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，欣泰電氣公司地址為遼寧省丹東市，均為異地審計(jì)。由此我們可以得出結(jié)論，欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是因?yàn)楫惖貙徲?jì)。

三、欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因分析

根據(jù)前面的驗(yàn)證結(jié)果，會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)變更、審計(jì)費(fèi)用問題、對(duì)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告的偏好、異地審計(jì)，并非欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因。下面就欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所前后的情況進(jìn)行分析，以期對(duì)其更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)因得出結(jié)論。

（一） “相知多年”，“義”字當(dāng)頭。北京興華擔(dān)任欣泰電氣的審計(jì)機(jī)構(gòu)多年，在欣泰電氣多次沖擊IPO的過程中均對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并出具了符合上市要求的審計(jì)報(bào)告。而欣泰電氣的上市資格一直是飽受質(zhì)疑的。北京興華對(duì)其上市當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的仍為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。被證監(jiān)會(huì)調(diào)查后，更換后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所華普天健對(duì)其上市之前及之后的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，發(fā)現(xiàn)欣泰電氣存在IPO造假，上市后定期財(cái)務(wù)報(bào)表虛假記載和重大遺漏。而這些情況，行業(yè)綜合排名優(yōu)于華普天健的北京興華歷年審計(jì)卻均未發(fā)現(xiàn)。這不禁讓人懷疑北京興華在執(zhí)業(yè)過程中是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性。雖然東窗事發(fā)，但談及北京興華的責(zé)任時(shí)，欣泰電氣稱北京興華已按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了審計(jì)工作，只是由于自身造假手段太高明而導(dǎo)致北京興華沒有發(fā)現(xiàn)。事實(shí)上，欣泰電氣的造假手段并不高明。這足以說明，欣泰電氣與北京興華在很大程度上互相包庇。因此在被證監(jiān)會(huì)調(diào)查后，為了避免牽連北京興華，欣泰電氣更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）紙包不住火，無法讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所自相矛盾。欣泰電氣自身對(duì)于造假必定心知肚明。被證監(jiān)會(huì)調(diào)查之后，如果不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，只能出現(xiàn)兩種情況：一是北京興華繼續(xù)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，不認(rèn)為欣泰電氣財(cái)務(wù)報(bào)表存在問題，但是風(fēng)險(xiǎn)太大，因?yàn)樾捞╇姎庠旒倩緹o疑；二是北京興華盡職審計(jì)，對(duì)2015年年度的財(cái)務(wù)報(bào)表出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。為了避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所陷入矛盾，此時(shí)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所可謂“明智”之舉。北京興華已經(jīng)根據(jù)深圳證券交易所的要求出具了欣泰電氣重要前期差錯(cuò)更正的說明，表明經(jīng)其審計(jì)過的欣泰電氣2011年度--2014年度的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定》。這份說明無疑承認(rèn)，北京興華在進(jìn)行對(duì)欣泰電氣的審計(jì)工作時(shí)，要么缺乏職業(yè)勝任能力，要么沒有保持獨(dú)立性，而后者的可能性最大。

（三） 被調(diào)查之后的無奈之舉。被證監(jiān)會(huì)調(diào)查之后，雖然北京興華與欣泰電氣“相知多年”，但北京興華已無法頂著壓力繼續(xù)包庇欣泰電氣，欣泰電氣也無意讓北京興華陷入兩難矛盾，因此最終更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。可以設(shè)想，如果欣泰電氣沒有被證監(jiān)會(huì)調(diào)查，其不可能更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

四、研究結(jié)論

因此，在原會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)未發(fā)生改變，未有審計(jì)費(fèi)用爭(zhēng)議和異地審計(jì)問題，原會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見類型符合上市公司偏好的情況下，通過欣泰電氣更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分析，可以得出以下結(jié)論：上市公司在被監(jiān)管部門調(diào)查之后，更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，是為包庇原會(huì)計(jì)師事務(wù)所，迫于監(jiān)管壓力下的無奈之舉。

參考文獻(xiàn)：

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