論國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化影響及在我國(guó)的適用性

■//孟曉俊　楊嘉婷

論國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化影響及在我國(guó)的適用性

■//孟曉俊楊嘉婷

2016年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16）。新租賃準(zhǔn)則針對(duì)承租人和出租人的確認(rèn)，計(jì)量，列報(bào)和披露進(jìn)行了新的闡述。因此本文主要從承租人的角度對(duì)最新的國(guó)際租賃準(zhǔn)則的變化和影響進(jìn)行分析，結(jié)合中國(guó)的現(xiàn)狀，對(duì)新準(zhǔn)則的適用性進(jìn)行探討。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，租賃，承租人

一、新租賃準(zhǔn)則的修訂背景

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）已于2016年1月13日發(fā)布了新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并公告新版租賃準(zhǔn)則將于2019年1月1日開(kāi)始施行。新準(zhǔn)則要求承租人對(duì)大多數(shù)租賃確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，即不將對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行區(qū)分，實(shí)現(xiàn)了“二租合一；而對(duì)于出租人，新準(zhǔn)則基本沒(méi)有改動(dòng)，依舊按照IAS17對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行區(qū)分。

本次新國(guó)際租賃準(zhǔn)則的修訂經(jīng)歷了近十年的漫長(zhǎng)過(guò)程。早在2006年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），就正式聯(lián)合發(fā)起了對(duì)租賃準(zhǔn)則的修訂項(xiàng)目。IASB在2009年3月發(fā)布了第一份成果，即第一版討論稿（2009 Discussion Paper），緊接著于2010年發(fā)布了第一版征求意見(jiàn)稿（2010 Exposure Draft）在全球范圍內(nèi)廣泛征求意見(jiàn)，2013年再次發(fā)布了修訂版的征求意見(jiàn)稿（2013 Revised Exposure Draft）。這期間制定機(jī)構(gòu)收到了各界1700多封相關(guān)的評(píng)論與分析的信件，與社會(huì)各界人士召開(kāi)數(shù)百次會(huì)議。根據(jù)IASB的預(yù)測(cè)，IFRS 16正式實(shí)施后，上市公司或?qū)⒂屑s2. 8萬(wàn)億美元的租賃業(yè)務(wù)從資產(chǎn)負(fù)債表外被納入表內(nèi)。

IASB和FASB一直致力于擬定一種新的租賃會(huì)計(jì)處理方法，以保證所有租賃業(yè)務(wù)導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)都得以在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)體現(xiàn)?；诖耍瑖?guó)際租賃準(zhǔn)則的修訂是必然的。一方面，現(xiàn)行準(zhǔn)則將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，而經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)未能在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出來(lái)，使得經(jīng)營(yíng)租賃實(shí)質(zhì)上成為一種表外融資方式，為會(huì)計(jì)界所詬?。涣硪环矫?，現(xiàn)行準(zhǔn)則（IAS17）對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)分過(guò)于刻板，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相似的交易會(huì)計(jì)處理卻完全不同，報(bào)表的可比性隨之下降。上市公司的表外融資租賃數(shù)量是巨大的，這些沒(méi)有入表的租賃項(xiàng)目?jī)H僅在附注中說(shuō)明是不夠的。因此大量的表外融資項(xiàng)目會(huì)帶給利益相關(guān)者一系列的問(wèn)題。

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同已是大勢(shì)所趨，中國(guó)財(cái)政部也將在不久的將來(lái)陸續(xù)對(duì)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。但是考慮到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者是以英美為主導(dǎo)的發(fā)達(dá)國(guó)家，我國(guó)目前的資本市場(chǎng)與租賃行業(yè)的成熟度都與這些國(guó)家相距甚遠(yuǎn)，當(dāng)前我國(guó)并不完全適用新租賃準(zhǔn)則。

二、新租賃準(zhǔn)則的變化及其影響

新租賃準(zhǔn)則（IFRS16）將顯著提高那些資產(chǎn)負(fù)債表外租賃項(xiàng)目的信息透明度。按照IFRS16的新規(guī)定，就承租人而言所有的租賃業(yè)務(wù)（除了12個(gè)月以?xún)?nèi)的短期租賃業(yè)務(wù)和低于5000美元的小額租賃得到豁免外）都將披露在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。對(duì)于那些經(jīng)營(yíng)租賃依存度較高的企業(yè)，例如交通運(yùn)輸、金融貿(mào)易等行業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債率或?qū)⒋蠓黾?，相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)也會(huì)隨之發(fā)生變化。相對(duì)而言，IFRS16在出租人的會(huì)計(jì)處理上與IAS17基本一致。新準(zhǔn)則的變化及影響主要有以下幾個(gè)方面。

（一）新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響

從IAS17到IFRS16，受影響更大的應(yīng)該是承租人。由于IAS17區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，其中融資租賃項(xiàng)目需要入表而經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)目不需要入表。根據(jù)IFRS16，除了相應(yīng)的豁免項(xiàng)目，所有租賃業(yè)務(wù)都將要記入財(cái)務(wù)報(bào)表，預(yù)示了承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)因此膨脹。另外對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用分?jǐn)傄矊默F(xiàn)有的直線法過(guò)渡到與融資租賃相同的前大后小模式。

IFRS16取消了承租人對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類(lèi)。所有的租賃活動(dòng)都以IAS17規(guī)定的融資租賃的方式處理。根據(jù)IFRS16的新要求，承租人的資產(chǎn)與負(fù)債都相應(yīng)將增加，費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間變短，導(dǎo)致許多常用財(cái)務(wù)指標(biāo)隨之變化。如下表為IAS17與IFRS16下分別對(duì)承租人資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的不同結(jié)果。

資產(chǎn)負(fù)債資產(chǎn)負(fù)債表外的權(quán)利/義務(wù)IAS17融資租賃房屋設(shè)備等A應(yīng)付款A(yù) ---經(jīng)營(yíng)租賃------房屋設(shè)備等B應(yīng)付款B IFRS16所有租賃房屋設(shè)備等A+B應(yīng)付款A(yù)+B ---

對(duì)于那些有表外租賃項(xiàng)目的公司而言，新租賃準(zhǔn)則改變了那些相關(guān)租賃費(fèi)用的性質(zhì)。新租賃準(zhǔn)則的新規(guī)定取代了典型的直線法計(jì)提經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用。這種變化是指將所有租賃都采取相同的租賃費(fèi)用處理方式。盡管折舊費(fèi)通常是典型的，在整個(gè)租賃使用壽命中的過(guò)程中，利息支出都是在減少的。這將降低一個(gè)單獨(dú)的租賃項(xiàng)目到期的總費(fèi)用。IFRS16和IAS17這兩份文件的之間的差異對(duì)于那些在不同報(bào)告期開(kāi)始和結(jié)束的租賃組合的大多數(shù)公司影響不大。從下表中可以看出對(duì)于承租人而言新舊準(zhǔn)則帶給損益表的變化。

IAS17融資租賃X ---折舊A收入營(yíng)業(yè)費(fèi)用（不包括折舊和攤銷(xiāo)）未計(jì)利息、稅項(xiàng)、累計(jì)及攤銷(xiāo)前的利潤(rùn)折舊和攤銷(xiāo)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)財(cái)務(wù)費(fèi)用稅前利潤(rùn)---利息A經(jīng)營(yíng)租賃X單筆費(fèi)用（新準(zhǔn)則將其分配到折舊B與利息B中）IFS16所有租賃X↑↑折舊B↑利息B←→

新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算要求的變化，并不會(huì)改變一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)交易各方現(xiàn)金的轉(zhuǎn)移金額。因此，IFRS16不會(huì)對(duì)的報(bào)告的現(xiàn)金流總額產(chǎn)生任何影響。但是，IFRS16預(yù)計(jì)將對(duì)與以前的資產(chǎn)負(fù)債表外與租賃相關(guān)的現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。

（二）新租賃準(zhǔn)則對(duì)出租人的影響

本文主要是站在承租人的角度對(duì)新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行探討，并不意味著新準(zhǔn)則對(duì)出租人沒(méi)有影響。即使出租人在會(huì)計(jì)處理上基本延續(xù)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定，但出于新租賃準(zhǔn)則重新定義了租賃等概念，這將間接對(duì)出租人產(chǎn)生影響。此外，變更承租人的會(huì)計(jì)處理將導(dǎo)致承租人對(duì)所有租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，從而導(dǎo)致出租人的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化。

三、IFRS 16在我國(guó)的適用性

2006年，我國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)—租賃》標(biāo)志了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。我國(guó)對(duì)于租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究起步較晚，我國(guó)的租賃準(zhǔn)則中很大程度上借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)租賃的部分。我們必須承認(rèn)國(guó)際租賃準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)租賃準(zhǔn)則有重大借鑒意義。但筆者依舊認(rèn)為，在現(xiàn)階段采用新的會(huì)計(jì)處理方法背離了我國(guó)租賃市場(chǎng)發(fā)展規(guī)律。故我國(guó)不應(yīng)盲目推崇國(guó)際準(zhǔn)則，而是應(yīng)結(jié)合國(guó)內(nèi)現(xiàn)狀對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善。原因有以下幾點(diǎn)。

（一）中國(guó)租賃市場(chǎng)不成熟

租賃業(yè)是一個(gè)比較特殊的行業(yè)。在國(guó)外起步較早，發(fā)展較快，在我國(guó)起步相對(duì)晚得多，發(fā)展也較緩慢。我國(guó)的融資租賃行業(yè)起源于上世紀(jì)80年代，并逐漸發(fā)展成為我國(guó)租賃行業(yè)的重要部分。但不得不承認(rèn)的是當(dāng)前國(guó)內(nèi)租賃市場(chǎng)與國(guó)外的成熟租賃市場(chǎng)還存在不小的差距。我們通常用租賃市場(chǎng)滲透率來(lái)衡量租賃行業(yè)的發(fā)展程度。近幾年，美英等發(fā)達(dá)國(guó)家的租賃市場(chǎng)滲透率基本都不少于50％，而國(guó)內(nèi)的租賃市場(chǎng)滲透率不到前者的十分之一。所以中國(guó)租賃市場(chǎng)的不成熟注定了適用于歐美成熟租賃市場(chǎng)的租賃準(zhǔn)則在中國(guó)是不完全適用的。

（二）新租賃準(zhǔn)則違背了會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)重于形式的原則

根據(jù)IFRS16，新舊租賃準(zhǔn)則從“實(shí)質(zhì)使用和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移模型”調(diào)整為“使用權(quán)模型”，也就是承租人的所有租賃都應(yīng)當(dāng)一視同仁進(jìn)行資本并化入表。基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，而不能僅以經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，因此“使用權(quán)模型”不足以真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。

（三）新租賃準(zhǔn)則增加了會(huì)計(jì)處理的難度

新準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)人員進(jìn)行更多的職業(yè)判斷。IFRS16中要求不管是判斷租賃期續(xù)租或終止租賃選擇權(quán)，還是或有租金、租金支付義務(wù)以及使用權(quán)資產(chǎn)的重估，都需要財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，并據(jù)此調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。這在很大程度上會(huì)增加報(bào)表的波動(dòng)性。同時(shí)新的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所影響的不單是租賃行業(yè)，也間接影響了稅收監(jiān)管體制。在引入“使用權(quán)資產(chǎn)”這個(gè)概念以后，新準(zhǔn)則規(guī)定下的資產(chǎn)攤銷(xiāo)、費(fèi)用確認(rèn)、稅費(fèi)的計(jì)算以及所有權(quán)歸屬征管等都會(huì)發(fā)生變化。新準(zhǔn)則將改變費(fèi)用確認(rèn)方式，即很大可能將影響稅款實(shí)際支付的時(shí)間以及金額，對(duì)國(guó)內(nèi)目前不完備的市場(chǎng)來(lái)說(shuō)都是不小的挑戰(zhàn)。雖說(shuō)新準(zhǔn)則的修改很大程度上是為了改善表外融資的情況，但是新準(zhǔn)則更為復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理，也會(huì)產(chǎn)生新的操縱行為，尤其是在中國(guó)這樣不成熟的市場(chǎng)。

（四）準(zhǔn)則的過(guò)渡困難重重

新準(zhǔn)則自2016年初發(fā)布至2019年生效，中間存在三年的過(guò)渡期。在《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶(hù)合同收入》（IFRS 15）已經(jīng)采用或與IFRS 16同時(shí)采用的前提下，允許提前采用。對(duì)于過(guò)渡日存在的租賃的過(guò)渡，雖然新準(zhǔn)則已經(jīng)明確闡述了兩種過(guò)渡方法供承租人選擇，即采用完全追溯調(diào)整法或修正的追溯調(diào)整法，其中包括可選擇使用某些過(guò)渡豁免。但是問(wèn)題依舊存在，對(duì)承租方而言，涉及對(duì)租賃資產(chǎn)出租時(shí)價(jià)值的評(píng)估，會(huì)大大增加會(huì)計(jì)處理成本；對(duì)出租方而言，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不要求其對(duì)租賃資產(chǎn)部分進(jìn)行終止確認(rèn)，而準(zhǔn)則變更涉及較多的主觀判斷，如追溯調(diào)整，也會(huì)面臨較多問(wèn)題。由于此前經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)一直在表外反映，且缺少有效的租賃業(yè)務(wù)規(guī)模統(tǒng)計(jì)制度，如需以追溯調(diào)整法對(duì)未到期租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，很難確保所有表外未到期租賃都已“入表”核算并得到準(zhǔn)確計(jì)量。

四、啟示

結(jié)合上述原因，筆者認(rèn)為新租賃準(zhǔn)則目前暫不適合中國(guó)市場(chǎng)。正式的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則目前還只是剛剛頒布。雖然此前IASB和FASB都做了大量的準(zhǔn)備工作，但正式實(shí)施時(shí)還是會(huì)有各種各樣的問(wèn)題，因此后期可能還會(huì)有陸續(xù)各項(xiàng)補(bǔ)充或修正文件發(fā)布。會(huì)計(jì)人員要及時(shí)學(xué)習(xí)補(bǔ)充相關(guān)知識(shí)。

首先，政府應(yīng)很大程度考慮到國(guó)內(nèi)企業(yè)和監(jiān)管部門(mén)等相關(guān)方面的意見(jiàn)與建議，同時(shí)充分結(jié)合國(guó)內(nèi)租賃業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，針對(duì)當(dāng)前國(guó)內(nèi)租賃準(zhǔn)則的局限性進(jìn)行修訂。

其次，國(guó)內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面評(píng)估新租賃準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響。在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的背景下，我國(guó)企業(yè)尤其是境外上市公司，應(yīng)積極評(píng)估新準(zhǔn)則提出的“使用權(quán)模型”給企業(yè)帶來(lái)的融資能力及稅賦等相關(guān)方面的影響。

最后，筆者認(rèn)為在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大環(huán)境下，中國(guó)作為世界貿(mào)易的一大重要成員，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是不可逆的一個(gè)大趨勢(shì)。但中國(guó)國(guó)情是不可忽視的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，需要國(guó)內(nèi)相關(guān)學(xué)者長(zhǎng)期的研究學(xué)習(xí)，要把握好與國(guó)際趨同的節(jié)奏。

［1］IFRS-16，effects analysis〔R〕.2016.

［2］IFRS-16，project summary〔R〕.2016.

［3］陽(yáng)春艷.租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較〔J〕.會(huì)計(jì)之友（上旬刊），2008（3）.

［4］竹麗婧.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新動(dòng)態(tài)及啟示〔J〕.商業(yè)會(huì)計(jì)，2014（1）.

［5］鄭賢龍，汪祥耀.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新發(fā)展及啟示〔J〕.財(cái)政監(jiān)督，2014（5）.

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［7］楊國(guó)俊.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》的修訂進(jìn)展與前景展望〔J〕.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2014（6）.

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［9］呂小月，李梅香，宋麗丹.國(guó)際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展動(dòng)態(tài)及執(zhí)行難點(diǎn)分析〔J〕.金融會(huì)計(jì)，2012（10）.

［10］張?zhí)煳?租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)與面臨的挑戰(zhàn)——兼評(píng)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)——租賃》〔J〕當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)，2000（3）.

◇作者信息：杭州電子科技大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對(duì)：李昕諾

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1004-6070（2016）07-0039-03