基于GONE理論的大智慧財(cái)務(wù)舞弊案例分析及治理對(duì)策研究

王笑凡

【摘要】上市公司財(cái)務(wù)舞弊的泛濫，給社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)了巨大危害。本文從GONE理論出發(fā)，以2016年被證監(jiān)會(huì)處罰的上海大智慧股份有限公司財(cái)務(wù)舞弊案為例，全面考察了影響財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的貪婪、需要、機(jī)會(huì)和暴露因素，進(jìn)而提出建立防范財(cái)務(wù)舞弊的四道防線，推行法務(wù)會(huì)計(jì)，加大財(cái)務(wù)舞弊處罰力度。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)舞弊GONE理論治理對(duì)策

【中圖分類號(hào)】F832.5

上海大智慧股份有限公司（簡(jiǎn)稱大智慧）于2011年在上海證券交易所上市，借助與湘財(cái)證券的聯(lián)姻，自2014年年底以來(lái)在二級(jí)市場(chǎng)的股價(jià)翻了近5倍，在2015年更是晉升為滬深兩市十大牛股之一。但是與湘財(cái)證券重組的批文還沒正式下達(dá)，大智慧就撞上了證監(jiān)會(huì)的“法網(wǎng)專項(xiàng)執(zhí)法行動(dòng)”，成為證監(jiān)會(huì)審查對(duì)象。隨著2016年7月證監(jiān)會(huì)對(duì)大智慧行政處罰決定書的落地，歷時(shí)半年多的財(cái)務(wù)舞弊調(diào)查終于塵埃落定。但被揭開造假面具后的大智慧，不僅面臨著投資者的巨額索賠，而且給整個(gè)社會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的財(cái)富損失，并直接動(dòng)搖了資本市場(chǎng)的投資信心。

本文通過(guò)對(duì)上海大智慧舞弊手段的剖析，以GONE理論為切入點(diǎn)，從貪婪、需要、機(jī)會(huì)和暴露四個(gè)因素對(duì)其財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上提出了一些防范我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊的對(duì)策和建議。

一、上海大智慧財(cái)務(wù)舞弊手段剖析

大智慧2012年度及2013年前三季度利潤(rùn)總額均為負(fù)，2013年四季度銷售收入大幅增長(zhǎng)并使公司全年實(shí)現(xiàn)盈利，見表1。

調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大智慧通過(guò)承諾“可全額退款”的銷售方式提前確認(rèn)收入，以“打新股”等為名進(jìn)行營(yíng)銷、延后確認(rèn)年終獎(jiǎng)少計(jì)當(dāng)期成本費(fèi)用等方式，共計(jì)虛增2013年度利潤(rùn)12 066.6萬(wàn)元，占當(dāng)年對(duì)外披露的合并利潤(rùn)總額的281%。大智慧公司通過(guò)六種舞弊手段完成了整個(gè)造假過(guò)程，其帶來(lái)的虛增利潤(rùn)占2013年度虛增利潤(rùn)總額的比例見圖1。

（一）提前確認(rèn)收入，虛構(gòu)利潤(rùn)

年報(bào)顯示，大智慧（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）第四季度收入、利潤(rùn)增加的主要原因之一是12月大智慧直接對(duì)外銷售軟件及提供投顧服務(wù)收入增加。

據(jù)查，2013年12月大智慧官方網(wǎng)站進(jìn)行了以“年末狂歡，百萬(wàn)現(xiàn)金大讓利”為名的促銷宣傳活動(dòng)。同時(shí)，銷售人員向客戶承諾截至2014年3月31日，若對(duì)活動(dòng)中的產(chǎn)品反饋未達(dá)預(yù)期，可全額退款。但在無(wú)法預(yù)計(jì)客戶退款可能性的情況下，大智慧仍將所有銷售認(rèn)定為滿足收入確認(rèn)條件。由此導(dǎo)致大智慧2013年12月提前確認(rèn)收入8 744.69萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)6 826.98萬(wàn)元。

（二）虛假銷售，虛增利潤(rùn)

2013年12月，客戶應(yīng)大智慧電話營(yíng)銷人員要約，參與大智慧集中打新股、或購(gòu)買大智慧承諾高收益的理財(cái)產(chǎn)品。收到款項(xiàng)后大智慧將其直接以軟件產(chǎn)品銷售款為名虛增當(dāng)年度收入287.25萬(wàn)元，未真實(shí)反映上述業(yè)務(wù)情況，導(dǎo)致虛增利潤(rùn)278.03萬(wàn)元。

（三）與外單位合謀，利用框架協(xié)議虛增收入和利潤(rùn)

2013年12月24日，大智慧與北京陽(yáng)光恒美廣告有限公司（以下簡(jiǎn)稱陽(yáng)光恒美）簽訂《陽(yáng)光恒美-大智慧合作合同》（以下簡(jiǎn)稱《合作合同》），合同金額400萬(wàn)元。

調(diào)查顯示，陽(yáng)光恒美為廣告代理公司，《合作合同》僅為框架合同，需要有客戶實(shí)際的廣告投放需求才能執(zhí)行。2013年9月至12月，陽(yáng)光恒美以代理客戶向大智慧實(shí)際投放廣告，不符合收入的確認(rèn)條件。但應(yīng)大智慧員工的要求，陽(yáng)光恒美制作了虛假的廣告資源消耗排期表，該排期表顯示，2013年9月至12月，陽(yáng)光恒美已消耗大智慧廣告資源300萬(wàn)元。大智慧據(jù)此確認(rèn)了94.34萬(wàn)元的虛假收入和利潤(rùn)。

（四）減少應(yīng)計(jì)成本和費(fèi)用

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債”。經(jīng)調(diào)查，大智慧將2013年年終獎(jiǎng)3 124.10萬(wàn)元（含個(gè)人所得稅）于2014年1月發(fā)放并計(jì)入2014年的成本費(fèi)用，將2012年年終獎(jiǎng)628.67萬(wàn)元（含個(gè)人所得稅）于2013年1月發(fā)放并計(jì)入2013年的成本費(fèi)用。兩項(xiàng)相抵后導(dǎo)致大智慧2013年少計(jì)成本費(fèi)用2 495.43萬(wàn)元。

（五）利用未履行完成項(xiàng)目，虛增收入和利潤(rùn)

2013年11月，大智慧子公司上海大智慧信息科技有限公司與天津渤海商品交易所股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱渤商所）簽訂合同，成為渤商所會(huì)員，一次性繳納管理軟件使用費(fèi)2 000萬(wàn)元；同月，大智慧與渤商所簽訂合同，大智慧向渤商所提供相關(guān)產(chǎn)品及服務(wù)，向渤商所收取2 000萬(wàn)元。2013年12月9日，大智慧信息科技匯款2 000萬(wàn)元給渤商所，次日渤商所即將該筆款轉(zhuǎn)給大智慧，大智慧收到扣稅后記入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

2014年2月，在合同尚未履行完成的情況下，大智慧請(qǐng)渤商所配合提供項(xiàng)目合作驗(yàn)收確認(rèn)書，并將驗(yàn)收日期倒簽為2013年12月31日，由此虛增2013年收入1 567.73萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)1 546.82萬(wàn)元。

（六）提前確認(rèn)購(gòu)買日，虛增合并報(bào)表利潤(rùn)和商譽(yù)

大智慧信息科技在2013年9月底開始著手以7 000萬(wàn)元收購(gòu)民泰（天津）貴金屬經(jīng)營(yíng)有限公司（以下簡(jiǎn)稱天津民泰）70%股權(quán)事宜，合并歷程見表2。

在該事項(xiàng)中，大智慧信息科技將2013年10月1日作為購(gòu)買日，將天津民泰財(cái)務(wù)報(bào)表納入大智慧信息科技合并范圍。根據(jù)規(guī)定，大智慧信息科技在2013年11月4日之前并未控制天津民泰，應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買日由2013年10月1日調(diào)整為11月1日，合并財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)總額將減少825萬(wàn)元，商譽(yù)將減少433.13萬(wàn)元。

二、大智慧財(cái)務(wù)舞弊的原因分析

1993年Bologua等人提出財(cái)務(wù)舞弊的GONE理論，該理論認(rèn)為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊由G（貪婪）、O（機(jī)會(huì)）、N（需要）、E（暴露）4個(gè)因子組成，它們相互作用，密不可分，共同決定了企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度。因此基于GONE理論對(duì)大智慧財(cái)務(wù)舞弊案進(jìn)行分析可以從源頭上識(shí)別大智慧的造假動(dòng)機(jī)。

（一）貪婪維度分析

貪婪是一種攫取遠(yuǎn)超過(guò)自身需求的欲望。上市公司財(cái)務(wù)舞弊的根本原因是舞弊主體追求個(gè)體效用最大化的心理，即貪婪（秦江萍，2005）。根據(jù)大智慧前五大股東的持股比例，見表3。董事長(zhǎng)張長(zhǎng)虹、董事張婷和張志宏三兄妹的持股比例占到了63.95%，是大智慧的實(shí)際控制人。

公司中的董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理職位與控股權(quán)賦予了張長(zhǎng)虹對(duì)公司的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和控制權(quán)，從而使其對(duì)重要財(cái)務(wù)決策具有了較強(qiáng)的把控能力，在缺乏有效的內(nèi)外部治理機(jī)制情況下，這種追求個(gè)體效用最大化的貪婪心理，極可能誘發(fā)舞弊行為。

大智慧的上市讓張氏家族財(cái)富躍上一個(gè)新的臺(tái)階，但上市后公司業(yè)績(jī)持續(xù)下滑。2012年大智慧出現(xiàn)了2.67億元的巨虧，如果2013年繼續(xù)虧損，不僅會(huì)帶來(lái)張氏三兄妹所持股份的大幅縮水，而且大智慧也難逃ST的厄運(yùn)。為了使個(gè)人財(cái)富保持持續(xù)增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，這種貪婪的欲望把大智慧推上了造假的道路。

（二）機(jī)會(huì)緯度分析

機(jī)會(huì)因子是舞弊行為人自認(rèn)為能夠不被發(fā)現(xiàn)且躲避懲罰的時(shí)機(jī)。內(nèi)外部治理機(jī)制的缺陷為舞弊的發(fā)生提供可乘之機(jī)。這種可乘之機(jī)通常源于股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部控制等公司治理結(jié)構(gòu)缺陷和外部審計(jì)等問題。

1.內(nèi)部機(jī)會(huì)因子。涉及股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及內(nèi)部控制等公司治理結(jié)構(gòu)方面。股權(quán)集中度越高，控股股東產(chǎn)生利益侵占效應(yīng)越大，公司發(fā)生財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的可能性通常越大（饒斌，2011）。從表3的持股情況可以看出，對(duì)大智慧而言，股權(quán)和管理控制權(quán)主要集中在張氏三兄妹手中，由于股權(quán)的過(guò)于集中和管理大權(quán)在握無(wú)疑為大智慧采取財(cái)務(wù)舞弊行為創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。此外，大智慧形同虛設(shè)的監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)也給其財(cái)務(wù)造假創(chuàng)造了一定的機(jī)會(huì)。

2.外部機(jī)會(huì)因子。財(cái)務(wù)報(bào)告在披露前必須經(jīng)過(guò)獨(dú)立第三方會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本該是防范財(cái)務(wù)舞弊的最后一道防線，但是很多情況下，由于外部審計(jì)的不足或無(wú)效無(wú)疑為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊提供了機(jī)會(huì)。在該舞弊案中，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)大智慧的銷售特點(diǎn)及期后退款情況并沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)于臨近資產(chǎn)負(fù)債表日的銷售大增、期后大量退回，立信所沒有獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；對(duì)于大智慧未計(jì)提發(fā)放2013年年終獎(jiǎng)（該獎(jiǎng)金金額占當(dāng)年披露利潤(rùn)總額的50%以上，金額顯著重大），在審計(jì)工作底稿中未見會(huì)計(jì)師關(guān)注到2013年年終獎(jiǎng)記錄，亦未見到會(huì)計(jì)師認(rèn)為2013年年終獎(jiǎng)無(wú)需進(jìn)行審計(jì)調(diào)整的解釋和說(shuō)明。由此可見，外部審計(jì)不嚴(yán)在很大程度上為大智慧的財(cái)務(wù)舞弊提供了利好機(jī)會(huì)。

（三）需要緯度分析

需要因子又被稱為是動(dòng)機(jī)，它是舞弊行為發(fā)生的內(nèi)因。大智慧的上市讓張氏三兄妹的個(gè)人財(cái)富出現(xiàn)了井噴式的增長(zhǎng)，但公司業(yè)績(jī)?cè)谏鲜泻蟛⒉蝗缫?。根?jù)大智慧公布的年報(bào)顯示，該公司2012年虧損達(dá)2.67億元，凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率大幅度下降為-352%，2013年前三季度情況依然沒有好轉(zhuǎn)，凈利潤(rùn)仍虧損1.89億元。就在大智慧面臨被ST命運(yùn)時(shí)，2013年最后一個(gè)季度，公司通過(guò)一系列措施，完成了“漂亮”的逆轉(zhuǎn)。這些舞弊措施使大智慧當(dāng)年利潤(rùn)增加了1.2億元。這種對(duì)個(gè)人財(cái)富和公司利益的現(xiàn)實(shí)需求，成為大智慧造假的重要推手。

（四）暴露緯度分析

暴露是指財(cái)務(wù)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性以及被發(fā)現(xiàn)后收到的懲罰程度。因此它包括兩個(gè)內(nèi)容：一是舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和披露的可能性；二是對(duì)舞弊者懲罰的性質(zhì)和程度。

舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和披露的可能性主要取決于獨(dú)立第三方——注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但根據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，一方面立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中并沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)于異常事項(xiàng)并沒有給予足夠的關(guān)注，審計(jì)不深入、不嚴(yán)謹(jǐn)；另一方面大智慧公司在外部尋求交易對(duì)手的幫助，在內(nèi)部串通各部門人員進(jìn)行配合，使各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)都有一定的材料支撐，造假手法繁瑣，大大降低了舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性。

其次是分析大智慧公司被揭發(fā)造假后的懲罰力度。證監(jiān)會(huì)的處罰公告顯示，對(duì)大智慧給予警告，并處于60萬(wàn)元的罰款，對(duì)實(shí)際控制人兼董事長(zhǎng)的張長(zhǎng)虹也是僅處罰30萬(wàn)元并給予警告。這對(duì)于坐擁上億身家的張長(zhǎng)虹來(lái)說(shuō)簡(jiǎn)直就是九牛一毛。而對(duì)于外部審計(jì)主體立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，損失的是業(yè)務(wù)收入70萬(wàn)元和210萬(wàn)元的罰款，懲罰金額較大。但對(duì)于本舞弊案的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師姜維杰和葛勤來(lái)說(shuō)僅給予警告并處于10萬(wàn)元的罰款，處罰相對(duì)較輕，個(gè)體行為不容易受到約束。

三、基于GONE理論分析下的舞弊行為治理對(duì)策

上市公司財(cái)務(wù)舞弊案頻繁爆出，不僅動(dòng)搖了投資者的信心，而且嚴(yán)重?fù)p害了資本市場(chǎng)在資源優(yōu)化配置中的重要作用，阻礙了經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展。應(yīng)綜合考慮貪婪、機(jī)會(huì)、需要、暴露四個(gè)舞弊誘因，筑起防范財(cái)務(wù)舞弊的四道防線，推行法務(wù)會(huì)計(jì)，加大財(cái)務(wù)舞弊處罰力度，有效防范財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。

（一）優(yōu)化高度集中的大股東持股比例，遏制貪婪欲望

貪婪是GONE舞弊理論中管理層主動(dòng)參與財(cái)務(wù)造假最直接的動(dòng)機(jī)。正如本案例中大智慧公司的直接控制人張氏三兄妹持有63.95%的股份，是大智慧公司上市之后的最大內(nèi)部利益者。張長(zhǎng)虹不僅擔(dān)任公司董事長(zhǎng)而且擔(dān)任總經(jīng)理一職，管理權(quán)和控制權(quán)的統(tǒng)一成為其財(cái)務(wù)造假的前提。針對(duì)民營(yíng)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，提出以下對(duì)策：（1）引導(dǎo)民營(yíng)上市公司形成大股東之間相互制衡的股權(quán)結(jié)構(gòu)，盡量避免一股獨(dú)大的現(xiàn)象出現(xiàn)，形成多個(gè)不同的利益主體；（2）培養(yǎng)機(jī)構(gòu)投資者，發(fā)展多元戰(zhàn)略性投資者加入到公司的治理當(dāng)中來(lái)，逐步形成機(jī)構(gòu)投資者及戰(zhàn)略投資者、管理層、公司的大股東互相監(jiān)督的股權(quán)制衡局面，發(fā)揮機(jī)構(gòu)投資者的監(jiān)督作用，減少控股股東的利益輸送行為，建立防范財(cái)務(wù)舞弊的第一道防線。

（二）完善內(nèi)外部治理機(jī)制，減少舞弊機(jī)會(huì)與不合理需要

上市公司的財(cái)務(wù)舞弊主要與公司的保牌、融資、保增長(zhǎng)需要有關(guān)，這些需求本身無(wú)可厚非，但當(dāng)公司業(yè)績(jī)不盡如人意，無(wú)法達(dá)到上述需求而采取財(cái)務(wù)造假的方式顯然不可取。而公司內(nèi)外部治理機(jī)制的不完善往往為財(cái)務(wù)造假提供了可乘之機(jī)。筆者主要從以下三個(gè)方面闡述如何減少舞弊機(jī)會(huì)。

1.發(fā)揮上市公司的內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)性作用。

一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息造假在很大程度上是由于缺乏有效的內(nèi)部控制。為推動(dòng)我國(guó)上市公司內(nèi)控的發(fā)展，財(cái)政部相繼頒布實(shí)施了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及三個(gè)配套指引，內(nèi)部控制已然成為了抑制財(cái)務(wù)舞弊，嚴(yán)防不實(shí)披露的制勝法寶。在此背景下，大智慧公司也積極開展了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告并披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，既然公司在內(nèi)控方面也做出了諸多努力，那么舞弊行為又是怎么發(fā)生的呢？通過(guò)深入挖掘筆者發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制環(huán)境薄弱為大智慧的不合理需求提供了機(jī)會(huì)。

不良的內(nèi)部環(huán)境使內(nèi)部控制淪為“空中樓閣”，限制其實(shí)施的有效性。要發(fā)揮上市公司的內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)性作用，需要完善的法人治理結(jié)構(gòu)作為支撐：一是避免董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由一人兼任，在董事會(huì)和管理層之間建立明晰的委托代理關(guān)系，使董事會(huì)真正成為制度的制定者和監(jiān)督者，從而構(gòu)建基本的內(nèi)部控制環(huán)境；二是明確監(jiān)事會(huì)的權(quán)限，樹立監(jiān)事會(huì)的權(quán)威，使其有權(quán)對(duì)公司的異常經(jīng)營(yíng)狀況要進(jìn)行調(diào)查，代表股東的利益監(jiān)督董事和管理層。三是細(xì)化企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理層的權(quán)責(zé)義務(wù)，形成權(quán)力制衡機(jī)制，并納入考核體系。這些舉措將筑起上市公司反舞弊的第二道防線，制止管理層的違規(guī)行為。

2.強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用。

獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)監(jiān)督公司內(nèi)部審計(jì)工作、審查內(nèi)控制度，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，減少財(cái)務(wù)舞弊行為；對(duì)外可以決定和聘任外審機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，成為公司管理者與獨(dú)立第三方之間的隔離帶。從大智慧舞弊案可以看出，內(nèi)部審計(jì)的不作為和外部審計(jì)的不嚴(yán)謹(jǐn)大大提高了舞弊行為發(fā)生的機(jī)率。因此在公司建立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督作用，也能降低管理層因過(guò)度集中的權(quán)力而極度膨脹的貪婪欲望，使審計(jì)委員會(huì)成為防范舞弊的第三道防線。

3.完善反舞弊的審計(jì)機(jī)制。

盡管我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)模式是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，根據(jù)被審計(jì)公司內(nèi)部控制的可信賴程度，決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的一種審計(jì)方法。但是，由于舞弊行為的隱蔽性，一般的審計(jì)程序難以發(fā)現(xiàn)；特別是一些管理層憑借較強(qiáng)的“反偵察能力”，往往利用職務(wù)之便偽造一系列相關(guān)文件、憑證和票據(jù)，使舞弊證據(jù)更是難以找尋。在本案例中，大智慧不但要求合作單位陽(yáng)光恒美制作了虛假的廣告資源消耗排期表，使收入的確認(rèn)有據(jù)可查；而且在合同尚未履行完成的情況下，請(qǐng)渤商所配合提供項(xiàng)目合作的虛假驗(yàn)收確認(rèn)書，據(jù)此提前確認(rèn)收入，增加了舞弊被發(fā)現(xiàn)的難度。

因此，面對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方法的失效，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在研究舞弊行為特點(diǎn)的基礎(chǔ)上發(fā)展和完善反舞弊審計(jì)機(jī)制，例如在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段采用頭腦風(fēng)暴法討論高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、舞弊的可能性和舞弊可能采取的方式，避免經(jīng)驗(yàn)主義；質(zhì)疑審計(jì)證據(jù)，適當(dāng)設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序，提高審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性；深挖客戶經(jīng)營(yíng)信息，抵制利潤(rùn)操縱行為；詳測(cè)內(nèi)控制度，深挖舞弊端倪，不讓內(nèi)部控制測(cè)試流于形式等，讓外審真正成為防范舞弊的最后一道防線。

（三）推行法務(wù)會(huì)計(jì)，加大財(cái)務(wù)舞弊處罰力度，提高暴露成本

盡管內(nèi)控、外審在防范財(cái)務(wù)舞弊的過(guò)程中都發(fā)揮著積極的作用，但由于其本身的局限性，使其在防止舞弊行為過(guò)程中存在著一些漏洞，法務(wù)會(huì)計(jì)無(wú)疑是公司管理層舞弊后的最后也是最佳選擇。在當(dāng)前形式下，我國(guó)有關(guān)財(cái)務(wù)舞弊處罰的法律規(guī)定相對(duì)模糊，在舞弊案件審理過(guò)程中缺乏相應(yīng)的司法依據(jù)，并且忽略了相應(yīng)的民事處罰。在本案例中，證監(jiān)會(huì)對(duì)大智慧公司董監(jiān)高的處罰還只是行政處罰，并不涉及民事處罰，處罰力度較輕，導(dǎo)致上市公司舞弊成本較低。因此引入法務(wù)會(huì)計(jì)制度，可以使內(nèi)部控制、外部審計(jì)和法務(wù)會(huì)計(jì)共同構(gòu)成一個(gè)有效的財(cái)務(wù)舞弊控制系統(tǒng)。

除此之外，我國(guó)還應(yīng)加大舞弊行為的處罰力度。從大智慧案例可以看出，對(duì)上市公司管理者處罰金額與舞弊收益的不匹配是造成我國(guó)財(cái)務(wù)造假屢禁不止的重要因素。在法律責(zé)任處罰的基礎(chǔ)上應(yīng)將處罰金額與與舞弊收益聯(lián)系起來(lái)，處罰除考慮行政責(zé)任外，還應(yīng)加重對(duì)參與舞弊的高層管理者的民事責(zé)任和刑事責(zé)任判決，建立起行之有效的維權(quán)通道，將舞弊行為帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果從投資者轉(zhuǎn)移到操控舞弊的高層管理者身上，提高暴露成本，并對(duì)其他上市公司起到震懾作用。

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