淺議合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制有關(guān)的問(wèn)題

武岳

摘要：隨著企業(yè)合并浪潮的不斷高漲和央企 整合的逐步深化，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)問(wèn)題逐漸成為企業(yè)管理層、財(cái)務(wù)人員等日益關(guān)注的熱點(diǎn)和焦點(diǎn)。合并報(bào)表編制程序是否合理、子公司報(bào)表數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、抵消是否充分等問(wèn)題將對(duì)合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)能否真實(shí)、客觀地反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程和成果產(chǎn)生直接的影響。本文結(jié)合財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準(zhǔn)則》）就企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制范圍、程序及注意事項(xiàng)等有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 財(cái)務(wù)報(bào)表 編制

《準(zhǔn)則》中提到，企業(yè)合并報(bào)表指的是反映母子公司及其子公司整體財(cái)務(wù)情況、資金流動(dòng)和經(jīng)營(yíng)成果等狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益表及其相關(guān)附注。這些報(bào)表可以客觀地反映出企業(yè)的現(xiàn)金、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)情況。而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并過(guò)程，涉及明確合并范圍、統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、內(nèi)部事項(xiàng)抵消等多個(gè)步驟，程序復(fù)雜，工作量大，時(shí)間要求緊，是一個(gè)龐大的工程。如何準(zhǔn)確、有效地進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，也成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的核心內(nèi)容之一。

一、確定合并報(bào)表范圍

《準(zhǔn)則》中第七條指出：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以“控制”為基礎(chǔ)予以確定。確定合并范圍的關(guān)鍵詞是“控制”，指的是某一企業(yè)決定另一企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)策略，并從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得利益的權(quán)利。在實(shí)際操作中，母公司能否“控制”子公司并將其納入合并范圍，通常是通過(guò)母公司在子公司的表決權(quán)比例并結(jié)合子公司的章程和特殊協(xié)議來(lái)確定的。當(dāng)母公司直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)時(shí)，該子公司一般被認(rèn)定為“控制”，也應(yīng)納入合并報(bào)表范圍。當(dāng)母公司直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)，且根據(jù)公司章程或者特殊協(xié)議，母公司可以在子公司董事會(huì)或股東會(huì)上擁有多數(shù)表決權(quán)的情況也應(yīng)納入合并范圍。其他情況，包括一些特殊情況，如宣告破產(chǎn)和情理整頓的原子公司均不應(yīng)該納入合并范圍。企業(yè)每家子公司的具體情況各有不同，應(yīng)對(duì)每家子公司的情況進(jìn)行具體分析后逐一確定是否納入合并范圍。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序

《準(zhǔn)則》的第三章內(nèi)容為合并程序，結(jié)合準(zhǔn)則要求及實(shí)際操作，合并報(bào)表編制的一般程序如下：

（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間、記賬本位幣

統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策、期間和記賬本位幣可以有效確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的有效性。如因特殊情況，某子公司采取的會(huì)計(jì)政策、期間和記賬本位幣與母公司不統(tǒng)一，則在進(jìn)行合并報(bào)表前，該子公司需要對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，并保持與母公司一致。

（二）編制單戶(hù)報(bào)表

母公司相關(guān)財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)合并范圍內(nèi)各子公司報(bào)表數(shù)據(jù)、格式、會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策等進(jìn)行審核。單戶(hù)報(bào)表是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)組成單元，在保證單戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上，才能夠保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的可靠性。

（三）編制調(diào)整和抵消分錄

調(diào)整分錄主要包括：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換；年初未分配利潤(rùn)的結(jié)轉(zhuǎn)；個(gè)別子公司會(huì)計(jì)政策的調(diào)整等等。抵消分錄包括母子公司間、子子公司間的抵消，抵消的項(xiàng)目包括：內(nèi)部往來(lái)、內(nèi)部交易、內(nèi)部現(xiàn)金流、長(zhǎng)期股權(quán)投資與權(quán)益之間的抵消等。

（四）編制合并工作底稿和合并報(bào)表

首先是將合并范圍內(nèi)各公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行逐一匯總，并通過(guò)之前編制的抵消分錄進(jìn)行內(nèi)部抵消，然后計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿相當(dāng)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的過(guò)程記錄表，通過(guò)詳細(xì)的工作底稿的記錄，可以準(zhǔn)確地將合并范圍的各公司的單戶(hù)報(bào)表、抵消分錄、調(diào)整分錄等內(nèi)容記錄下來(lái)，便于日后查閱。合并報(bào)表數(shù)據(jù)最終也是通過(guò)合并底稿的編制計(jì)算出來(lái)。

三、新準(zhǔn)則下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的注意事項(xiàng)

（一）報(bào)表期間內(nèi)增加、減少子公司

如企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)增加了子公司，首先應(yīng)該明確是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下企業(yè)合并。如果是因?yàn)橥豢刂葡缕髽I(yè)合并而增加的子公司，則應(yīng)是同該子公司自設(shè)立之初就被母公司控制，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也應(yīng)將該子公司的資產(chǎn)負(fù)債表納入合并報(bào)表期初數(shù)，并將該子公司的當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)全部納入到合并報(bào)表范圍，即視為合并報(bào)表期初、期末均包含該子公司。如新增子公司為非同一控制下的企業(yè)合并，則該子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表只有從購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的數(shù)據(jù)是計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，同時(shí)也不應(yīng)該調(diào)整合資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。關(guān)于非同一控制下企業(yè)合并，需要注意的是，合并報(bào)表應(yīng)該以購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，即在合并報(bào)表前應(yīng)對(duì)因非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司按購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行報(bào)表調(diào)整后再進(jìn)行合并。

當(dāng)在報(bào)告期內(nèi)處置子公司時(shí)，應(yīng)將被處置子公司自年初至處置日的損益和現(xiàn)金流納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而資產(chǎn)負(fù)債表則不應(yīng)納入期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）合并報(bào)表未分配利潤(rùn)期初與上期期末數(shù)的銜接

一般單戶(hù)報(bào)表未分配利潤(rùn)的期初數(shù)就是上期的期末數(shù)，即使有個(gè)別調(diào)整，處理起來(lái)也相對(duì)簡(jiǎn)單，一般只需要列明并在附注中注釋。而在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表期初與上期期末數(shù)的銜接，尤其是未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的銜接通常因?yàn)闅v史問(wèn)題處理起來(lái)有一定的難度。合并資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)的期初數(shù)，通常因?yàn)闅v史情況與上期期末數(shù)并不相同，這些情況包括：內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易利潤(rùn)與折舊及其他一些調(diào)整因素等。由于這些歷史內(nèi)部事項(xiàng)的存在，通常需要在編制合并報(bào)表之初對(duì)期初未分配利潤(rùn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。若合并范圍公司較多，甚至可能涉及到十幾甚至幾十項(xiàng)調(diào)整。在對(duì)期初未分配利潤(rùn)的調(diào)整前，應(yīng)首先參閱以前年度的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行本年度的調(diào)整，同時(shí)對(duì)本年的調(diào)整應(yīng)做好登記、存檔，以便日后調(diào)整時(shí)備查。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資與內(nèi)部權(quán)益抵消

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)被投資單位能夠?qū)崟r(shí)控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法。而采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資一般只有增加和減少投資等特殊情況才會(huì)發(fā)生變化，所以在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表前，首先需要對(duì)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，然后再進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資和內(nèi)部權(quán)益的抵消。為使抵消準(zhǔn)確，需要對(duì)每個(gè)子公司年度內(nèi)所有權(quán)益變動(dòng)情況及具體金額進(jìn)行核查、記錄。同時(shí)，需要注意長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的處理。

（四）內(nèi)部交易、往來(lái)、現(xiàn)金流抵消

內(nèi)部抵消數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確，將直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確程度。企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告前，應(yīng)組織母公司與子公司、子公司間進(jìn)行進(jìn)步往來(lái)、交易、現(xiàn)金流的核對(duì)。對(duì)于兩公司間互相核對(duì)相同的內(nèi)部數(shù)據(jù)，應(yīng)記錄在案，以便編制抵消分錄。對(duì)于兩公司間核對(duì)不一致的數(shù)據(jù)，應(yīng)積極尋找數(shù)據(jù)不同的原因，如原因是人為的錯(cuò)誤造成，應(yīng)及時(shí)調(diào)整單戶(hù)報(bào)表。對(duì)于因歷史原因造成的單邊掛賬等因素造成的數(shù)據(jù)不一致，應(yīng)在進(jìn)行合并前在合并報(bào)表層面進(jìn)行單戶(hù)報(bào)表的調(diào)整。

（五）加強(qiáng)母公司層面對(duì)子公司的財(cái)務(wù)管控

單戶(hù)財(cái)務(wù)報(bào)表是合并報(bào)表的基礎(chǔ)。單戶(hù)報(bào)表是否準(zhǔn)確，是否符合要求，集團(tuán)統(tǒng)一的財(cái)務(wù)政策制定后各子公司是否能夠按規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行情況如何，將直接決定單戶(hù)報(bào)表的合規(guī)合準(zhǔn)確性，并最終決定合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的難易程度和合并數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。在母公司層面制定了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)制度后，應(yīng)在日常加強(qiáng)對(duì)子公司制度執(zhí)行的監(jiān)管，設(shè)置獎(jiǎng)罰制度，確保各子公司嚴(yán)格執(zhí)行母公司的財(cái)務(wù)制度，同時(shí)應(yīng)該加強(qiáng)子公司基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作的管理，確保子公司賬務(wù)處理及時(shí)、合規(guī)。

（六）提高財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作是一項(xiàng)涉及公司方方面面、有一項(xiàng)有“技術(shù)含量”的龐大工程。完成合并報(bào)表的編制不僅需要財(cái)務(wù)人員有完善的會(huì)計(jì)知識(shí)體系，足夠的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，還需要財(cái)務(wù)人員熟悉公司業(yè)務(wù)流程。另外，我國(guó)的政策、法規(guī)隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的騰飛也在不斷地調(diào)整、優(yōu)化，這就需要財(cái)務(wù)人員做到“與時(shí)俱進(jìn)”，能夠及時(shí)準(zhǔn)確了解國(guó)家最新的政策法規(guī)，對(duì)法規(guī)、政策進(jìn)行深入的研究，并及時(shí)運(yùn)用到合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中，以保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確和合規(guī)性。

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