管理會計學：現(xiàn)狀、問題與對策

余劍梅

【摘要】根據(jù)國務院學位委員會、教育部頒布的2011修訂版《學位授予和人才培養(yǎng)學科目錄》顯示，我國普通高校研究生教育和本科教育共設13個學科門類（哲學、經(jīng)濟學、法學、教育學、文學、歷史學、理學、工學、農(nóng)學、醫(yī)學、管理學、軍事學、藝術學）、110個一級學科（專業(yè)）。如果說會計學或財務會計學是屬于管理學大類下的一級學科，在現(xiàn)代會計學科體系中與財務會計比肩的管理會計卻僅僅是會計教學體系中的一門課程。因而將管理會計上升為管理會計學，成為管理會計體系建設必不可少的前置性要約。本文從學科角度審視目前管理會計體系現(xiàn)狀，揭示存在問題，并就此提出規(guī)范專用術語、經(jīng)典經(jīng)濟訂貨量模型現(xiàn)代改造和應用整飭，以及確立基礎性核心內容界線等建議。

【關鍵詞】管理會計學 邊際貢獻（率） 經(jīng)濟訂貨量模型 責任會計

一、引言

學科是與知識相聯(lián)系的概念，是有關自然、社會的知識系統(tǒng)及其內含知識子系統(tǒng)的集合。學科是分化的科學領域，是自然科學、社會科學的下位概念。學科有廣義和狹義之分。廣義的學科是學術分科（類），專指特定科學領域的分支，因而有一級學科、二級學科逐次遞進細分的系統(tǒng)性科層結構。一級學科是學科大類，二級學科是其下的學科小類。如自然科學中有數(shù)學、物理、化學和生物學等；社會科學中有法學、社會學、經(jīng)濟學和管理學等。

學術分科制度起源于中世紀歐洲大學，我國于清末民初在廢止儒學“四書五經(jīng)”一統(tǒng)天下體制基礎上，全面地引進了西方國家學科體系，并延用至今。

狹義的學科是專業(yè)分類，其表現(xiàn)是高校教學、科研等功能單位，是對高校人才培養(yǎng)、教師教學、科研業(yè)務隸屬范圍的相對界定。最窄義的學科是僅限于專業(yè)內部的課程分類。即便是義務教育的中學階段教學，也存在主科語數(shù)英，副科史地化、音體美之分。對于管理會計學而言，學是“學科”，且其含義主要是指狹義的學科。既然學科是科學知識體系的分類，不同的學科是不同的科學知識體系。

成熟的學科應該包含三大體系：一是概念體系；二是工具體系；三是應用體系。概念體系是學科基礎，即基于學科目標指引學界、業(yè)界公認的一系列概念說明管理會計，并為管理會計所用的基本概念（專用術語），這一概念規(guī)定了收集資料的途徑和范圍。工具體系就是狹義的理論及其模型、方法。這一概念又有三個層面：一是收集資料的方法；二是分析資料的方法；三是指導資料收集和分析的原則。應用體系則通過具體的場景設計，以問題為導向，以方法為導引，描述和講解工具方法具體應用的案例。因而，從管理會計學科體系角度出發(fā)，以專業(yè)術語、工具方法和知識架構三大維度審問當前，厘定是非，糾偏革故，對于理論層面和應用層面的管理會計體系建設，不失跬步千里、小流江海、土壤泰山之義。

二、關于作為學科理論基礎的管理會計專用術語

眾所周知，作為體現(xiàn)學科知識原點和精神坐標的專用術語，既是構成學科專門理論不可或缺的細胞，更是學科分野和表征。如同樣以微觀企業(yè)為研究對象的經(jīng)濟學和會計學，經(jīng)濟學基于資源配置學科目標而專注于資金運用；而會計學作為企業(yè)從事的交易和事項記錄的反映，基于復式記賬原則的會計恒等式要求，對資金來源問題，不容遺漏。因而根據(jù)資本償還與否與資金成本稅收影響兩大性質差異，將資金來源分為債務資金和權益資金兩大類，專事企業(yè)資金運動的財務管理，據(jù)此提出了產(chǎn)權比率、資產(chǎn)負債率和權益乘數(shù)等專用概念。此外，會計學根據(jù)債務償還期限長短，以一年或一個營業(yè)周期為界，提出了流動負債和非流動負債概念。

在描述企業(yè)資金運用時，馬克思將購置勞動資料的資本定義為不變資本，將購置勞動力和勞動對象的資本定義為可變資本，并就此提出資本有機構成概念。而會計學則根據(jù)因資金運用而形成的資產(chǎn)變現(xiàn)能力（流動性）大小，以一年或一個營業(yè)周期為界線，將資產(chǎn)劃分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。在此基礎上，財務管理從資金來源與資金運動平衡原理出發(fā)，構造了如營運資金、流動比率、長期資產(chǎn)適合率等概念，而并未涉及資產(chǎn)結構考量問題。

因而，政治經(jīng)濟學語境中的資本，并非會計學語境中的資本，而是資產(chǎn)概念。應該說這種區(qū)別，資本、資產(chǎn)概念本身未變，而是不同的學科賦予其不同的內涵。不同學科也因此而涇渭分明、各自獨立。

在簡化的西方微觀經(jīng)濟學二元生產(chǎn)函數(shù)中，勞動與資本只是作為自變量和生產(chǎn)要素。沿襲政治經(jīng)濟學觀念，在肯定長期皆可變的基礎上，微觀經(jīng)濟學認為在短期中資本不可變，勞動可變。并由此根據(jù)成本與產(chǎn)量關系，衍生出可變成本和固定成本術語。不難看出，同是隨產(chǎn)量變動而變動的成本，在管理會計中是變動成本。質同而名異，專業(yè)術語的學科分界屬性，不證自明。

當然，就學科構建而言，術語區(qū)隔是必要條件，業(yè)內共識是不可或缺的充分條件。遺憾的是，1979年機械工業(yè)部組織翻譯出版第一部《管理會計》，到1982年《管理會計》教材面世進入會計學科主干核心課程體系，管理會計知識進入我國已超過30年。但是，財務會計經(jīng)由1992年末財務部頒布類似CAS1基本準則的十章六十六條《企業(yè)會計準則》，奠定的基礎性概念框架已成為財務會計實務判斷和會計準則制定的準則，實現(xiàn)了財務會計及其管理與現(xiàn)代化的轉軌。

不無悲哀的是，管理會計因其固有的“內部會計”屬性，管理層三緘其口，學界各自為政，有權力無權威，至今對同一概念，學者仍發(fā)出不同的聲音，如contribution margin，雖稱“邊際貢獻”者略勝，稱“貢獻毛益”者也不在少數(shù)，甚至還有“創(chuàng)利額”一說（溫坤，2004）。如此各行其是，且未現(xiàn)是非之爭，莫衷一是、辯論缺席的結果，學科矮化、邊緣化，甚至萎縮在所難免。

三、關于學科工具及其應用的管理會計方法

作為西方微觀經(jīng)濟學奠基人的英國經(jīng)濟學家阿爾弗雷德·馬歇爾，開創(chuàng)了邊際分析方法的經(jīng)濟學應用先河。邊際分析在本質上是微分數(shù)學在經(jīng)濟學中的表現(xiàn)，由于微分數(shù)學與數(shù)學中的古典優(yōu)化理論密切相關，因而邊際分析慢慢發(fā)展、演化成為優(yōu)化分析，許多經(jīng)濟、管理問題最終都被歸結為尋求不同場合下的極值問題。基于這一應用，在微觀經(jīng)濟學中表現(xiàn)為邊際成本等于邊際收益的利潤最大化原理，在管理會計中則非經(jīng)典的經(jīng)濟訂貨量模型。經(jīng)濟訂貨量模型在管理會計學科中雖一言九鼎，學科標桿地位不容置疑，但是，無論模型本身，還是其推廣運用，均須商討。

首先，關于經(jīng)濟訂貨量模型本身：

進入21世紀以后，由于財務管理與管理會計在存貨管理項目上的交叉特性，不少財務管理教材在營運資金管理或流動資產(chǎn)管理章下屬存貨管理節(jié)中，紛紛引入了經(jīng)濟訂貨量模型作為存貨控制手段予以介紹，甚至存在商業(yè)折扣和允許缺貨條件的經(jīng)濟訂貨量模型，包括訂貨點計算，也不乏照單全收者。如此不計后果的做法，固然與部分學者學問操守有關，相關內容的西譯性質、歷史悠久也是客觀。因此，本土管理會計重引介、輕創(chuàng)新的故步自封難辭其咎，出路只在緊密結合國際、國內經(jīng)濟形勢下企業(yè)經(jīng)營模式變化，以及相應的管理需要，與時俱進地發(fā)展模型、更新模型。

令人慶幸的是，在經(jīng)濟訂貨量模型財務管理應用實踐中，不乏亮點。有學者基于財務管理學科自覺，在模型應用示例中，計算出經(jīng)濟訂貨量數(shù)值后，做了存貨資金占用量推算，盡管這種做法純屬掩耳盜鈴式的學科歸隊，對管理會計而言，存貨資金占用事實卻不無啟示。

未考慮存貨資金占用及其成本確屬經(jīng)典經(jīng)濟訂貨量模型“軟肋”。如果說單純因為企業(yè)資金研究屬財務管理范疇而刻意規(guī)避的話，狹隘學科觀指導下的學科建設不是局限外延擴張，就是裹足不前，又何言革故鼎新？

因此，管理會計自身不僅應該果斷放棄有形成本局囿，在吸收西方微觀經(jīng)濟學機會成本觀基礎上，引入財務管理資金觀，畢竟物流的背后是資金流，物流與資金流事實上密不可分。因而，在模型中加入與庫存量資金占用相關的資金成本要素，理所應當。當前“營改增”全面實施，更須緊密結合企業(yè)普遍的采購進項增值稅抵扣事實，結合當期抵免與暫存賬面不同情況，考慮增值稅稅收資金收益因素，與時俱進，及時進行模型修正。

其次，關于經(jīng)濟訂貨量模型的推廣：

在管理會計內部，不少學者將經(jīng)濟訂貨量模型改造成最優(yōu)生產(chǎn)批量控制模型，如孫世敏（2006）、頡茂華（2008）、周奇志（2011）、吳大軍等（2013）。究其實質，除了換個“馬夾”，將原模型固有的訂貨成本改換成調整準備成本、原模型固定的全年材料需用量改稱為固定的全年產(chǎn)量、經(jīng)濟訂貨量更名最優(yōu)生產(chǎn)批量外，毫無新意。應該說，這種學科內部一個模型一統(tǒng)天下，學者沉溺于單個模型的簡單套用基礎上的蹈常襲舊、近親繁殖和機械重復，除了自娛自樂，帶來的只有學科虛無的狂歡，一旦消費殆盡，學科何存？

值得一提的是，與經(jīng)濟訂貨量模型的新世紀財務管理簡單平移不同，中國人民大學1998年版《財務管理學》（荊新、王化成等）也吸收了經(jīng)濟訂貨量模型，在現(xiàn)金管理部分提出了最佳現(xiàn)金持有量的存貨模式，作為現(xiàn)金周轉模式和因素分析模式的補充。引以為鑒。

最后，關于經(jīng)濟訂貨量模型的改進：

應該說，當前管理會計的經(jīng)濟訂貨量模型及其相關應用——最優(yōu)生產(chǎn)批量模型暗含了以下假設，一是全年材料采購量固定；二是全年生產(chǎn)量固定；三是單位倉儲費和單位訂購費用不變。考慮到全面預算，尤其是經(jīng)營預算的銷售量預測起點，前兩大假設均指向了全年銷售量固定不變預設。

應該說，作為經(jīng)濟體制轉軌先聲的1978年安徽小崗村18戶村民簽訂家庭聯(lián)產(chǎn)責任合同，以及隨后向城市拓展的承包制等經(jīng)濟責任制，這種鼓勵增產(chǎn)積極性的做法，無一不是計劃經(jīng)濟年代以產(chǎn)定銷、短缺經(jīng)濟、物價法定狀態(tài)的投射。如果說衡量宏觀經(jīng)濟增長的GDP指標僅關注由生產(chǎn)決定的供給端的話，且不說盈利微觀企業(yè)存活，或者說維持生產(chǎn)的必備前提，卻是需求決定的產(chǎn)品銷售。在供過于求常態(tài)化的市場經(jīng)濟條件下，尤其當中國企業(yè)深度融入世界市場時，變化了的前提要求模型自身的與時俱進。

一方面，全球經(jīng)濟一體化在消除空間約束、擴大市場的同時，市場競爭也進一步加劇，消費需求也日益多元化、個性化。這兩大因素共同決定了單品種大批量生產(chǎn)模式必須讓位于不斷推陳出新、多品種小批量生產(chǎn)，甚至分散性、個性化定制模式。在消費者深度參與生產(chǎn)制造全過程的服務型制造模式下，創(chuàng)新增值性服務已成為企業(yè)競爭的新戰(zhàn)場。以蘋果手機為例，自2007年誕生以來，2016年1月發(fā)布了第七代SE，在吸引住顧客的同時產(chǎn)品更新期不足2年。在這種情況下，如果說預算管理體系中的永續(xù)預算制度設計，以及2006《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第三章計量第十四條通過明確企業(yè)可以在先進先出法、加權平均法之外，采用個別計價法確定發(fā)出存貨實際成本，已經(jīng)為這一生產(chǎn)模式的預算管理和成本核算做好了相應準備的話，管理會計還在原地踏步。在市場發(fā)揮決定性作用的國內和國際經(jīng)濟形勢下，經(jīng)濟訂貨量模型必須進行多品種、小批量生產(chǎn)模型的適應性修正，

另一方面，與西方微觀經(jīng)濟學模型不同，經(jīng)濟訂貨量模型屬于無約束條件類型。如果說西方微觀經(jīng)濟學在進行產(chǎn)量最大化決策時必須考慮可用資本約束的話，即便資金約束考量因其財務管理屬性而止步，經(jīng)濟訂貨量模型也只看到原材料庫存?zhèn)}儲成本，卻從來沒有關心過產(chǎn)成品庫存情況，似乎只要經(jīng)濟訂貨量一經(jīng)確定，企業(yè)生產(chǎn)便如永動機般，采購不止，生產(chǎn)不歇。如此，構成了事實上的逆預算，存貨管理理論與預算管理理論的非自洽非圓融，可見一斑。

如果說市場變幻莫測，難以捉摸，企業(yè)內部的產(chǎn)成品庫存卻近在手邊。納入產(chǎn)成品庫存變動因素，不僅材料采購主題未變，產(chǎn)成品自身的存貨屬性更不違逆模型庫存管理初衷。為保證生產(chǎn)的連續(xù)性需要原材料安全儲備，不是每個企業(yè)都能像DELL電腦般依賴電子商務先收款再生產(chǎn)、發(fā)貨，生產(chǎn)也不全是簡單的零部件外購基礎上的裝配。

此外，與短期生產(chǎn)決策相關的差量分析模型和邊際貢獻模型，在實際應用中的現(xiàn)存事實是，決策變量無不止步基于收入、成本的收益差量和邊際貢獻絕對值比較，其遴選原則也不外乎以高、大為上。遺憾的是，為取得收益而需要的投入并未進入決策視野。不可否認，也有學者在比較邊際貢獻時考察了固定成本，其結果無非從邊際貢獻入手，以差量分析結束。

眾所周知，市場經(jīng)濟條件下風險是一把雙刃劍，高風險高收益、低風險低收益、無風險不收益。對企業(yè)而言，投入就有風險。一旦投入，就是風險。片面地、單純以收益絕對數(shù)作為決策變量，難免帶來風險—收益不均衡下的不可比。借鑒財務管理財務比率指標設計理念，只有通盤考量投入、產(chǎn)出的性價比較，才具有橫向、縱向上的客觀可比性。因此，兩大模型決策變量均須推進一步，深入到差率、邊際貢獻率評價層次。

四、關于管理會計的學科知識架構

眾所周知，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著美國的崛起，跨國公司迅速發(fā)展。然而，隨著企業(yè)規(guī)模龐大化、經(jīng)營復雜化、分支機構零落化，集權的垂直式科層管理已無法適應內部管理和外部競爭需要，隨著管理扁平化、分權化而來的責任會計，不僅因其管理有效性而活躍于實務界，也在管理會計理論體系中取得了永久居留權。遺憾的是，不少學者棄之于管理會計體系之外，如周航等（2007）、于向慧（2007）和張忠慧等（2011）。

強調責任會計內容，原因不外有：一是基于國際經(jīng)驗的國內大產(chǎn)業(yè)結構調整，即“退二進三”形勢下第三產(chǎn)業(yè)輕資產(chǎn)、低能耗決定的現(xiàn)行管理會計絕大多數(shù)知識點的虛置；二是基于知識經(jīng)濟時代，企業(yè)、機構研發(fā)的“項目組隊”特征，因項目需要而構建的研發(fā)團隊，決定的以項目及其團隊為責任中心決定的現(xiàn)行管理會計可用性；三是基于內生經(jīng)濟動力轉換的創(chuàng)新驅動戰(zhàn)略要求的對于作為知識載體的人才資源管理要求，以及責任會計國內實踐傳統(tǒng)——班組核算進一步細化到人的人才資源管理會計可能性。

眾所周知，理論經(jīng)濟學所謂的資源落實到具體生活中，無非人、財、物三大生產(chǎn)性要素。在企業(yè)內部，對于人的管理，似乎非管理學莫屬，理財在財務管理，而管理會計則基本重在物的管理，強調收入不變下的物耗最小化。

值得一提的是，責任會計出于因人所為之事的管理而事實上得以介入了人的管理。如果說管理學對人的管理還停留在制度的、人文的，甚至情感層面的質性規(guī)定和原則設計的話，責任會計恰恰是基于經(jīng)濟學理性人假設下，專注于個人的潛在能力、責任意識，直到團隊合作效能激發(fā)，并予以量化管理的制度設計。因此，承認量化困難，以及單純量化局限性，并不等同于放棄量化或拒絕量化，甚至否定量化。畢竟在羅伯特·卡普蘭和戴維·諾頓的平衡計分卡中，財務及其指標仍處于首位。

至于人的管理重要性，從工業(yè)經(jīng)濟初期的計件工資制度設計，到工業(yè)流水線作業(yè)控制，自不待言。令人訝異的是，在后工業(yè)化時期，其在服務業(yè)表現(xiàn)卓越。

如因電子商務發(fā)達而引爆的快遞業(yè)，雖然四通一達（申通、圓通、國通、百世匯通和韻達）五家占據(jù)了中國快遞市場的半壁江山，一枝獨秀的業(yè)界鰲頭，仍非順豐莫屬。應該說，順豐不僅單價高出行業(yè)水平線，其控制人王衛(wèi)個人資產(chǎn)也因之晉升福布斯中國富豪榜。究其原因，還須歸因于人的管理。在人力資源管理上，除了行業(yè)通行的保底+提成工資制度外，順豐成功實現(xiàn)了對勞動力個體的工效控制，從送件路線優(yōu)化、順序安排方面為快遞員出謀劃策，從而在將送件時間精確到時的基礎上，專注快遞“快”的特性，通過優(yōu)化服務質量提高服務增值。因此，應對勞動力成本困境，機器換人、提高勞動生產(chǎn)率攤薄單位成本固是一端，工業(yè)化時期的成本壓縮理念還須讓位基于創(chuàng)新的附加增值。說到底，生理有極限，心理無限。開掘、優(yōu)化智力資本，責任會計當仁不讓。

另外，某些譯著的內容結構也不得不提。眾所周知，管理會計作為西來之術，本身就是從翻譯介紹國外著作而來，因而譯著在國內具有獨一無二的引領學科風氣、普及新知、激勵創(chuàng)新等作用決定的權威地位。

遺憾的是，當前的管理會計譯著在堅守學科場域方面，還存在諸多不盡如人意的地方。一方面，就術語翻譯而言，唐·R·漢森等著，陳良華等譯的《管理會計》（2010）、查爾斯·T·亨格瑞等著，王立彥等譯的《成本與管理會計》（2011），以及斯坎特·達塔等著，王立彥等譯的《管理會計》（2015），無不譯Contribution Margin為貢獻毛益。 另一方面，在譯著內容選取上，若說成本與管理會計主題尚須將成本核算方法，如傳統(tǒng)的分步成本法、分批成本法，新近的作業(yè)成本法悉數(shù)囊入，以為成本管理內容鋪墊。在管理會計題名專著中，再放置這些內容，難免于情不合、于理不宜、于名不正。即便國外專家有誤，國內學者也不應錯上再錯，不加甑別地照單全收。

避免“磚家”淪陷，專字當頭，深耕細作，遠勝大而無當之“博”，或者沒有中心的“廣”。說到底，“博”本身必須服從，并服務于專。個人如此，學科更甚。

參考文獻

[1] 唐·漢森，等.管理會計[M]. 王光運等，譯.北京：北京大學出版社，2004.

[2] 唐·R·漢森，等.管理會計[M]. 陳良華等，譯.北京：北京大學出版社，2010.

[3] 查爾斯·T·亨格瑞，等.成本與管理會計[M]. 王立彥等，譯.北京：中國人民大學出版社，2011.

[4] 斯坎特·達塔，等.管理會計[M]. 王立彥等，譯.北京：中國人民大學出版社，2015.

[5] 溫坤.管理會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2004.