淺析成本還原法在成本結(jié)轉(zhuǎn)中的應(yīng)用

王玉華

[摘要]分步法是目前我國生產(chǎn)企業(yè)成本核算中應(yīng)用較多的一種方法，其中逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下的綜合結(jié)轉(zhuǎn)法最為常用，而采用這種方法就需要進(jìn)行成本還原。因?yàn)閺木C合結(jié)轉(zhuǎn)法、結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本的結(jié)果來看，最后一步的產(chǎn)成品構(gòu)成中的半成品，不是真正的直接材料，并不能真實(shí)考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平，因此還應(yīng)將綜合結(jié)轉(zhuǎn)的半成品的綜合成本進(jìn)行還原。

[關(guān)鍵詞]成本結(jié)轉(zhuǎn)；成本還原法；成本項(xiàng)目；產(chǎn)品成本

[中圖分類號]F273 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）10-0037-02

1 成本還原法的含義

所說的成本還原，就是將產(chǎn)品成本中的“自制半成品”綜合成本項(xiàng)目，逐步分解還原為各步驟上所耗費(fèi)的直接材料、直接工資、制造費(fèi)用等原始成本項(xiàng)目，以恢復(fù)產(chǎn)品成本的真實(shí)結(jié)構(gòu)，從而求得按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)成品成本。因?yàn)楣I(yè)企業(yè)在產(chǎn)品成本計(jì)算中，自制半成品成本隨著生產(chǎn)步驟逐步累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)，在產(chǎn)成品中以“自制半成品”綜合成本項(xiàng)目反映，這一綜合成本項(xiàng)目內(nèi)，包括了最后步驟之前所有步驟為生產(chǎn)產(chǎn)品而耗用的材料費(fèi)用、動(dòng)力費(fèi)用、工資費(fèi)用及制造費(fèi)用，在產(chǎn)品成本中占有相當(dāng)大的比例，而在完工產(chǎn)品成本的“直接材料”、“直接工資”、“制造費(fèi)用”等成本項(xiàng)目內(nèi)，只反映了最后步驟上的費(fèi)用發(fā)生情況，這就導(dǎo)致了產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)的不真實(shí)，不利于進(jìn)行成本分析、考核與檢查，為了滿足成本管理的需要，在半成品按綜合成本結(jié)轉(zhuǎn)的逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，必須進(jìn)行成本還原。

2 成本還原法在成本結(jié)轉(zhuǎn)中的應(yīng)用

產(chǎn)品成本計(jì)算方法分步法中成本還原，必須首先確認(rèn)兩個(gè)要素：一是還原對象（完工產(chǎn)品成本中所含上步驟轉(zhuǎn)入半成品成本）；二是還原基數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)（上步驟所產(chǎn)半成品總成本或單位成本及其各成本項(xiàng)目的成本）。有了這兩個(gè)指標(biāo)，就能進(jìn)行成本還原了。通常所采用的成本還原方法是：從最后一個(gè)步驟起，把各步驟所耗用的上一步驟的綜合成本，逐步分解，還原成直接材料，直接人工和制造費(fèi)用等原始成本項(xiàng)目，從而求得按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)成品成本資料。也就是，將本月產(chǎn)成品所耗用的上一步驟半成品的綜合成本，按照本月所產(chǎn)這種半成品的成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行還原。產(chǎn)成品成本所耗半成品還原后的各項(xiàng)費(fèi)用，是以本月所產(chǎn)半成品的各項(xiàng)費(fèi)用，分別乘以相同的還原分配率計(jì)算求出的，因而兩者的各項(xiàng)費(fèi)用之間的比例關(guān)系不變。也就是，產(chǎn)成品成本中的半成品費(fèi)用按本月所產(chǎn)半成品成本的結(jié)構(gòu)還原。成本還原方法通常有構(gòu)成比例還原法和綜合比例還原法。

2.1 結(jié)構(gòu)比例還原法

構(gòu)成比例還原法是計(jì)算上一步完工半成品各成本項(xiàng)目占其總成本的比例，按這個(gè)比例將本步驟的半成品進(jìn)行成本還原。計(jì)算公式如下。

各成本項(xiàng)目占總成本的比例=上一步完工半成品各成本項(xiàng)目金額/上一步完工半成品總成本×100%

還原成本=本步驟所耗的上一步半成品總成本×各成本項(xiàng)目占總成本的比例

例1：甲企業(yè)在2010年9月通過兩個(gè)車間連續(xù)制造A商品，第一車間制造A半成品，投入第二車間深化改造制造A商品。所需原材料生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入，在產(chǎn)品的完工程度為50%。根據(jù)兩個(gè)車間成本明細(xì)賬的有關(guān)資料，成本還原計(jì)算如表1所示。

2.2 綜合比率還原法

綜合比率還原法是將需要還原的半成品的綜合成本占本月所產(chǎn)該種半成品成本的比率，并按此比率進(jìn)行成本還原。計(jì)算公式：

還原綜合比率=需要還原的半成品綜合成本/上一步本月所產(chǎn)半成品總成本×100%

還原成本=上一步驟完工半成品總成本×還原綜合比率

承上例計(jì)算過程如表2所示。

從計(jì)算結(jié)果可以看出，兩種方法的還原對象都相同，還原的標(biāo)準(zhǔn)不同，但還原結(jié)果是相同的。

3 成本還原方法的改進(jìn)

從以上兩種方法的計(jì)算過程來看，當(dāng)我們的成本計(jì)算中既存在廣義的半成品（相對于整個(gè)企業(yè)的半成品），又存在狹義的半成品（相對于某一個(gè)生產(chǎn)車間的半成品）時(shí)，對結(jié)構(gòu)比例還原法應(yīng)用就可能出現(xiàn)混亂。況且，如果某產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)過三個(gè)以上生產(chǎn)步驟，則通過一次成本還原后，仍然存在需要還原的“自制半成品”綜合成本項(xiàng)目，必須依次向前進(jìn)行成本還原，還原步驟數(shù)減一次，直到最初的生產(chǎn)步驟才能將產(chǎn)品成本中的“自制半成品”成本還原為原始成本項(xiàng)目。這種成本還原方法，過于煩瑣，費(fèi)時(shí)、費(fèi)力，不易操作。第二種方法綜合比率還原法，我們在進(jìn)行成本還原時(shí)，只需計(jì)算在半成品完工轉(zhuǎn)出時(shí)各項(xiàng)費(fèi)用在轉(zhuǎn)出的半成品中的比重，即可順利地進(jìn)行成本還原。這樣即使在生產(chǎn)步驟非常復(fù)雜時(shí)，也很容易進(jìn)行成本還原，不容易出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤。

以上兩種成本還原的方法基數(shù)都一律定為上步驟本期所產(chǎn)完工半成品成本，有一定的局限性，沒有考慮到各步驟期初在產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)和本期從倉庫領(lǐng)用半成品的成本結(jié)構(gòu)與上步驟本期完工半成品成本結(jié)構(gòu)的差異因素，所以還原結(jié)果仍然不夠準(zhǔn)確，有必要對傳統(tǒng)的成本還原方法進(jìn)行改進(jìn)，使計(jì)算結(jié)果更準(zhǔn)確，便于真實(shí)地反映產(chǎn)品成本項(xiàng)目的構(gòu)成，給成本分析和成本決策提供準(zhǔn)確的會計(jì)資料。參考文獻(xiàn)：

[1]章道云.成本還原方法新探[J].西華大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版），2007.5.

[2]李真.綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原的探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)，2010.6.

[3]張延民.淺談成本還原方法[J].財(cái)會通訊（綜合版），1982.12.

[4]高凡修.逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法Excel模板構(gòu)建[J].財(cái)會通訊（綜合版），2008.5.

[5]苗穩(wěn).綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原方法的運(yùn)用[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2013.7.

[6]孫淑麗.淺談成本核算中綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法的成本還原[J].中國總會計(jì)師，2012.2.

[7]楊春景.綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原方法例解[J].財(cái)會月刊，2011.10.