國(guó)外碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及啟示*

南昌大學(xué)管理學(xué)院　熊歡歡　楊賽得斯　鄧文濤　阮涵淇

國(guó)外碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及啟示*

南昌大學(xué)管理學(xué)院熊歡歡楊賽得斯鄧文濤阮涵淇

隨著低碳經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，碳審計(jì)作為現(xiàn)代審計(jì)領(lǐng)域的環(huán)境規(guī)制工具應(yīng)運(yùn)而生。英國(guó)、美國(guó)、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的碳審計(jì)發(fā)展相對(duì)成熟，在政策制定、組織體系、人才培養(yǎng)上都有較豐富的經(jīng)驗(yàn)。本文在分析比較英、美、日三個(gè)國(guó)家碳審計(jì)發(fā)展成果的基礎(chǔ)上，通過(guò)借鑒他國(guó)成功的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國(guó)碳審計(jì)的現(xiàn)狀問(wèn)題，從碳審計(jì)的法律法規(guī)和整體框架、組織機(jī)制、內(nèi)容、人才培養(yǎng)、科技創(chuàng)新及跨國(guó)合作六個(gè)方面提出了建議。

碳審計(jì)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)審計(jì)體系環(huán)境規(guī)制

一、碳審計(jì)國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)及國(guó)內(nèi)發(fā)展現(xiàn)狀

碳審計(jì)的產(chǎn)生與碳交易的發(fā)展密切相關(guān)，是指企業(yè)在碳交易的過(guò)程中必須對(duì)碳排放所引起的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性等事項(xiàng)進(jìn)行第三方獨(dú)立鑒證，包括收集信息、核算數(shù)據(jù)和生成碳審計(jì)報(bào)告。這是早期的碳審計(jì)理念。當(dāng)前，一般認(rèn)為碳審計(jì)是審計(jì)主體根據(jù)國(guó)家法律法規(guī)，對(duì)有關(guān)地區(qū)、組織或個(gè)人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、消費(fèi)或生活過(guò)程中的碳排放所產(chǎn)生的環(huán)境影響進(jìn)行檢查和鑒證，并出具審計(jì)報(bào)告的一種管理活動(dòng)，是現(xiàn)代低碳經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和控制的重要手段，在低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過(guò)程中有不可或缺的作用。

從國(guó)際碳審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)來(lái)看，碳審計(jì)的內(nèi)容趨于多元性，涵蓋碳減排政策的法紀(jì)和績(jī)效審計(jì)、碳減排管理系統(tǒng)的制度符合性審計(jì)、碳減排資金分配使用的審計(jì)、碳標(biāo)簽的排查審計(jì)和碳減排活動(dòng)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算審計(jì)。碳審計(jì)的審計(jì)方法也具有學(xué)科交叉性，突破了傳統(tǒng)的審計(jì)方法，向全要素、全過(guò)程、全周期的審計(jì)方法發(fā)展。

我國(guó)碳審計(jì)尚處于探索階段，具體表現(xiàn)在：（1）我國(guó)雖然已經(jīng)在低碳審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)上取得了較迅速的發(fā)展，但全面推行碳審計(jì)的組織機(jī)制和法律法規(guī)尚未建立，碳審計(jì)發(fā)展的指導(dǎo)力度不夠；（2）碳審計(jì)依據(jù)欠缺，碳信息披露、碳會(huì)計(jì)核算、碳審計(jì)內(nèi)容等要求尚未包括在《審計(jì)法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》之中，標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一導(dǎo)致碳審計(jì)報(bào)告質(zhì)量參差不齊，暗箱操作的風(fēng)險(xiǎn)性較大；（3）碳審計(jì)專業(yè)人才嚴(yán)重不足，碳審計(jì)需要對(duì)低碳技術(shù)、碳排放量化數(shù)據(jù)、低碳績(jī)效指標(biāo)等要素進(jìn)行專業(yè)分析，在低碳產(chǎn)業(yè)和技術(shù)發(fā)展的新要求是對(duì)我國(guó)現(xiàn)有審計(jì)人員的挑戰(zhàn)。

二、國(guó)外碳審計(jì)成果及經(jīng)驗(yàn)

（一）英國(guó)——審計(jì)體系完備高效

（1）審計(jì)主體協(xié)同發(fā)展。碳減排的社會(huì)利益、集體利益和長(zhǎng)期利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其經(jīng)濟(jì)利益、個(gè)體利益和短期利益，這就決定了碳減排政策自上而下的半強(qiáng)制性的實(shí)施方法，而不能僅僅依靠社會(huì)的道德選擇，因此需要強(qiáng)勁的政府推動(dòng)力和完善的監(jiān)督體系。英國(guó)依據(jù)這個(gè)理念，發(fā)展并完善了以政府審計(jì)為主導(dǎo)，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)同合作的碳審計(jì)模式（具體職能見(jiàn)表1）。由于地方審計(jì)委員會(huì)實(shí)施碳審計(jì)更有利于促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，英國(guó)專門(mén)設(shè)立了獨(dú)立的地方審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)碳審計(jì)問(wèn)題，并制定了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的框架和統(tǒng)一的碳審計(jì)機(jī)制。

表1　英國(guó)審計(jì)主體職能

（2）審計(jì)框架健全完善。英國(guó)碳審計(jì)框架的建設(shè)起步早、發(fā)展快。1990年《京都議定書(shū)》頒布后，英國(guó)開(kāi)始把發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)上升到國(guó)家戰(zhàn)略的高度。2003年，發(fā)表了《我們未來(lái)的能源——?jiǎng)?chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》白皮書(shū)，首次提出了低碳經(jīng)濟(jì)的概念。在此背景下，碳審計(jì)作為管理碳排放問(wèn)題的新方法應(yīng)運(yùn)而生，并在英國(guó)政府的大力支持下迅速發(fā)展起來(lái)。英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（EAC）和英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（BSI）對(duì)碳審計(jì)的普遍性與特殊性進(jìn)行了研究，并逐步形成了較健全的碳審計(jì)框架與較完善的評(píng)估規(guī)范。2008年英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（BSI）頒布了審查產(chǎn)品和服務(wù)在整個(gè)生命周期內(nèi)碳排放情況的評(píng)估規(guī)范（PAS2050），該規(guī)范在國(guó)際上得到廣泛認(rèn)可；2009年英國(guó)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)（EAC）提出了對(duì)碳的收集與儲(chǔ)存、減少運(yùn)輸排放、減少采伐森林造成的排放、碳交易市場(chǎng)、碳收支等低碳問(wèn)題進(jìn)行全面審計(jì)的《2008—2009年度工作情況報(bào)告》，成為全面碳審計(jì)的應(yīng)用典范。

（二）美國(guó)——審計(jì)范圍廣力度強(qiáng)

（1）政府審計(jì)細(xì)致全面。美國(guó)是碳審計(jì)最先進(jìn)的國(guó)家之一，在政府審計(jì)方面尤為細(xì)致全面，在不同領(lǐng)域的碳信息披露審計(jì)中，美國(guó)審計(jì)署采取不同的方法，來(lái)審查不同的內(nèi)容。主要包括四個(gè)方面：溫室氣體排放審計(jì)、氣候變化審計(jì)、基于市場(chǎng)機(jī)制的溫室氣體減排審計(jì)、基于非市場(chǎng)機(jī)制的溫室氣體減排審計(jì)（見(jiàn)表2）。

（2）人才體系健全完備。碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的重要組成部分，強(qiáng)調(diào)全過(guò)程、全要素、全周期的審計(jì)理念和方式，除了采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)領(lǐng)域中傳統(tǒng)的檢查、觀察、詢問(wèn)、函證、分析性程序以外，還要聯(lián)合環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)和地球物理學(xué)等非經(jīng)濟(jì)管理學(xué)科類的知識(shí)，如碳足跡的計(jì)算，碳排放的量化等。如果不經(jīng)過(guò)專業(yè)培訓(xùn)，一般的審計(jì)人員很難勝任碳審計(jì)工作。美國(guó)環(huán)境審計(jì)發(fā)展歷程長(zhǎng)，專業(yè)碳審計(jì)人員都必須取得國(guó)際注冊(cè)碳審計(jì)師的資格認(rèn)證，且具有良好的環(huán)保意識(shí)、豐富的生態(tài)知識(shí)和正確的職業(yè)態(tài)度，其復(fù)合高效的素質(zhì)能夠迎合國(guó)際碳審計(jì)市場(chǎng)的需求。

（三）日本——科技引領(lǐng)合作共贏

（1）科學(xué)技術(shù)開(kāi)發(fā)創(chuàng)新。環(huán)境審計(jì)在日本雖然起步較晚，但作為推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)有力的監(jiān)管措施，日本在環(huán)境審計(jì)方面投入大且發(fā)展迅速。20世紀(jì)90年代初，日本設(shè)立了專門(mén)的環(huán)境對(duì)策部作為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的管理部門(mén)。1999年，日本環(huán)境廳發(fā)布了《關(guān)于環(huán)境保護(hù)成本的把握及公開(kāi)的原則》，依據(jù)此規(guī)定，日本企業(yè)相繼公布環(huán)境報(bào)告書(shū)。為幫助審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展審查工作，環(huán)境廳提供“環(huán)境會(huì)計(jì)幫助系統(tǒng)”軟件，在民間，環(huán)境審計(jì)軟件、碳審計(jì)軟件也迅速被開(kāi)發(fā)運(yùn)用，碳審計(jì)的技術(shù)創(chuàng)新成為日本碳審計(jì)領(lǐng)域新的里程碑。

（2）跨國(guó)交流實(shí)現(xiàn)雙贏。1989年，日本發(fā)布《外交藍(lán)皮書(shū)》，首次確立“環(huán)境外交”的方針，此方針也貫徹落實(shí)在碳審計(jì)的發(fā)展中。日本政府意識(shí)到環(huán)境問(wèn)題早已跨越國(guó)界成為國(guó)際問(wèn)題，應(yīng)對(duì)國(guó)際環(huán)境問(wèn)題必須由各國(guó)、各國(guó)際組織通力合作，共同采取措施行動(dòng)。由此日本陸續(xù)加入了多個(gè)國(guó)際環(huán)境公約，如：保護(hù)臭氧層維也納公約（1985）、京都協(xié)議書(shū)（1997）等，承諾履行環(huán)境保護(hù)義務(wù)。此外，日本積極聯(lián)合相關(guān)各國(guó)合作審計(jì)，在交流協(xié)作中實(shí)現(xiàn)了雙贏。

三、國(guó)外碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)的啟示

（一）完善碳審計(jì)法律法規(guī)和整體框架英、美、日等發(fā)達(dá)國(guó)家在低碳領(lǐng)域均建立了比較健全的法律體系，而我國(guó)的碳審計(jì)仍處于初級(jí)階段，缺乏統(tǒng)一健全的審計(jì)框架和具有針對(duì)性的法律法規(guī)（見(jiàn)表3），且尚未設(shè)立獨(dú)立的碳審計(jì)職能部門(mén)。因此，我國(guó)必須盡快頒布具有專門(mén)性和針對(duì)性的有關(guān)碳審計(jì)的法律法規(guī)，對(duì)企業(yè)碳信息披露的過(guò)程和結(jié)果提出明確的要求，并且對(duì)企業(yè)核算碳排放量的過(guò)程和方法進(jìn)行詳細(xì)的指導(dǎo)，審計(jì)部門(mén)應(yīng)該對(duì)企業(yè)的碳審計(jì)情況進(jìn)行監(jiān)督管理。我國(guó)可以結(jié)合自身國(guó)情，適當(dāng)借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，完善我國(guó)低碳領(lǐng)域的法律法規(guī)體系。此外，規(guī)范的碳審計(jì)框架是碳審計(jì)發(fā)展進(jìn)入成熟階段的標(biāo)志。在探索時(shí)期，我國(guó)應(yīng)該借鑒國(guó)際上不斷創(chuàng)新的理念和經(jīng)驗(yàn)，加速建設(shè)一套具有中國(guó)特色的碳審計(jì)準(zhǔn)則和指南。量身制定碳審計(jì)框架的前提是要根據(jù)我國(guó)國(guó)情，明確碳審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容；其次是要形成統(tǒng)一的碳審計(jì)模式和準(zhǔn)則，才能使碳審計(jì)結(jié)果具有可比性，社會(huì)公眾才能合理評(píng)估與決策。這樣在健全碳審計(jì)框架的同時(shí)也提高了審計(jì)效率。

表3　中、英、美、日低碳經(jīng)濟(jì)法案

（二）健全碳審計(jì)組織機(jī)制就目前開(kāi)展的環(huán)境審計(jì)而言，我國(guó)主要實(shí)施碳審計(jì)的主體為政府審計(jì)，僅有少部分企業(yè)自愿進(jìn)行社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，這大大降低了碳審計(jì)的社會(huì)效益，與預(yù)期效果相差甚遠(yuǎn)，但隨著碳交易、碳金融的普及，社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的地位將日趨重要。國(guó)家應(yīng)盡快完善審計(jì)條款，例如強(qiáng)制相關(guān)行業(yè)必須發(fā)布年度碳審計(jì)報(bào)告，對(duì)自愿發(fā)布碳審計(jì)報(bào)告且達(dá)到年度減排目標(biāo)的企業(yè)發(fā)放減排資助等，以此來(lái)引導(dǎo)企業(yè)自愿選擇碳社會(huì)審計(jì)。在內(nèi)部審計(jì)方面，可以對(duì)內(nèi)審高效的組織進(jìn)行嘉獎(jiǎng)，以激發(fā)各組織發(fā)展內(nèi)部碳審計(jì)的積極性。當(dāng)然，僅僅通過(guò)社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)還不夠，難以避免企業(yè)為達(dá)到減排目標(biāo)、維護(hù)企業(yè)名譽(yù)與誠(chéng)信度將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果轉(zhuǎn)嫁給社會(huì)公眾的行為，因此，政府審計(jì)部門(mén)必須聯(lián)合環(huán)保、金融、稅務(wù)等部門(mén)進(jìn)行聯(lián)合審計(jì)，更好地實(shí)施對(duì)相關(guān)組織履行碳減排社會(huì)義務(wù)的監(jiān)督和管理。

（三）拓寬政府碳審計(jì)內(nèi)容碳審計(jì)是對(duì)溫室氣體排放和氣候變化應(yīng)對(duì)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，目前我國(guó)政府碳審計(jì)涵蓋的內(nèi)容相對(duì)單一。借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在溫室氣體方面，一是審計(jì)主體應(yīng)該審計(jì)各級(jí)政府和組織機(jī)構(gòu)的碳排放信息，掌握碳排放情況和趨勢(shì)，為實(shí)施碳排放總量控制、開(kāi)展碳交易等相關(guān)工作提供數(shù)據(jù)支持。二是審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)審計(jì)工業(yè)、農(nóng)業(yè)、建筑、交通等行業(yè)的碳減排目標(biāo)達(dá)成情況，檢驗(yàn)政府調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和能源結(jié)構(gòu)的效果，為下一個(gè)五年規(guī)劃提供經(jīng)驗(yàn)指導(dǎo)。在氣候變化方面，近年來(lái)極端天氣事件頻繁發(fā)生，交通、農(nóng)業(yè)、人類健康、生物多樣性等方面均受影響。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)審計(jì)氣候變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和損失及氣候變化研究資金的使用情況。氣候變化適應(yīng)相關(guān)規(guī)劃的落實(shí)情況也需在審計(jì)的范圍內(nèi)，包括各級(jí)政府的具體部署、執(zhí)行進(jìn)度、實(shí)際效果等。

（四）培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型碳審計(jì)人才審計(jì)人員的專業(yè)職能與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有很大的相關(guān)性，雖然我國(guó)的審計(jì)人員大都具有豐富的財(cái)務(wù)知識(shí)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但很多對(duì)低碳知識(shí)缺乏系統(tǒng)的了解，在環(huán)境、生態(tài)、機(jī)械工程、地球物理等方面知識(shí)薄弱，較難勝任碳審計(jì)工作?？梢詮囊韵聝煞矫娼⑵鹣到y(tǒng)的碳審計(jì)人才培養(yǎng)體系：一是與高校或職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)合作，開(kāi)設(shè)碳審計(jì)專業(yè)課程，并根據(jù)碳審計(jì)工作的要求，吸收其它學(xué)科的相關(guān)知識(shí)和碳審計(jì)理論研究，編制專門(mén)的大綱和教材，以培養(yǎng)專業(yè)的碳審計(jì)人才；二是通過(guò)引進(jìn)專業(yè)人才、與國(guó)外專家合作等方式，在實(shí)踐中吸取他人的經(jīng)驗(yàn)，提高自身專業(yè)能力和綜合素質(zhì)。

（五）提高創(chuàng)新技術(shù)，開(kāi)發(fā)高效軟件在信息化進(jìn)程中，審計(jì)行業(yè)早已進(jìn)入“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代。開(kāi)發(fā)碳審計(jì)軟件是碳審計(jì)信息化的關(guān)鍵，將現(xiàn)代信息技術(shù)引入碳審計(jì)中，有助于保障審計(jì)路徑的暢通，提高碳審計(jì)的效率。碳審計(jì)軟件開(kāi)發(fā)的具體流程包括：首先分析碳審計(jì)所需要的特殊功能，進(jìn)而對(duì)軟件進(jìn)行需求分析，得出軟件所需的基本功能，其核心需求是審計(jì)碳的合規(guī)性與績(jī)效性。技術(shù)上實(shí)現(xiàn)對(duì)碳審計(jì)軟件的支持，可以在很大程度上系統(tǒng)化碳審計(jì)體系，提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本，也能更好地促進(jìn)各組織自覺(jué)進(jìn)行低碳管理，真正貫徹低碳經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略。

（六）加強(qiáng)國(guó)際間碳審計(jì)交流與合作隨著人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交流與發(fā)展，其深度和廣度愈發(fā)增強(qiáng)，對(duì)環(huán)境的潛伏性影響也不斷加深，許多環(huán)境問(wèn)題都不能僅靠一國(guó)之力就得以解決，環(huán)境問(wèn)題國(guó)際化的趨勢(shì)使得各國(guó)政府在環(huán)境保護(hù)問(wèn)題上的合作成為必然。在此背景下，環(huán)保問(wèn)題的國(guó)際性給各國(guó)碳審計(jì)帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。加強(qiáng)我國(guó)與其他國(guó)家碳審計(jì)的合作有利于降低碳審計(jì)理念與方法研究的成本，減少碳審計(jì)實(shí)踐中的盲目性與重復(fù)性，使國(guó)際碳審計(jì)體系更加統(tǒng)一高效。

*本文系2015年國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目“我國(guó)大中城市霧霾的時(shí)空特征與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)聯(lián)效應(yīng)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：15CJL029）、2015年南昌大學(xué)江西長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶建設(shè)協(xié)同中心應(yīng)急項(xiàng)目“江西省典型縣域綠色化建設(shè)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：Y1504）階段性研究成果。

［1］王愛(ài)國(guó)：《國(guó)外的碳審計(jì)及其對(duì)我國(guó)的啟示》，《審計(jì)研究》2012年第5期。

［2］李苗苗：《美國(guó)政府碳審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及啟示》，《財(cái)會(huì)通訊》2015年第28期。

（實(shí)習(xí)編輯 張 芬）