國際收入準則變化及其影響分析

中國石油大學（北京）工商管理學院　衛(wèi)　靜　沈慶寧

國際收入準則變化及其影響分析

中國石油大學（北京）工商管理學院衛(wèi)靜沈慶寧

國際會計準則理事會于2014年發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15），對會計收入確認帶來較大影響。本文首先系統(tǒng)梳理了國內(nèi)外會計收入準則歷次調(diào)整歷程，著力分析其適用范圍、收入確認、收入計量與披露等方面，然后探討了IFRS 15對部分行業(yè)的具體影響，為國內(nèi)收入準則如何適用準則新變化，保持國際趨同路線提供了可行思路。

收入確認準則變化履約義務(wù) 行業(yè)影響

收入的定義、確認和計量在不同的會計環(huán)境下呈現(xiàn)不同界定方式。其準則的具體變化將對部分行業(yè)的經(jīng)濟效益產(chǎn)生重大影響。自國際會計準則理事會（IASB）和財務(wù)會計準則委員會（FASB）2002年聯(lián)合探討收入確認國際趨同模式以來，其聯(lián)合發(fā)布的征求意見稿和單獨發(fā)布的會計更新意見征求稿一經(jīng)發(fā)布便迅速地受到了相關(guān)各界的關(guān)注，引發(fā)了關(guān)于收入定義、確認和計量的大討論，多方博弈結(jié)果的可能經(jīng)濟影響仍需要等待IFRS 15廣泛適用后再做深入研究與探討。在IFRS 15的制定過程中，已有一些學者探究了收入準則中定義收入概念的基本理念、解析了收入確認的步驟以及相關(guān)的披露指引。據(jù)此，本文著重考慮收入準則變化的內(nèi)容和其對部分相關(guān)行業(yè)的影響，對收入定義的來源不作深入探討。

一、國內(nèi)外應(yīng)用收入準則研究簡述

國際會計準則委員會（IASC）在改組前發(fā)布了國際會計準則第18號（IAS 18）及其解釋公告SIC 27、SCI3 15，在適用IASC收入準則和美國一般會計準則（USAGAAP）6的期間，因為相關(guān)指引與實務(wù)操作的差距性，有關(guān)收入確認的討論之聲從未間斷?？偟膩砜矗瑖鈱W者更偏重于新收入準則變化的理論研究。

國內(nèi)收入準則以財政部1998年和2006年出臺的管理文件為標志，大體分為兩個階段。1998年財政部出臺了《企業(yè)會計準則——收入》填補了當時施行的會計制度的某些空白，如明確規(guī)定了年報中應(yīng)予以披露的具體收入事項。國內(nèi)學者的研究視角主要集中于收入準則確認與計量的研究，如對收入內(nèi)容是否擴大、確認標準是否具體化、會計原則運用是否貼切、收入計量是否科學等方面進行了探討。同時對收入準則涉及的法律法規(guī)、財稅管理研究也日漸增多，如收入準則與《合同法》聯(lián)系性的研究，就涉及的風險與報酬界定問題的探討。2006年財政部修訂了《企業(yè)會計準則第14號——收入準則》（CAS 14），較1998年版更為詳細地規(guī)范了收入的會計核算。此后，學者們從收入定義、計量、實務(wù)處理等以下幾個方面進行了收入準則實務(wù)化的深入探討：（1）收入定義方面，CAS 14重新定義了收入，突出了“導致所有者權(quán)益增加”的主要收入準則特征。不少學者針對收入定義的變化展開討論，如葛家澍（2012）認為企業(yè)確認收入的實現(xiàn)以三種現(xiàn)金凈流入相關(guān)的方式存在：已實現(xiàn)、可實現(xiàn)和未實現(xiàn)。（2）計量方面，收入準則規(guī)定合同或協(xié)議價款與公允價值的差額采用實際利率法計入當期損益。（3）收入實務(wù)處理方面，一些學者對經(jīng)常性損益調(diào)整的詳細會計處理規(guī)定表示認同，指出非經(jīng)常性損益的會計處理方向仍有待研究。（4）收入相關(guān)法律法規(guī)方面，因會計處理與稅務(wù)處理存在差異性，一些研究者將遞延方式分期付款與視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理差異納入了財稅處理研究范疇。

隨著2010年IASB和FASB繼續(xù)聯(lián)合推動收入準則的意見征集與實質(zhì)發(fā)展，國內(nèi)學者再次將目光投向完善我國收入準則制度的研究，如收入定義是否適宜當下的會計環(huán)境，收入概念的界定對上市公司業(yè)績影響等。2014年，國際會計準則委員會發(fā)布了IFRS 15，對收入確認規(guī)則做了創(chuàng)新性調(diào)整，引來各方學者廣泛關(guān)注。國內(nèi)外研究的重點逐漸從收入確認創(chuàng)新性的探討轉(zhuǎn)移至收入確認有效應(yīng)用的研究。本文從縱向和橫向兩個方面，對國內(nèi)外收入準則變化歷程做了梳理和歸納，從應(yīng)用角度明晰了收入準則變化內(nèi)容，深入分析了其對部分主要相關(guān)行業(yè)的具體影響，據(jù)此對國內(nèi)收入準則適應(yīng)國際趨同理念提出了合理建議。

二、國內(nèi)外收入準則發(fā)展歷程及新變化

不同的會計環(huán)境對于收入準則制定組織和準則適用主體有不同程度的影響，為明晰收入準則發(fā)展變化脈絡(luò)，準確總結(jié)IFRS 15版主要特征，本文首先對收入準則歷次版本做了系統(tǒng)梳理。

（一）國內(nèi)外收入準則發(fā)展歷程從表1國外收入準則修訂的頻率，討論的范疇，意見反饋的重視程度等可以得知國外對收入準則適用效果非常關(guān)注，以IASB和FASB兩大組織為代表形成了趨同思路，即制定組織上步調(diào)一致，核心內(nèi)容上明確了“資產(chǎn)—負債觀”，以得到國際資本市場上更多認同。例如，IASC的IAS 18所規(guī)定的收入確認方法并不具體，導致會計人員在處理復(fù)雜業(yè)務(wù)時缺乏合適的指引，如多要素交易時價格的分配問題；而FASB的第五號概念公告雖然根據(jù)不同行業(yè)的特征對收入確認實務(wù)給出了較為詳細的指引，但過于繁瑣導致相同經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)的同類交易適用不同會計處理。考慮到這些版本存在的缺陷及分歧，IASB和FASB于2002年正式合作，致力于制定符合國際趨同的國際會計準則。兩大會計準則制定組織多次發(fā)布征求意見稿明確了趨同的新收入確認核心原則：確認收入的方式應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認收入的金額應(yīng)反映企業(yè)預(yù)計因交付商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。

表1　國內(nèi)外收入準則調(diào)整歷程

較之國際收入準則發(fā)展，我國的會計準則發(fā)展起步較晚，如1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》僅對收入等會計要素進行了基本定義，缺乏更為詳細的應(yīng)用指引，如適用范圍、計量方法等。此后，隨著中國經(jīng)濟融入全球市場體系，收入準則制定基于國內(nèi)實情體現(xiàn)務(wù)實原則，又更多借鑒國際準則內(nèi)容，體現(xiàn)國際趨同的特點。2006年財政部借鑒國外收入準則內(nèi)容制定的CAS 14版，提出了國內(nèi)企業(yè)會計準則體系的38項會計準則彌補了1992版的不足之處，準則中“合同或協(xié)議價”與“公允價值計量”等術(shù)語的運用顯示了CAS 14與國際接軌的跡象，但也存在著與IAS 18類似的缺陷，如同樣缺乏多要素安排的指引。2006年之后，隨著IFRS 15等國際會計準則的有效推進，國內(nèi)會計準則研究人員、適用收入準則的會計主體以及相關(guān)利益者對此保持高度關(guān)注。財政部陸續(xù)對公允價值、財務(wù)報表列報等CAS準則進行修訂。因此，隨著2014年IFRS 15正式發(fā)布，基于“國際趨同”的理念，財政部將會對CAS 14進行適應(yīng)性修訂，以減少因財務(wù)問題所導致的企業(yè)發(fā)展困境，使企業(yè)更好適應(yīng)國際市場規(guī)則。

（二）國內(nèi)外收入準則的新變化FRS 15將于2018年全面取代或更新由IASB或FASB發(fā)布的收入準則。由于準則變化對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生直接影響，IASB允許其使用范圍內(nèi)的會計主體在2018年之前提前適用IFRS 15，而USGAAP適用者則可以在2018年12月15日之前采用新準則，兩者都允許會計主體進行全面追溯調(diào)整或修正追溯調(diào)整。因此為深入了解收入準則確認對各行業(yè)經(jīng)營效益的具體影響，需要對比分析IF 15、IAS 18、CAS 14，以更好地理解新準則變化，指導企業(yè)更好的適用準則，為國內(nèi)準則接軌國際修訂提供合理指引。在此從適用范圍、收入定義、收入確認條件、計量、披露五個方面對比新舊準則，如表2。

表2　IAS 18、CAS 14和IFRS 15的對比

對比IFRS 15和IAS 18可知，IFRS 15發(fā)生了以下重要改變：首先，適用范圍更為廣泛，IFRS 15將與客戶簽訂的合同作為主要的會計主體，解決了IAS 18、IAS 11處理復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)時會計處理指引不足的問題。其次，收入定義更加明確，IFRS 15從資產(chǎn)負債的角度重新定義了收入的概念，明確了收入是在會計期間由于資產(chǎn)增加或負債減少導致的所有者權(quán)益增加。收入在實務(wù)中指的是源自與客戶簽訂的合同的交易價格，確定交易價格涉及識別單個合同的履約義務(wù)、識別非同質(zhì)合同以及合同執(zhí)行中收入和費用的配比。再者，收入確認更加詳細化，IFRS 15提出合同識別五步法，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的履約義務(wù)、確認交易價格、將交易價格分攤至單獨履約義務(wù)以及履行每一項履約義務(wù)時確認收入。IFRS 15將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移與否視為收入確認的主要限制條件，針對或有對價的情況下收入確認的標準為“75%的極可能”。此外，計量更加實務(wù)化，IFRS 15對收入的期間確認與時點確認進行了深入的探討，提出了實務(wù)化的指引，如不能在一段時間內(nèi)確認時才考慮在時點確認的原則，確保滿足未來義務(wù)的成本可以資本化，但有可能造成收入的延遲確認。最后，在披露方面更加透明，IFRS 15要求企業(yè)披露充足的信息以滿足財報使用者的需求，如合同的金額、收入確認的時點、收入的不確定性、合同的現(xiàn)金流、劃分交易價格的方法等信息。

對比CAS 14與IFRS 18，可以看出CAS 14對IAS 18的借鑒，如收入定義與收入確認條件都與之相似。CAS 14未來的修訂很可能會在基于國內(nèi)實際情況基礎(chǔ)上，借鑒IFRS 15一些新的理念，如基于資產(chǎn)負債理念著手收入定義、基于財務(wù)報告使用者的需求增加相關(guān)性披露等。筆者認為今后CAS 14修訂可以參照IFRS 15從以下幾個方面考慮：在適用范圍上，考慮到國內(nèi)仍在發(fā)展中的相關(guān)法律法規(guī)，參考IFRS 15制定的CAS 14修訂版在短期內(nèi)取代收入、建造合同等系列準則的可能性并不高，因此國內(nèi)研究應(yīng)考慮收入準則修訂版適用范圍是否需要擴展至所有與客戶簽訂的合同。在定義方面，IFRS 15基于資產(chǎn)負債觀理念明確了收入因資產(chǎn)、負債變化而導致所有者權(quán)益變動的定義，修訂版需要明確“日?；顒印敝械氖杖肱c“會計期間”的收入之間的差異以及所有者權(quán)益變動與資產(chǎn)、負債的邏輯關(guān)聯(lián)。在收入確認方面，CAS 14中“勞務(wù)交易結(jié)果可靠估計”強調(diào)了可靠性，這與收入費用觀所要傳遞的可靠性會計信息有關(guān)。但由于國際收入準則制定理念已從“收入費用觀”轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)負債觀”，即使國內(nèi)轉(zhuǎn)變需要一定的時間，CAS 14修訂版所要傳達的會計信息也應(yīng)考慮資產(chǎn)負債觀理念所要求的相關(guān)性，即相關(guān)性優(yōu)于可靠性。對CAS 14修訂版的確認條件轉(zhuǎn)化可以先從判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移方面進行修訂。在計量方面，CAS 14采用了公允價值，體現(xiàn)了其向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)化的發(fā)展意圖，將合同價或協(xié)議價作為計量適用的公允價值，同IFRS 15計量適用的交易價格在本質(zhì)上相似。然而在并不具備全面更改收入確認條件的情況下，CAS 14修訂需要結(jié)合本國國情，明確合同價格分攤等實務(wù)處理向資產(chǎn)負債觀發(fā)展方向轉(zhuǎn)化。在披露方面，CAS 14和IFRS 15的差異在于披露內(nèi)容的多少。由于財務(wù)報告使用者需要更多高質(zhì)量的披露信息來預(yù)估企業(yè)發(fā)展趨勢，且更多合理的披露可以幫助企業(yè)健全其發(fā)展流程，因此CAS 14修訂版應(yīng)適當?shù)財U展其披露要求，如披露收入確認中不確定性的內(nèi)容、完工過程中現(xiàn)金流的性質(zhì)、金額等。

三、國際收入準則變化對相關(guān)行業(yè)的影響

IFRS 15明確指出適用IFRS的會計主體需要對其報告使用者提供收入確認的方式和時點，進行包含更多相關(guān)性信息的披露。由于行業(yè)收入特征的不同，如單一提供商品或捆綁提供商品和勞務(wù)，適用IFRS 15使得不同行業(yè)面臨各自的挑戰(zhàn)?？紤]到施行IFRS 15對電信行業(yè)捆綁式銷售、建造行業(yè)完工百分比法以及油氣行業(yè)合同分成的影響較大且具有代表性，而醫(yī)療行業(yè)、保險行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)的附贈或折扣銷售模式與電信行業(yè)捆綁銷售的本質(zhì)近似，軟件行業(yè)專利權(quán)的探討與IFRS 15合同創(chuàng)新式收入確認的關(guān)聯(lián)性較小，所以本文選擇電信、建造和油氣三個典型行業(yè)來解釋實務(wù)操作過程中很可能面臨的困難。

（一）施行IFRS 15對電信行業(yè)的影響電信行業(yè)捆綁銷售的營銷政策使其在適用IFRS 15變化時受到的影響較大，如交易價格的估量和履約義務(wù)的識別在實務(wù)操作中對收入確認的影響。因口頭合同和隱含合同均列入收入確認的合同范圍，電信行業(yè)中團體消費的折讓和減免現(xiàn)象則加劇了客戶合同識別和履約義務(wù)識別的工作，如大客戶業(yè)務(wù)較普通客戶優(yōu)惠力度大，其間小客戶的“拼單”業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)辦理中或辦理后的突發(fā)“退單”加重了合同交易對價的會計處理工作。合同交易對價仍存在估量和后期調(diào)整的實務(wù)疑問，IASB和FASB的收入過渡小組在第五次會議時也討論了類似合同估計時可以使用的方法。筆者認為應(yīng)當限制交易價格估價方式，如對類似經(jīng)濟業(yè)務(wù)的合同進行估計交易價格出現(xiàn)不同結(jié)果時，依照資產(chǎn)或負債的基本理念進行業(yè)務(wù)識別更符合IFRS 15一致性與相關(guān)性的理念。此外，對比IAS 18以商品和服務(wù)風險報酬的轉(zhuǎn)移為確認條件，不區(qū)分商品和服務(wù)的賬面價值，以同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)進行計量的規(guī)定，IFRS 15將收入確認的關(guān)注點轉(zhuǎn)向與客戶簽訂的合同，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認條件，遵循收入確認五步法的順序進行收入確認。上述收入確認方式的變化可能導致電信行業(yè)收入確認的延遲，如電信的售后保修歸屬服務(wù)業(yè)務(wù)，分攤后的交易價格應(yīng)在履約義務(wù)實現(xiàn)的一段時間或時點進行收入確認，因而可能導致收入確認的延遲。

（二）施行IFRS 15對建造行業(yè)的影響IFRS 15創(chuàng)新性的收入確認五步法加大了建造行業(yè)會計處理的難度，企業(yè)會計人員業(yè)務(wù)處理思路應(yīng)由“預(yù)測或評估工程進度”轉(zhuǎn)變到“基于合同衡量收入”。因此會計人員要辨別收入確認的加權(quán)價格或經(jīng)驗價格等可能性門檻，高度重視單獨履約義務(wù)的識別和合同交易價格的估量。以國際工程總承包項目為例，工程周期超過6個月以上時，需要設(shè)立“常設(shè)機構(gòu)”作為項目所在國的責任主體，該“常設(shè)機構(gòu)”作為主體的預(yù)算與決算均涉及到工程周期中復(fù)雜的總承包合同。工程勘察設(shè)計、項目監(jiān)理等工程周期中的環(huán)節(jié)以分包合同呈現(xiàn)，因此需要更加注重識別履約義務(wù)的收入確認環(huán)境和收入計量方法的選取。例如設(shè)備采購等工程周期較長的合同，在進行收入確認時，在完全拋開建造合同中的完工百分比法來判斷是否構(gòu)成“單項履約義務(wù)”的情況下，比較可行的方法是依據(jù)工藝流程的完工節(jié)點來確定。這就需要項目施工管理、監(jiān)理以及項目業(yè)主根據(jù)合同規(guī)定確定工程量單，在此基礎(chǔ)上確認“單項履約義務(wù)”。而對于工藝流程過于復(fù)雜，工期跨度時間大的，由于收入確認核心的指標“完工進度”很可能無法精確計算，仍應(yīng)按照完工百分比法進行收入成本確認，才能更科學、合理的進行項目收入確認。也能防止實務(wù)操作中企業(yè)可能蓄意安排工程進度以滿足確認條件或通過調(diào)整“完工進度”來操縱利益，從而難以從收入方面反映經(jīng)濟行為的實質(zhì)。確認交易價格方方面，IFRS 15取代IAS 18后，收入的確認不再以“金額可以可靠計量”為標準，建造合同由于工期長，環(huán)節(jié)多的特點使得其交易價格的確認多適用估量的方法，如設(shè)備采購過程中零部件的交易價格直到最終銷售前都無法直接確認，因此，估計交易價格需要慎重且采用相關(guān)性高的信息，使估量價格更具參考價值。

此外，IFRS 15的新變化從一定程度上推動了合同法律法規(guī)的完善。由于建造合同周期較長和空間跨度較大，合同變更使得其收入確認難度加大。IFRS 15在合同變更問題上偏重于得到合同雙方的同一意見后進行合同具體更改。這一改變限制了合同收入確認條件，體現(xiàn)了新準則的務(wù)實性，強調(diào)了財務(wù)信息的高度相關(guān)性。然而合同雙方的“同一意見”在很多情況下涉及政府間的協(xié)調(diào)，進行變更的可能性較小，并且變更往往會增添附加條件，這會造成收入確認的不確定性。因此，筆者認為，海外建筑合同變更時需要考慮合同的剩余權(quán)與剩余履約義務(wù)，力求變更符合成本效益原則，降低收入確認不確定性。

（三）施行IFRS 15對油氣行業(yè)的影響隨著我國原油對外依存度上升至超過60%，石油行業(yè)的海外發(fā)展引起社會各界的注目。對石油合同和相關(guān)會計準則的探討可以提高財務(wù)信息的可靠性，對準確評估石油公司的海外業(yè)務(wù)提供有力支撐。IFRS 15基于合同對價進行收入確認的方法適用于所有與客戶簽訂的合同，也包含石油合同相關(guān)的會計處理指引。實際業(yè)務(wù)中，石油合同的簽訂涉及方方面面，尤其是國際石油合同，東道國政府、合同者、銀行和相關(guān)資源機構(gòu)都對合同的簽訂有著或多或少的影響。且石油礦區(qū)的開發(fā)過程包含諸多特殊環(huán)節(jié)：如取得探礦權(quán)、地質(zhì)勘探與開發(fā)、礦區(qū)財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及相關(guān)交易、披露等，由于石油地質(zhì)資源估量的不確定性、開發(fā)中涉及多國法律法規(guī)等不可控因素，所涉及的合同完成周期可能非常長，收入確認是在一段時間內(nèi)還是某個時點需要富有經(jīng)驗的會計人員進行判定。而且對于合同續(xù)存過程中的跨期會計處理和會計信息記錄很可能需要估計其現(xiàn)金流，因此會計賬目如何如實地反映經(jīng)濟信息需要進一步研究，謹慎選擇估計方法。由于IFRS 15重新定義了收入等關(guān)鍵術(shù)語的概念，企業(yè)管理人員有必要探討開發(fā)期間不同類型的石油合同，如租讓制合同和產(chǎn)品分成合同，以便在收入確認實務(wù)操作過程中避免不必要的經(jīng)濟損失，如注意商品互換交易時客戶合同的識別，謹慎估計換入和換出資產(chǎn)的交易價格，降低同質(zhì)商品互換產(chǎn)生較大金額差異的可能性。此外，IFRS 15的某些改變有可能造成收入確認的延遲且該延遲將會影響合同原定履約義務(wù)下的經(jīng)濟業(yè)務(wù)市值等具體經(jīng)濟實務(wù)?；谑托袠I(yè)的戰(zhàn)略地位，其會計主體的確認需要更為慎重，提前研究和試行IFRS 15將會使企業(yè)更為穩(wěn)健地渡過會計政策的變更時期。

除上述三個代表性行業(yè)涉及的收入準則適用事項以外，施行IFRS 15也可能涉及一些通用的會計處理注意事項，導致部分企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營系統(tǒng)或成套信息系統(tǒng)的調(diào)整，可能會導致企業(yè)經(jīng)營策略的變更或?qū)ζ髽I(yè)運營活動中的部分經(jīng)濟活動產(chǎn)生影響，如薪資評定、稅務(wù)籌劃等。因此，需要全面研究IFRS 15為行業(yè)適用新收入準則變化提供更多實用信息，規(guī)避不利因素。

四、對我國試行新準則的相關(guān)建議

國際資本市場的復(fù)雜性日益加深，目前我國會計準則發(fā)展的大方向是國際趨同，為此采取合適的機制有效推進企業(yè)提前適應(yīng)國際準則新變化，有利于我國“走出去”的企業(yè)早日在國際資本市場發(fā)揮自己的優(yōu)勢，建立良好的客戶關(guān)系。本文從政府、財務(wù)信息使用者、會計研究人員三位一體的角度思考施行收入新準則，以有效推進各行業(yè)適應(yīng)新準則變化。

（一）政府的大力引導與支持IFRS 15將在2018年1 月1日正式取代IAS 11、IAS 18等一系列相關(guān)會計準則及指引。鑒于我國會計準則發(fā)展保持合理的國際趨同化路線，我國修訂相應(yīng)準則亦是趨勢使然。會計準則發(fā)展需要制定者的大力推動，如IASB在發(fā)布IFRS 15之前、FASB發(fā)布Topic 606之前，進行了系列的以收入核心原則和實務(wù)操作為主要內(nèi)容的征求意見稿，其中IASB由不同國家會計職業(yè)團體和利益相關(guān)組織代表構(gòu)成、FASB是美國制定財務(wù)報告準則的指定私營機構(gòu)，而國內(nèi)資本市場并無其他營利或非營利會計準則制定組織或機構(gòu)，會計準則制定者是隸屬政府工作部門的財政部，其國內(nèi)權(quán)威性遠高于IASB和FASB。借鑒國際會計準則修訂的組織經(jīng)驗，我國政府在準則制定方面應(yīng)當強調(diào)其權(quán)威性和強制性，充當適當且理性的引導者與倡導者，采用研討、問卷、函詢等多樣化的調(diào)查方法進行修訂意見征集。建議政府大力支持相應(yīng)的會計準則研究機構(gòu)，突出研究個體，為“走出去”企業(yè)適用IFRS 15提供實用性建議，對國內(nèi)會計準則趨同路線提供更多有效研究信息。

（二）財務(wù)信息使用者的理解新會計準則作為新生事物必將經(jīng)過抵制、倡導、再抵制、再倡導的反復(fù)過程，直至其成為日常會計處理規(guī)則。因此，對于財務(wù)信息內(nèi)外部使用者而言，他們需要花費一定的時間和精力去轉(zhuǎn)變財務(wù)信息使用思維，知曉準則變化的必須性和有益性，及時適用收入確認新準則。但是當財務(wù)信息使用者意識到收入準則從簽訂合同的角度保障了自己的既得利益時，即使準則變化可能帶來行業(yè)合同知識、相關(guān)法律和公司制度方面的新挑戰(zhàn)，且加重了工作任務(wù)，他們也能逐漸理解并接受，這也進一步推動IFRS 15的施行和發(fā)展。因此，對適用新收入準則的企業(yè)而言，及時發(fā)布解讀和適用指南可以幫助內(nèi)部財務(wù)信息使用者更好地理解準則發(fā)展方向，將IFRS 15準則應(yīng)用于實際工作，減少更換會計政策帶來的工作負擔和壓力。對外部信息使用者，及時披露符合IFRS 15要求的會計信息，可以使他們更加清晰地了解企業(yè)財務(wù)變化的原因，減少企業(yè)披露不及時給財務(wù)信息使用者帶來的信用風險。

（三）會計研究人員的合理探討與規(guī)劃IFRS 15發(fā)布以來，大量會計研究人員等對于施行IFRS 15和修訂CAS 14進行了深入討論，內(nèi)容涵蓋了解析IFRS 15和探討其相關(guān)影響，但是對于國內(nèi)收入準則修訂只是形成基本共識“保持國際趨同”。為更好的推動收入準則修訂，要從管理者和研究者兩個層面進行合理的研究規(guī)劃。對于以政府和行業(yè)協(xié)會為代表的管理者來講，應(yīng)當考慮設(shè)置專項研究經(jīng)費、制定研究項目指南，推動社會研究。并集思廣益，適時發(fā)布收入準則意見征集稿，反復(fù)推演理論創(chuàng)新與實務(wù)操作可能效果。從研究者層面，相關(guān)研究人員應(yīng)當借助管理者發(fā)布的課題，利用大數(shù)據(jù)或?qū)嶋H財務(wù)數(shù)據(jù)在假設(shè)環(huán)境下對IFRS 15施行可能的后果進行預(yù)評，基于數(shù)據(jù)分析結(jié)果提出新收入準則應(yīng)用的合理建議。

［1］葛家澍：《企業(yè)收入實現(xiàn)及“實現(xiàn)”概念探析——論企業(yè)收入的已實現(xiàn)、可實現(xiàn)和未實現(xiàn)》，《審計與經(jīng)濟研究》2012年第1期。

［2］唐瀅瀅、汪祥耀：《IFRS 15“與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入”解析及啟示》，《財會通訊》2014年第25期。

［3］Cristina，A.，New Approaches on Revenue Recognition and Measurement.Management Strategies Journal，2014.

（實習編輯 張 芬）