碳管理系統(tǒng)及供應(yīng)鏈管理面臨的挑戰(zhàn)*
——基于碳管理會計概念框架視角

湖南科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院　羅喜英　符佳冕

碳管理系統(tǒng)及供應(yīng)鏈管理面臨的挑戰(zhàn)*
——基于碳管理會計概念框架視角

湖南科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院羅喜英符佳冕

碳管理會計（CMA）是向企業(yè)提供碳相關(guān)信息的有力工具，理論上CMA概念框架可幫助企業(yè)識別碳管理過程中的各種聯(lián)系與機(jī)會，然而在實(shí)際應(yīng)用時，卻依然面臨缺乏綜合性的碳管理系統(tǒng)、缺少成熟的混合性的CMA方法支持供應(yīng)鏈管理的挑戰(zhàn)。

環(huán)境管理會計碳管理會計碳管理系統(tǒng)供應(yīng)鏈管理

碳管理會計（Carbon Management Accounting，CMA）是在當(dāng)今全球氣候變化的背景下，向企業(yè)管理者提供信息以供其在碳排放問題上制定決策的一種可持續(xù)會計（IPCC，2007）。CMA是環(huán)境管理會計的一部分，是識別、收集、計算、分析、內(nèi)部報告以及使用碳相關(guān)信息的會計。CMA不僅是企業(yè)經(jīng)營中一個新的管理標(biāo)桿，新的價值標(biāo)準(zhǔn)，而且也是企業(yè)提高競爭力，確保企業(yè)中長期收益能力和可持續(xù)發(fā)展的機(jī)會。

一、碳管理會計概念框架

為使企業(yè)尋求碳績效的努力最小化，避免不必要的成本，有必要構(gòu)建一個統(tǒng)一的CMA概念框架。企業(yè)根據(jù)這個框架，結(jié)合自己的具體情況，可探尋最適合自己的方法，提高碳管理績效。參考Burritt等（2002）的環(huán)境管理會計概念框架，并結(jié)合德國10家具有行業(yè)領(lǐng)先的上市公司訪談的CMA實(shí)踐，Roger等（2011）構(gòu)建了CMA概念框架，如表1。

表1　碳管理會計（CMA）概念框架

CMA概念框架從多角度進(jìn)行了闡釋。從信息的表現(xiàn)形式，有貨幣性信息和非貨幣性信息；而收集信息面臨的決策情景而言，有歷史導(dǎo)向的信息和未來導(dǎo)向的信息；從信息出現(xiàn)的頻率而言，有一般信息和特殊信息；從信息反饋的期間來說，有長期信息和短期信息。因此，企業(yè)碳排放會計活動將會由于數(shù)據(jù)的類型、收集信息的廣度、范圍和周期性的差異而不同。

二、碳管理會計帶來的碳管理系統(tǒng)挑戰(zhàn)

CMA可視為一種方法，是一套新的信息管理和核算方法，旨在創(chuàng)造和提供高質(zhì)量的信息，至少支持公司碳中和運(yùn)動。為了使CMA概念框架有效發(fā)揮作用，首先，需要收集大量的與氣候變化相關(guān)的信息，不僅僅限于二氧化碳和碳當(dāng)量的成本信息，還需要貨幣信息和非貨幣信息以及這些信息的管理方法等。第二，為了滿足公司各種不同的決策情景和決策目的，需要在組織內(nèi)部不同的地方收集碳相關(guān)信息。

組織層面上，碳會計可以支持公司所有職能部門的碳減排管理。為順應(yīng)國家監(jiān)管要求、市場壓力和社會需求，企業(yè)引入CMA系統(tǒng)來收集信息（Stern，2007）。如設(shè)計與全球報告倡議組織（GRI）一致的可持續(xù)發(fā)展報告，以及滿足財務(wù)投資分析目的改善企業(yè)可持續(xù)性評級等。管理層進(jìn)行改善的內(nèi)在管理動機(jī)也會驅(qū)使企業(yè)進(jìn)行碳管理和碳核算。然而，每個公司職能部門有不同的核心業(yè)務(wù)，在CMA框架指導(dǎo)下，組織內(nèi)部各部門面臨著碳決策及一系列的挑戰(zhàn)，具體如表2所示。由表2可知，順應(yīng)碳戰(zhàn)略管理需求，企業(yè)如何在碳競爭中獲得競爭優(yōu)勢，各個部門均面臨著挑戰(zhàn)，比如生產(chǎn)管理部門如何開發(fā)核心管理系統(tǒng)、財務(wù)部門如何調(diào)整和開發(fā)與碳績效和財務(wù)績效相關(guān)的新的方法等。順著參與者及其職能之間的整個相互作用鏈，發(fā)現(xiàn)碳管理方面可能存在的缺陷。盡管對碳管理各個層面的理解提高，企業(yè)內(nèi)部各個部門開始意識到已獲得的成果，然而卻是孤立的方式理解。比如，公共關(guān)系部門對外報告的排放數(shù)據(jù)很感興趣；而工廠管理人員只對降低能源消耗感興趣，因而了解并實(shí)行清潔生產(chǎn)，提高流程效率；排放交易員以不浪費(fèi)資源為目的，致力于優(yōu)化排放交易；營銷人員也許對碳標(biāo)簽、認(rèn)證以及產(chǎn)品優(yōu)化設(shè)計感興趣，通過產(chǎn)品創(chuàng)新使顧客的碳影響降低等。由于各自以孤立的方法來處理這些問題，相關(guān)部門之間很少有協(xié)調(diào)，專業(yè)人員和各部門之間未能建立一個理想的信息流，導(dǎo)致種種低效率，使花費(fèi)在碳管理的資源數(shù)量增多，對公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)績具有消極的影響。

表2　企業(yè)內(nèi)部各職能部門所面臨的碳管理挑戰(zhàn)和發(fā)展方向

現(xiàn)代組織中，會計的數(shù)據(jù)收集和信息處理可在幾個部門共享，使會計在不同的部門具有不同的功能。碳管理參與者的職責(zé)并不是取代會計的職能或會計部門而是讓碳信息更易于管理，從而支持會計師的工作。因此碳信息并不是由單個的部門產(chǎn)生的，相反，工程師，車間管理人員和其他職能部門的中層管理者均可擴(kuò)展他們的職責(zé)，生成和傳播信息。然而，職能組織管理者似乎只對自己部門有直接聯(lián)系的信息感興趣，并且是只有在自己需要時才收集。由于缺乏統(tǒng)一的信息管理系統(tǒng)，各個部門各自收集了相同的信息，并沒有利用前期別的部門的已有信息，其實(shí)，也許前期或別的部門收集的信息就可以滿足他們的需要。再次，與碳相關(guān)的信息整合過程對現(xiàn)有信息管理系統(tǒng)提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，需要更新或重新設(shè)計，才能使碳相關(guān)的信息與財務(wù)信息錨定。

為了建立碳管理系統(tǒng)并有效保護(hù)碳管理成果，必須收集已經(jīng)存在的實(shí)物信息，使這些實(shí)物信息與貨幣信息聯(lián)系起來。然而，由于各個部門需求各異，導(dǎo)致各自的碳會計方法是獨(dú)立的、零散的。同樣的信息經(jīng)常需要收集好幾次，使得相關(guān)的收集成本增加。因而，從交易成本理論的視角來看，設(shè)計一套連接實(shí)物和貨幣信息以及避免數(shù)據(jù)重復(fù)收集的系統(tǒng)是必要的。因此，引入和建立公司碳會計的核心挑戰(zhàn)是開發(fā)一套系統(tǒng)，該系統(tǒng)以最有效的方式，能夠滿足所有職能部門的不同需求。通過公司不斷發(fā)展的碳信息系統(tǒng)與財務(wù)會計程序的整合，可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)碳減排愿景、策略、戰(zhàn)略、指標(biāo)、時間表和改進(jìn)監(jiān)測記錄方法的整合。

可以預(yù)計，宣稱有更好的碳績效的企業(yè)有可能將設(shè)計出一個更合適的方法，將盡可能地使管理碳業(yè)績的所有努力最小化。這種方法最終會尋求減少搜集信息的次數(shù)，縮短所需時間，從而優(yōu)化信息流。同時，在信息質(zhì)量方面，由于需要專業(yè)人員精確界定來避免損失，又會導(dǎo)致成本的增加?？傊?，降低運(yùn)行碳會計的成本是首先要克服的，各個部門協(xié)調(diào)起來，以組織的方式而不是孤立的方式管理和使用碳相關(guān)信息，以常規(guī)運(yùn)行的方式整合信息才有助于提高公司碳績效。

此外，公司有必要考慮更復(fù)雜的CMA組織和設(shè)計。管理層決策時需要的信息數(shù)量和類型決定環(huán)境管理會計系統(tǒng)提供的信息數(shù)量和類型（Burritt et al.，2002）。管理者及其信息需求與其工作的組織結(jié)構(gòu)相關(guān)。在組織結(jié)構(gòu)內(nèi)部，發(fā)展碳相關(guān)問題的可能性包括：首先，在現(xiàn)有系統(tǒng)里成立一個新的職能部門；第二，在已有的包含碳會計信息職能部門里，開發(fā)一套新的綜合管理信息系統(tǒng)；最后，以最適合組織結(jié)構(gòu)的方式，開發(fā)一套分散的碳會計系統(tǒng)。Roger等（2011）的研究表明，僅僅那些受到排污權(quán)交易監(jiān)管的公司才設(shè)置額外的崗位來收集和管理這些碳相關(guān)信息，其余的就在現(xiàn)有的信息系統(tǒng)（通常是環(huán)境部門或可持續(xù)發(fā)展部門）里收集和管理這些信息。目前來看，排放權(quán)交易系統(tǒng)的要求是導(dǎo)致這種變化的重要催化劑。

“信息時代”假定企業(yè)在現(xiàn)有信息系統(tǒng)里可以收集盡可能多的與企業(yè)決策相關(guān)的信息，但目前收集的信息數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，企業(yè)需求已向現(xiàn)有的信息管理系統(tǒng)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因?yàn)橹踩胩細(xì)夂蛳嚓P(guān)的會計信息之后，組織如此大量的信息，不僅僅是對公司管理流程的一個挑戰(zhàn)，更限制了企業(yè)實(shí)現(xiàn)一個綜合管理系統(tǒng)的可能。另外，企業(yè)還需權(quán)衡信息系統(tǒng)的功能性與靈活性問題。目前的存在的問題是：由于缺乏可行的技術(shù)解決方案，導(dǎo)致收集的數(shù)據(jù)成為臨時數(shù)據(jù)，此外，數(shù)據(jù)收集過程中還存在一些明顯的缺陷：比如數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性缺少保證、收集過程效率低下等。由此可見，建立碳管理系統(tǒng)非常必要，但如何建立是一個大挑戰(zhàn)。

三、碳管理會計帶來的供應(yīng)鏈管理挑戰(zhàn)

企業(yè)在CMA框架下進(jìn)行碳管理時，首先考慮調(diào)整其內(nèi)部的物質(zhì)流轉(zhuǎn)情況，然后再考慮其上游供應(yīng)商和下游客戶的供應(yīng)鏈創(chuàng)新。因此，目前的碳管理正由一個具體的公司活動演變成為供應(yīng)鏈上不同層次的公司之間的合作問題。目前影響特定產(chǎn)品的供應(yīng)鏈的碳管理需要處理三個問題：一是界定碳排放的系統(tǒng)邊界；二是各個系統(tǒng)邊界所采用的核算方法；三是供應(yīng)鏈各個階段碳排放及其相關(guān)成本的分配。

為了碳核算和審核，溫室氣體（GHG）議定書圍繞公司業(yè)務(wù)劃分出三個有效邊界（WBCSD/World Resources Institute，2004）。范圍1為公司直接排放；范圍2是與購買電力、熱能和蒸汽的間接排放；范圍3覆蓋其他企業(yè)排放的溫室氣體，比如為本公司服務(wù)的第三方物流。公司年度GHG排放報告要求量化范圍1和范圍2的排放，但范圍3的排放由企業(yè)自主行使裁量權(quán)。對公司來說，在碳報告中包括其間接負(fù)責(zé)的范圍3的排放也許是一個不錯的做法。如果排除范圍3，為有效減少企業(yè)的碳足跡，企業(yè)就會采取外包物流。然而，當(dāng)收集產(chǎn)品層次的碳足跡數(shù)據(jù)時，納入所有供應(yīng)鏈合作伙伴及其物流供應(yīng)商的范圍3的排放將會導(dǎo)致重復(fù)計算，人為地夸大分配給一個具體產(chǎn)品的總排放量。

為減少風(fēng)險的發(fā)生，在產(chǎn)品層次的審核開始之前，企業(yè)邊界和相應(yīng)的范圍3的排放必須清晰界定。然而，在垂直的供應(yīng)鏈內(nèi)決定碳測算的開始和結(jié)束點(diǎn)是個很有爭議的選擇。如果采用生命周期評價（LCA）的通行做法，碳排放將會追溯到原材料來源，或者在回收材料的情況下，會追溯到再加工點(diǎn)。定義鏈條的終點(diǎn)可能會有更多的問題。大部分碳足跡試點(diǎn)研究假定供應(yīng)鏈的終點(diǎn)定于商品擺放在貨架上為止。目前越來越多的在線購買，并送貨上門，有效地延長了供應(yīng)鏈的使用點(diǎn)。許多LCA技術(shù)也考慮產(chǎn)品實(shí)際使用及其后續(xù)回收或處置的資源消耗和排放。然而，考慮從初級生產(chǎn)者到消費(fèi)者的“搖籃到墳?zāi)埂钡腖CA技術(shù)或“產(chǎn)品路線圖”在實(shí)踐中的蓄勢待發(fā)，未來的研究可在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步地開發(fā)或提煉。

與界定碳排放的系統(tǒng)邊界相關(guān)的，就是相應(yīng)的會計核算。與系統(tǒng)邊界界定相適應(yīng)的各個階段的碳管理會計如圖1所示：

圖1　供應(yīng)鏈管理和混合CMA

由圖1可見，與范圍1相適應(yīng)的是“公司內(nèi)部的CMA”，只限于某一具體企業(yè)碳管理與核算，而范圍2是直接進(jìn)行能源供應(yīng)的間接碳排放，相應(yīng)的就是“能源供應(yīng)CMA”，其余的間接排放歸為范圍3，屬于“供應(yīng)鏈CMA”。這是一種混合性的碳管理會計系統(tǒng)。

識別分配GHG排放至生產(chǎn)者或消費(fèi)者的邊界和責(zé)任非常復(fù)雜。管理會計或許可能有助于解決邊界和分配爭議的問題，在供應(yīng)鏈里選擇績效測度和控制系統(tǒng)碳會計具有關(guān)鍵性的作用。Dutta and Lawson（2008）描述了將碳足跡納入強(qiáng)調(diào)價值鏈分析作用的決策系統(tǒng)的一個框架。未來成本會計、運(yùn)營管理和供應(yīng)鏈管理的研究界面將集聚于公司層面以及整個供應(yīng)鏈的所有碳排放的可計量性和可追溯性。

第三個問題供應(yīng)鏈各個階段碳排放及其相關(guān)成本的分配。在內(nèi)部CMA方面，體現(xiàn)在自愿減排承諾、成本會計和資源分配，尤其是自愿減排承諾方面。所使用的碳管理工具大多集中在碳流核算、相關(guān)的碳成本計算以及短期碳影響的事后評價。另一個問題就是供應(yīng)鏈不同階段不同活動（運(yùn)輸，倉儲、消費(fèi)）的普通成本和聯(lián)合成本的分配問題。比如，共享相同的交通工具、倉庫儲存或搬運(yùn)設(shè)備的產(chǎn)品，那么相關(guān)的能源消耗和排放（成本）就在這些產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，而所采用的碳管理工具集中在LCA、碳資本影響核算、實(shí)物碳投資的事后評價等方面。

如何把供應(yīng)鏈管理相關(guān)的混合性的碳管理會計工具整合起來，使核算工具可反映價值流和物質(zhì)流信息，兼具長期性與短期性，歷史性和未來性等符合CMA框架的需要，將是一個極大的挑戰(zhàn)。也許將物質(zhì)流成本會計（MFCA）和LCA以及LCC結(jié)合起來，是個不錯的選擇，然而，還需要更深入的理論研究與開發(fā)。

四、結(jié)論

理論上，CMA面臨的挑戰(zhàn)無處不在，目前尚未存在成熟的CMA理論指導(dǎo)實(shí)踐；實(shí)務(wù)上，企業(yè)所需要的碳管理信息是散亂的、不系統(tǒng)的，目前尚未有成功的商業(yè)案例。但CMA的研究已是歷史發(fā)展的必然趨勢，碳管理已經(jīng)成為公司管理重要的經(jīng)濟(jì)話題。氣候變化已成為一個重大的社會問題，誘使各國政客們引入新的法規(guī)，激活了客戶詢問產(chǎn)品碳足跡信息，刺激投資者探詢碳排放引致的公司財務(wù)影響的評價。公司碳相關(guān)問題的管理成為經(jīng)濟(jì)上至關(guān)重要的話題。因此，收集、分析、管理和內(nèi)部交流與碳相關(guān)信息成為支持和溝通管理決策的有力工具，隨著二氧化碳排放權(quán)交易市場的增多，處理碳相關(guān)問題的相應(yīng)激勵措施也在增加，越來越多的部門和管理層關(guān)注二氧化碳問題。對公司的各個部門和管理者來說，氣候變化相關(guān)的信息不僅僅是為可持續(xù)發(fā)展服務(wù)的部門信息，而是重要的經(jīng)濟(jì)信息。

*本文系教育部社科青年基金（項(xiàng)目編號：12YJC630135）、湖南省社科基金（項(xiàng)目編號：13YBA142）、湖南省自科青年基金（項(xiàng)目編號：2015JJ3068）和湖南省大學(xué)生研究性學(xué)習(xí)和創(chuàng)新性實(shí)驗(yàn)（項(xiàng)目編號：201512649005）階段性成果。

［1］羅喜英：《碳管理會計概念框架的權(quán)變解讀》，《財會月刊》2016年第7期。.

［2］Stern，N.The Economics of Climate Change.Cambridge University Press，Cambridge.2006.

（編輯劉 姍）