專項儲備會計確認(rèn)和信息披露探討
——以兗州煤業(yè)為例

中國銀行間市場交易商協(xié)會　朱家誼　西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院　唐國瓊

專項儲備會計確認(rèn)和信息披露探討
——以兗州煤業(yè)為例

中國銀行間市場交易商協(xié)會朱家誼西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院唐國瓊

我國自2004年開始對高危行業(yè)企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用，本文梳理了安全生產(chǎn)費用等相關(guān)專項儲備會計確認(rèn)和信息披露的規(guī)范變遷過程，以境內(nèi)外上市的兗州煤業(yè)公司為例，統(tǒng)計了2004 年-2014年的相關(guān)數(shù)據(jù)，同時比較了中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則因規(guī)范不同而產(chǎn)生的差異，提出相關(guān)建議，以期為準(zhǔn)則制定者和實務(wù)工作者提供參考。

安全生產(chǎn)費長期應(yīng)付款專項儲備兗州煤業(yè)

兗州煤業(yè)股份有限公司（以下簡稱：“兗州煤業(yè)”）是由兗礦集團有限公司控股的境內(nèi)外上市公司，1998年分別在港交所（代碼：1171）、紐交所（代碼：YZC）、上交所（代碼：600188）三地上市。2015年10月26日，該公司2015年三季度報告披露后，在市場上引起軒然大波。原因是在經(jīng)濟下行，能源及大宗商品價格持續(xù)低迷，國內(nèi)煤炭行業(yè)探底的背景之下，該公司第三季度實現(xiàn)營業(yè)收入131.53億元，其中歸屬于母公司股東的凈利潤7.44億元，同比2015年二季度增幅高達80%，其業(yè)績明顯優(yōu)于境內(nèi)其他煤炭類上市公司。一家美資投行公開質(zhì)疑兗州煤業(yè)通過大幅沖減“資本公積”和成本費用中“專項儲備”，虛增營業(yè)收入，人為制造公司業(yè)績，誤導(dǎo)投資者。其背后的原因究竟為何？本文以兗州煤業(yè)專項儲備為突破口，探討中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則（簡稱IFRS）對專項儲備的規(guī)定及其帶來的影響。

一、專項儲備的概念及其會計確認(rèn)和信息披露的會計規(guī)范

專項儲備是高危行業(yè)為了應(yīng)對風(fēng)險，建立安全生產(chǎn)設(shè)施投入長效機制，按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費、維簡費及環(huán)境恢復(fù)與治理費等專項資金。專項儲備的會計確認(rèn)和計量是指將計提的安全生產(chǎn)等費用作為負(fù)債、所有者權(quán)益、費用等會計要素正式加以記錄、列入報表并加以說明的過程。我國煤炭企業(yè)專項儲備的會計確認(rèn)和信息披露經(jīng)歷了從無到有、逐步完善的過程，該過程中既考慮了我國煤炭企業(yè)的現(xiàn)實情況，又兼顧了與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同，

2004年，財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》的通知，首次要求我國境內(nèi)所有煤炭生產(chǎn)企業(yè)建立提取煤炭生產(chǎn)安全費用制度。繼而財政部發(fā)布了（財會［2004］3號）文件，規(guī)范了煤炭企業(yè)安全費用的會計確認(rèn)和信息披露的要求：企業(yè)可以提取安全生產(chǎn)等費用，確認(rèn)為當(dāng)期損益的同時確認(rèn)“長期應(yīng)付款”負(fù)債科目。之所以將計提的安全生產(chǎn)費用確認(rèn)為負(fù)債，是因為按照2004年《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》的精神，提取的安全生產(chǎn)費的目的主要用于過去煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入欠賬。

2006年我國頒布1個基本會計準(zhǔn)則和38個具體會計準(zhǔn)則，2007年新會計準(zhǔn)則實施后，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于負(fù)債的定義，安全生產(chǎn)等費用不符合“與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)”的特點，不具有負(fù)債條件，證監(jiān)會要求上市公司年報中對安全生產(chǎn)等費用的余額列示進行調(diào)整。此后，為減少會計實務(wù)中的麻煩并與國際準(zhǔn)則實質(zhì)趨同，2008年，我國財政部發(fā)布（財會函［2008］60號）通知，要求高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》中的要求處理。即：計提的安全生產(chǎn)等費用不再確認(rèn)為負(fù)債，而應(yīng)確認(rèn)為所有者權(quán)益，并在“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報。企業(yè)按照規(guī)定提取安全費用時，借記“利潤分配—提取專項儲備”，貸記“盈余公積—專項儲備”。2008年的規(guī)定在很大程度上消除了國內(nèi)會計實務(wù)與國際準(zhǔn)則的差異。但煤炭企業(yè)反響強烈，認(rèn)為計提的安全生產(chǎn)等費用不計入當(dāng)期損益，造成收入費用不配比，也不符合國務(wù)院批準(zhǔn)的從成本中提取安全生產(chǎn)費的規(guī)定。

考慮到我國煤炭企業(yè)的實際情況，2009年，財政部印發(fā)“財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知”（財會［2009］8號），對高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用的會計處理又做出新規(guī)定，即：“高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)等費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品成本或當(dāng)期損益”的同時，專設(shè)“專項儲備”所有者權(quán)益科目單獨確認(rèn)，而不是作為“利潤分配—提取專項儲備”確認(rèn)。之所以這樣規(guī)定，主要是由于安全生產(chǎn)等費用是煤炭企業(yè)為解決生產(chǎn)礦井開拓延深、技術(shù)改造、安全補欠等資金投入問題而產(chǎn)生的企業(yè)經(jīng)營性支出，理所當(dāng)然提取時應(yīng)該計入相關(guān)產(chǎn)品成本或當(dāng)期損益。但考慮到安全生產(chǎn)費用的特殊性，要求增設(shè)“專項儲備”一級會計科目核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項下單獨增加“專項儲備”項目，單獨反映企業(yè)提取的安全生產(chǎn)等費用的期末余額，這有利于企業(yè)所有者、經(jīng)營者、會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)和政府有關(guān)部門等進行評估和監(jiān)督，促進煤炭企業(yè)提高其使用效果，防止企業(yè)擅自改變安全生產(chǎn)等費用提取標(biāo)準(zhǔn)和使用范圍。

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（以下簡稱IFRS）認(rèn)為包括安全生產(chǎn)費在內(nèi)的專項儲備等費用應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)，相關(guān)資本性支出于發(fā)生時確認(rèn)為固定資產(chǎn)，按相應(yīng)的折舊方法計提折舊。IFRS要求在披露此類費用的使用情況時企業(yè)須據(jù)實列支，一般通過現(xiàn)金流凈流出在報表中列示，而非進行相應(yīng)賬戶的以前年度沖減。

從以上分析來看，我國目前對于安全生產(chǎn)費用等專項儲備的會計確認(rèn)與信息披露，與國際準(zhǔn)則有相同之處，但也存在一定差異。而兩套準(zhǔn)則下專項儲備的確認(rèn)與列報的差異造成了凈利潤和凈資產(chǎn)等報表數(shù)據(jù)的最終差異。

二、兗州煤業(yè)專項儲備相關(guān)數(shù)據(jù)分析

兗州煤業(yè)是一家分別在港交所、紐交所和上交所三地上市的公司。2015年10月26日，該公司分別在上交所、港交所及美國證券交易委員會（以下簡稱“SEC”）信息披露平臺EDGAR披露其2015年第三季度報告。在編制三季報所使用會計準(zhǔn)則及信息披露規(guī)則方面，該公司均以中國企業(yè)會計準(zhǔn)則并依照中國證監(jiān)會關(guān)于上市公司季報信息披露有關(guān)規(guī)定同時在以上三地市場披露統(tǒng)一內(nèi)容的報告；而在半年報及年報的編制及信息披露方面，該公司在上交所采用中國企業(yè)會計準(zhǔn)則進行報表編制及披露，在港交所及SEC采用IFRS。這種報表編制及披露模式對于眾多在A股及其他境外市場同時上市的境內(nèi)上市公司較為常見。但由于會計準(zhǔn)則的差異，不同市場所披露的公司業(yè)績差異較明顯。

表1列示了自2004年至2014年間，兗州煤業(yè)每個會計報告年度基于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則計提專項儲備及該年度專項儲備使用和余額的相關(guān)情況。從表1中可看出，2004年至2007年，兗州煤業(yè)計提的安全生產(chǎn)等費用和改革專項發(fā)展基金保持較低增長，且較為固定。2008年專項儲備科目政策出臺后，其計提額度開始逐年大幅增加，2012年達到9.80億元，2013年達到10.80億元，2014年到達28.05億元（含資本公積中以前年度維簡費轉(zhuǎn)入的18.21億元）。特別注意的是，自2013年起，兗州煤業(yè)公司開始大量使用以前年度計提累計專項儲備額度，2013年和2014年兩年分別使用18.69億和33.06億。至于為什么要大量使用專項儲備資金，年報中未做詳細披露。只是在披露的會計政策中顯示，這些沖減“盈余公積”下“專項儲備”的額度將增加“未分配利潤”項目，直至專項儲備項目額度為零。與此同時，自2014年中旬開始，由于國際大宗商品及能源價格持走低，煤企產(chǎn)量過剩等原因的疊加效應(yīng)，國內(nèi)煤炭行業(yè)盈利風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、償債風(fēng)險開始集中爆發(fā)，煤炭企業(yè)開始進入下行通道。在該背景下，雖兗州煤業(yè)披露其加強了成本控制以減少支出，但筆者認(rèn)為公司擬通過大幅使用以前年度專項儲備進行相應(yīng)盈余管理。

表1　兗州煤業(yè)2004-2014年報專項儲備計提情況?。▎挝唬呵г?/p>

另外，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對“專項儲備”信息披露未做詳細規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》僅對專項儲備的期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露進行了簡單規(guī)范，未對其計提標(biāo)準(zhǔn)的披露等進行規(guī)范，導(dǎo)致會計實務(wù)比較混亂。表2列示了2004年至2014年期間兗州煤業(yè)專項儲備中包括維簡費、安全生產(chǎn)費等的計提標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)情況。

從表2中可看出，在兗州煤業(yè)近十年的年報中，在具體專項儲備各項科目的計提標(biāo)準(zhǔn)上均無具體特定標(biāo)準(zhǔn)，特別是自2012年開始其安全生產(chǎn)費的計提標(biāo)準(zhǔn)開始大幅提高，提高的理由年報中沒明確說明。而伴隨著其計提標(biāo)準(zhǔn)的提高，兗州煤業(yè)自2012起專項儲備計提額度也出現(xiàn)明顯增長。雖2012年2月，財政部、安全生產(chǎn)監(jiān)管總局印發(fā)了新的《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》（財企［2012］16號）對有關(guān)高危行業(yè)安全生產(chǎn)費的計提基數(shù)和計提比率進行了規(guī)定，但實務(wù)中上市公司不同的計提標(biāo)準(zhǔn)仍給報表數(shù)據(jù)透明度及可比性帶來了一定的負(fù)面影響。

另外，由于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與IFRS在對安全生產(chǎn)費用等專項儲備會計確認(rèn)上有差異，我們將兗州煤業(yè)2014年基于不同準(zhǔn)則的年報數(shù)據(jù)進行對比，以了解其報表數(shù)據(jù)的差異偏離情況。表3列示了兗州煤業(yè)2014年經(jīng)審計后年報基于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與IFRS的合并資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表財務(wù)簡要數(shù)據(jù)對比。

表2　兗州煤業(yè)2004-2014年報專項儲備計提標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)情況（單位：元/噸）

表3　兗州煤業(yè)2014年年報基于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則及IFRS之對比

從表3中可看出，2014年兗州煤業(yè)兩套報表體系下的凈資產(chǎn)差異為5.38%，凈利潤差異高達73.79%。盡管我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則已實質(zhì)趨同，但特殊行業(yè)差異仍然十分明顯。另外，2014年年報中就歸屬于母公司股東的凈利潤來看，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的凈利潤為按照IFRS的2.98倍。因此，對于兗州煤業(yè)這類從事煤炭開采的高危行業(yè)企業(yè)，由于對使用和提取專項儲備確認(rèn)的會計政策差異，其兩種會計準(zhǔn)則下凈利潤和凈資產(chǎn)的確存在差異，且差異明顯，這就容易引起市場各方機構(gòu)及海內(nèi)外投資者關(guān)注及懷疑。

三、專項儲備會計確認(rèn)和信息披露完善建議

從兗州煤業(yè)的案例可以看出，安全生產(chǎn)費的會計確認(rèn)和信息披露涉及到準(zhǔn)則的不同規(guī)范以及具體的處理，相關(guān)建議如下：

第一，進一步推動會計準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同。對于境內(nèi)外同時上市的公司來說，企業(yè)會計準(zhǔn)則對煤炭企業(yè)專項儲備的會計政策及列報要求與IFRS相應(yīng)的原則不同，這使得上市公司相關(guān)業(yè)績被披露后對報表使用者帶來一定的困擾。特別是在當(dāng)前我國煤炭企業(yè)觸底的大背景之下，專項儲備等特殊類權(quán)益類科目擬成為公司在中國企業(yè)會計準(zhǔn)則下的盈余管理工具，使得境外投資者對公司財務(wù)報表的真實性產(chǎn)生懷疑。相關(guān)準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)密切關(guān)注此會計實務(wù)動態(tài)，進一步規(guī)范專項儲備計提及使用方面的信息披露模式，加大準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則在實務(wù)中的趨同力度。

第二，科學(xué)評估和修訂煤炭安全生產(chǎn)費提取標(biāo)準(zhǔn)。在會計實務(wù)中，有些煤炭企業(yè)安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)高，有些企業(yè)提取標(biāo)準(zhǔn)低，差距很大，從最低標(biāo)準(zhǔn)噸煤5元到50元不等，即使會計處理方法一致，但對利潤的影響很大。建議煤礦安全監(jiān)察局對煤礦企業(yè)安全生產(chǎn)費提取和使用情況進行調(diào)研，進一步修改完善標(biāo)準(zhǔn)和管理辦法，規(guī)定企業(yè)提取標(biāo)準(zhǔn)的浮動范圍。

［1］汪學(xué)軍、李書法：《"專項儲備"科目相關(guān)核算》，《財務(wù)與會計》2011年第11期。

［2］趙海龍：《煤炭企業(yè)成本核算框架研究》，《管理世界》2010年第3期。

［3］王紅梅：《思考煤炭企業(yè)專項儲備的會計問題》，《財會研究》2014年第7期。

［4］孔慶林、楊紫、高彥淳：《專項儲備核算相關(guān)問題思考》，《財會月刊》2012年第10期。

［5］孫永波、郭鵬、汪云甲：《煤炭資源專項儲備量的確定》，《煤炭學(xué)報》2005年第10期。

［6］高燕燕、黃國良：《關(guān)于煤炭企業(yè)計提專項儲備會計問題的思考》，《經(jīng)濟管理》2011年第12期。

［7］韓永：《安全費等會計處理顯著提升煤炭公司業(yè)績》，《股市動態(tài)分析》2009年第2期。

［8］楊國宏：《煤炭企業(yè)計提專項儲備會計問題研究》，《財務(wù)審計》2015年第7期。

［9］趙雄：《我國煤炭類上市公司環(huán)境會計信息披露問題研究》，東北財經(jīng)大學(xué)2012年碩士學(xué)位論文。

［10］李超：《淺析專項儲備的報表列報》，《山西經(jīng)濟日報》2011年5月29日。

［11］財政部：《關(guān)于印發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定》的通知》（財建［2004］119號）。

［12］財政部、安全生產(chǎn)監(jiān)管總局：《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》（財企［2012］16號）。

（編輯 劉 姍）