企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)與記量方法研究
——以FR紡織企業(yè)為例

陜西師范大學(xué)國際商學(xué)院　任海云　宋偉宸

企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)與記量方法研究
——以FR紡織企業(yè)為例

陜西師范大學(xué)國際商學(xué)院任海云宋偉宸

針對企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)和計量的模糊性，本文以FR紡織企業(yè)為例構(gòu)建了一套可操作的環(huán)境成本確認(rèn)和計量方法體系。該方法體系的構(gòu)建思路為：將企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本放置在一定的分類體系中，應(yīng)用作業(yè)成本法，對產(chǎn)生環(huán)境影響的作業(yè)予以確認(rèn)，并建立相應(yīng)的作業(yè)成本庫，用合適的成本動因合理分配企業(yè)發(fā)生的各種環(huán)境成本。

環(huán)境成本成本分類作業(yè)成本法FR紡織企業(yè)

近年來，伴隨著我國環(huán)境污染問題的日益嚴(yán)重，環(huán)境成本的核算與管理引起社會廣泛關(guān)注。從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，外部環(huán)境成本內(nèi)部化是解決環(huán)境問題的有效辦法。2015年6月10日國務(wù)院有關(guān)部門頒布的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》是我國政府促使環(huán)境成本內(nèi)部化的一項重要舉措。外部環(huán)境成本內(nèi)部化必然會使企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境成本大幅增加，這不僅要求企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本管理，也對環(huán)境成本核算提出了更高的要求，環(huán)境成本核算成為我國經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”背景下的重要課題之一。環(huán)境成本的確認(rèn)和計量是環(huán)境成本核算的起點，也是環(huán)境成本核算中的重點和難點。基于此，本文以FR紡織企業(yè)為例，應(yīng)用作業(yè)成本法的思想，構(gòu)建一套環(huán)境成本確認(rèn)和計量體系。

一、環(huán)境成本確認(rèn)和計量體系構(gòu)建思路

（一）文獻(xiàn)回顧現(xiàn)有關(guān)于環(huán)境成本確認(rèn)和計量的研究，可以歸為兩大類，一類研究探討環(huán)境成本的分類，另一類研究關(guān)注環(huán)境成本歸集和分配問題。

（1）環(huán)境成本分類。合理界定環(huán)境成本的內(nèi)涵和外延，明確環(huán)境成本的分類是環(huán)境成本確認(rèn)和計量的前提，也是環(huán)境成本管理的基礎(chǔ)。國外許多學(xué)者對環(huán)境成本分類方法進(jìn)行了研究，但仍沒有形成統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)。國際機(jī)構(gòu)對環(huán)境財務(wù)會計的關(guān)注始于20世紀(jì)80年代，聯(lián)合國國際會計標(biāo)準(zhǔn)專家工作組率先發(fā)布環(huán)境會計國際指南。此外，加拿大特會計師協(xié)會、日本環(huán)境省、歐洲委員會及歐洲會計師聯(lián)合會等也發(fā)布相關(guān)報告和指南，從不同角度對環(huán)境成本做了規(guī)范，其中，環(huán)境成本核算分類是環(huán)境成本的焦點。盡管我國目前尚未出臺統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準(zhǔn)則，在汲取國際上對于環(huán)境成本分類的經(jīng)驗基礎(chǔ)上，我國學(xué)者們基于不同的標(biāo)準(zhǔn)提出了很多環(huán)境成本的分類辦法。目前國內(nèi)外學(xué)者及部分國際機(jī)構(gòu)對環(huán)境成本的主要分類研究和實踐歸納如下，見表1。

潘煜雙（2014）的劃分標(biāo)準(zhǔn)，更多從企業(yè)自身的角度考慮環(huán)境成本，避免同一成本在企業(yè)之間重復(fù)確認(rèn)，使企業(yè)更合理地進(jìn)行環(huán)境成本考核與決策，與環(huán)境成本計量方法銜接并以此標(biāo)準(zhǔn)劃分環(huán)境作業(yè)成本庫，符合我國企業(yè)環(huán)境成本核算水平，因而整體上便于實務(wù)操作，具有以下優(yōu)點：一是該分類可以涵蓋現(xiàn)階段我國企業(yè)的主要環(huán)境成本，適合上、中、下游各規(guī)模、各類型企業(yè)核算環(huán)境成本。二是該分類排除了實務(wù)中不予確認(rèn)的機(jī)會成本，符合我國現(xiàn)階段的會計核算要求。三是該分類避免或有環(huán)境成本與現(xiàn)行或有事項相關(guān)準(zhǔn)則的沖突和重疊，易與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則接軌。因此，本文的參照此標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行分類。

表1　環(huán)境成本分類研究現(xiàn)狀

（2）環(huán)境成本歸集和分配。成本歸集和分配的口徑和方法在很大程度上影響到成本計算的結(jié)果，是環(huán)境成本計量的重要步驟。傳統(tǒng)的環(huán)境成本歸集與分配，主要是統(tǒng)一將其納入制造費(fèi)用，期末在所有的產(chǎn)品間進(jìn)行分配，但可能會出現(xiàn)交叉補(bǔ)貼，不能如實反映產(chǎn)品的真實成本。Kumanran D.Senthil等（2002）基于生命周期評價模型建立了生命周期環(huán)境成本模型，創(chuàng)新地結(jié)合了生命周期成本思想和環(huán)境成本計量，但此法對數(shù)據(jù)的要求較高且計算較為復(fù)雜，常常不能獨(dú)立使用。張亞連（2008）將價值鏈分析應(yīng)用于企業(yè)環(huán)境成本計量，構(gòu)建了基于價值鏈分析的環(huán)境成本計量模型，有效分解環(huán)境成本的內(nèi)容，大大降低整體環(huán)境成本的計量難度，但對于環(huán)境成本的管理要求較高，尚不符合我國企業(yè)核算水平。相比起來，作業(yè)成本法將企業(yè)視為一個前后連貫、上下溝通的各種作業(yè)集合體，明確成本動因，科學(xué)分配成本，在歸集、分配環(huán)境成本中存在一定的優(yōu)勢，現(xiàn)有研究對作業(yè)成本與環(huán)境成本核算的結(jié)合也做了一些有益探討。肖序等（2006）提出，環(huán)境費(fèi)用的歸集與分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)以其發(fā)生的原因為依據(jù)，以作業(yè)層次為橋梁。徐瑜青等（2002）提出在外部成本內(nèi)部化的基礎(chǔ)上，運(yùn)用作業(yè)成本法計算環(huán)境成本，將環(huán)境成本從間接費(fèi)用中分離出來。Jan Kristof和Gwynne Rogers（2003）也以某五百強(qiáng)公司10年的數(shù)據(jù)和資料為例，分析了采用作業(yè)成本法對其進(jìn)行環(huán)境成本的優(yōu)勢。

（二）環(huán)境成本確認(rèn)和計量體系構(gòu)建思路形成從以上文獻(xiàn)回顧可知，學(xué)者們對作業(yè)成本法在環(huán)境成本中應(yīng)用的優(yōu)勢達(dá)到了共識，但是現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于環(huán)境成本的確認(rèn)偏重于理論上的探討，環(huán)境成本計量的研究多側(cè)重于理論基礎(chǔ)、構(gòu)建程序、構(gòu)建原則等問題的探討，應(yīng)用研究較少，操作性不強(qiáng)，弱化了確認(rèn)和計量的現(xiàn)實意義。

紡織業(yè)一直都是我國環(huán)境污染的重點監(jiān)控行業(yè)，也是我國水污染的主要來源之一，整個污染問題在工業(yè)生產(chǎn)中占到不小的比例，同時，紡織又是與國民生活息息相關(guān)的產(chǎn)品，對紡織企業(yè)的環(huán)境成本研究是十分必要的。因此，本文在相關(guān)文獻(xiàn)回顧基礎(chǔ)上，以FR紡織企業(yè)為背景，按潘煜雙（2014）的分類標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)實際發(fā)生的各類與環(huán)境相關(guān)的支出進(jìn)行歸類，并按類別設(shè)置明細(xì)科目，據(jù)此進(jìn)行環(huán)境成本的確認(rèn)。然后按照以下思路對環(huán)境成本計量和分配：第一步，分別根據(jù)企業(yè)研發(fā)（改進(jìn)）、生產(chǎn)、廢棄階段建立若干作業(yè)成本庫；第二步，分析成本動因，對環(huán)境成本進(jìn)行分配和細(xì)化，從而更清晰地明確環(huán)境成本的分?jǐn)倢ο?；第三步，計算分配率并根?jù)實際環(huán)境成本動因分配環(huán)境成本。

二、FR紡織企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)與計量

（一）FR基本情況FR是華東地區(qū)一家知名企業(yè)，成立已逾20年，初始投資3600萬元，主要營業(yè)范圍是紡織品、服裝的制造加工、印染、主要產(chǎn)品是印染制品（年生產(chǎn)規(guī)模6000萬米）、呢絨（年生產(chǎn)規(guī)模300萬米）。該企業(yè)是上市公司中最早披露環(huán)境信息的企業(yè)之一，從2010年起該企業(yè)實施環(huán)境信息披露制度，構(gòu)建了一個簡要的環(huán)境成本分析框架，在嚴(yán)格執(zhí)行國家環(huán)境政策、牢固樹立環(huán)保理念，建立健全環(huán)保管理制度的基礎(chǔ)上，努力實施清潔生產(chǎn)，積極推進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)，參與環(huán)保公益事業(yè)，主動接受社會監(jiān)督。FR下屬印染、紡織、貿(mào)易等4個公司，在2013年度均正常排污，印染和紡織公司對外排放廢水、廢氣、噪聲、固廢，其中廢水是主要的環(huán)境污染物。

（二）環(huán)境成本確認(rèn)2013年度，該公司主要的環(huán)保投資項目支出如下：環(huán)保設(shè)施運(yùn)行費(fèi)1100萬元、排污費(fèi)144.4萬元、環(huán)保培訓(xùn)費(fèi)35萬元、監(jiān)測費(fèi)10萬元、環(huán)境報告編制費(fèi)2.5萬元、廢棄物處理處置費(fèi)43萬元等，合計環(huán)保投資1334.9萬元。本文根據(jù)FR的上述相關(guān)資料，參照潘煜雙（2014）提出的分類標(biāo)準(zhǔn)，對該企業(yè)環(huán)境成本進(jìn)行分類，具體如表2所示：

表2　FR作業(yè)成本庫分析表?。▎挝唬喝f元）

企業(yè)可根據(jù)“環(huán)境治理費(fèi)用”“環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用”“環(huán)保事業(yè)費(fèi)用”等設(shè)計會計科目，并根據(jù)各個部分包含的范圍設(shè)計下一級明細(xì)科目，將企業(yè)原本分別散落在賬戶各處的與環(huán)境有關(guān)的各類支出放置在相關(guān)科目中，以便清楚地體現(xiàn)企業(yè)各項環(huán)境支出的具體用途，也為相關(guān)成本的進(jìn)一步計量提供依據(jù)，輔助管理者在考慮環(huán)境信息的基礎(chǔ)上科學(xué)決策。從表2該企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成可以看出，其環(huán)境治理費(fèi)占全部環(huán)境成本的比例較大，說明FR企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和清潔生產(chǎn)方面做了很大的努力。

（三）應(yīng)用作業(yè)成本法歸集、分配環(huán)境成本按照作業(yè)成本法對FR企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本系統(tǒng)設(shè)計，確定作業(yè)成本，設(shè)置作業(yè)庫，并相應(yīng)確定成本動因，計算作業(yè)成本動因率。從產(chǎn)品改進(jìn)到廢棄三個階段共產(chǎn)生了1334.9萬元的環(huán)境成本，根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品的有效產(chǎn)量，計算出企業(yè)的單位環(huán)境成本約為1960.2元/萬米。在劃分作業(yè)成本庫和確定成本動因時，根據(jù)重要性原則，應(yīng)將產(chǎn)生環(huán)境影響的作業(yè)專門設(shè)立，形成專門的環(huán)境作業(yè)成本庫。相關(guān)分析見表3和表4。

表3　FR主要作業(yè)成本庫分析表

表4　FR其他作業(yè)成本庫分析表

根據(jù)作業(yè)成本法，對于生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的排污費(fèi)等成本還應(yīng)進(jìn)行分配并計入相應(yīng)產(chǎn)品的成本中（廢水排污作業(yè)成本動因率=作業(yè)成本÷污染物的污染當(dāng)量數(shù)，廢氣等同）。再根據(jù)不同產(chǎn)品的作業(yè)量乘以作業(yè)動因率得到的作業(yè)成本，分配到各個產(chǎn)品的成本中去。FR企業(yè)的主要環(huán)境成本計算過程如圖1所示。

圖1　FR環(huán)境成本計算圖（單位：萬元）

作業(yè)成本法的優(yōu)勢在于將數(shù)量動因擴(kuò)展為一系列更為復(fù)雜的成本動因，使得生產(chǎn)成本的組成項目“各得其所”，而這一點在傳統(tǒng)成本計算法下卻是不易覺察到的。成本動因的確定可以幫助FR企業(yè)有效降低環(huán)境成本，同時，通過運(yùn)用作業(yè)成本法對FR企業(yè)進(jìn)行核算有助于企業(yè)通過成本動因率這一指標(biāo)考核企業(yè)環(huán)境經(jīng)營業(yè)績，通過作業(yè)成本法核算單位產(chǎn)值水資源使用量、單位產(chǎn)值廢水產(chǎn)生量、COD排放量、氨氮排放量、SO2排放量、NOX排放量、固體廢物產(chǎn)生量、水重復(fù)利用率、固體廢物綜合利用率等有效指標(biāo)，有助于促使FR企業(yè)經(jīng)過持續(xù)不斷的清潔生產(chǎn)，淘汰落后產(chǎn)能和生產(chǎn)工藝，強(qiáng)化環(huán)境管理，改善環(huán)境績效。

三、結(jié)論

本文以FR企業(yè)為例，基于作業(yè)成本法，將企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本放置在一定的分類體系中，對產(chǎn)生環(huán)境影響的作業(yè)予以確認(rèn)，并建立相應(yīng)的作業(yè)成本庫，用合適的成本動因合理分配企業(yè)發(fā)生的各種環(huán)境成本。將作業(yè)成本法應(yīng)用于環(huán)境成本核算，不僅可以更加準(zhǔn)確地分配環(huán)境成本，而且可以通過作業(yè)分析，不斷實現(xiàn)作業(yè)鏈的重述，重述過程即作業(yè)鏈的修正過程，為作業(yè)成本計算提供輔助性思路，消除或降低不增值作業(yè)和不利于改進(jìn)環(huán)境效益的作業(yè)，彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本核算方法集中分配時對因果關(guān)系的忽略，有利于降低環(huán)境成本并進(jìn)一步降低產(chǎn)品生產(chǎn)的總成本，從而提高企業(yè)的盈利水平。

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（編輯 劉 姍）