國際稅制改革：整裝待發(fā)

2016-10-18 00:37:53ACCA

首席財務(wù)官 2016年8期

國際稅制改革將于今年進入實踐階段，ACCA 稅務(wù)主管喬德理（Chas Roy-Chowdhury）就影響改革進程的潛在障礙分享了他的看法。

2016年，國際稅制改革所面臨的重要挑戰(zhàn)將是如何把書面協(xié)議轉(zhuǎn)化為實際行動。今天，財務(wù)領(lǐng)導(dǎo)者與他們的公司經(jīng)營在一個毫無突出的全球增長引擎的世界中，且諸多貨幣的相對價值大幅波動、能源價格不斷下跌。

上述兩種角色的角力變得比以往任何時候都更加明顯。在就跨國企業(yè)征稅方式以及征稅地點改革達成協(xié)議后，各國領(lǐng)導(dǎo)人及財政官員也都希望盡快將協(xié)議條款付諸實踐。

2013年，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織提出了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的15個行動計劃。雖然BEPS改革在很長時間內(nèi)都被認為是不可能的任務(wù)，但經(jīng)合組織終于決定直面挑戰(zhàn)，向G20領(lǐng)導(dǎo)人提出倡議。2015年11月，經(jīng)投票表決，G20各國決定實施BEPS改革。

G20會議公報稱：“（確保15項行動計劃）得到廣泛、統(tǒng)一的實施，尤其是促進跨境稅收裁定的信息交流將是決定（BEPS）項目成功的關(guān)鍵。因此，我們強烈呼吁盡快實施這一項目，同時希望所有國家和地區(qū)，包括發(fā)展中國家，都能夠參與其中?！?/p>

這顯然是一項值得參與的項目。經(jīng)合組織預(yù)測，如果全球主要經(jīng)濟體均能參與BEPS，將能大大減少各國的稅收損失。目前，全球每年的稅收損失高達1000億-2400億美元（約合660億-1600億英鎊）。這幾乎占到全球企業(yè)所得稅（CIT）的4%-10%。而發(fā)展中國家的主要稅收來源正是企業(yè)所得稅。

重大檢視

經(jīng)過兩年努力，15項行動計劃細節(jié)終于塵埃落定。經(jīng)合組織在公布完整計劃的同時，稱這是近一個世紀以來對國際稅收準則的首次重大檢視。一旦新措施得以實施，將會產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟效益和價值。經(jīng)合組織表示：“如果依賴于陳舊的規(guī)則或混亂的規(guī)劃，BEPS計劃將無法起到其應(yīng)有的效果?！?/p>

BEPS的最終計劃涉及國別報告和擇協(xié)避稅的最低標準、打擊知識產(chǎn)權(quán)等領(lǐng)域的有害稅收實踐，同時確保了打擊雙重不征稅的同時不會導(dǎo)致雙重征稅。

最終計劃還對轉(zhuǎn)移定價的指引進行了修訂，并對常設(shè)機構(gòu)進行了重新定義，同時就受控外國公司、利息扣除以及混合錯配提出了新的措施。

艱巨挑戰(zhàn)

此外，行動計劃還將包括開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具。這可以說是BEPS行動計劃中最復(fù)雜的一個項目。正如經(jīng)合組織自己所說，這一行動將涉及近90個國家，磋商期限為2016年底。

因此，經(jīng)合組織認為，“現(xiàn)階段，決定最終成敗的關(guān)鍵將是計劃的實施。”該組織在報告中指出，15項行動計劃的目標在于推動雙邊稅收協(xié)定修訂的順利實行。雖然國際公法中不乏多邊法律工具，但在稅收準則中引入多邊工具尚無先例。

這可能是2016年BEPS項目所面臨的最大挑戰(zhàn)。然而，報告中相關(guān)內(nèi)容僅有區(qū)區(qū)50頁（其他行動計劃都有長達400頁的說明），是否會導(dǎo)致缺乏推動這一行動的細節(jié)？

多邊工具的開發(fā)由一個臨時小組帶領(lǐng)，磋商期限為2016年底。首次磋商會議已于2015年11月召開，會議主席為英國，中國和菲律賓為副主席。超過90個國家和地區(qū)表示將會參與多邊工具的磋商。一旦磋商完成，接下來就等待各國的簽署。但這一多邊工具應(yīng)該會給各參與國預(yù)留極大的自主決策空間。這也會給最終的實施帶來挑戰(zhàn)。經(jīng)合組織在2014年的報告中坦言，多邊工具的詳細內(nèi)容尚未確定，但至少有了總體的方向。

而2016年，則到了將這一方向落實為明確協(xié)定的時候。與此同時，多項其他行動計劃的實施也將在2016年展開。首先得以實行的將是轉(zhuǎn)移定價（即第8-10項行動計劃）和第13項行動計劃——國別報告。有關(guān)轉(zhuǎn)移定價的完整指導(dǎo)意見預(yù)計將于2017年發(fā)布，但目前許多國家的稅收部門已經(jīng)在公開案例的咨詢中采用相關(guān)規(guī)定。

第13項行動計劃中就國別報告提供了標準的模板，并提出了明確的指引和規(guī)定。截至2016年12月的首組數(shù)據(jù)將于2017年12月31日提交給各國稅務(wù)部門，并于2018年6月30日前公布，數(shù)據(jù)將涉及7.5億歐元（5.86億英鎊，8.4億美金）的全球銷售額。2016年，跨國企業(yè)的主要任務(wù)就是確保系統(tǒng)上線，整理和報告這些數(shù)據(jù)。

此外，“專利盒（patentbox）”（第5項行動計劃，有害稅務(wù)實踐）也將是2016年的工作重點。根據(jù)相關(guān)行動計劃，未來企業(yè)只有在同一個國家進行研究和開發(fā)，才能獲得專利盒稅收優(yōu)惠。英國已經(jīng)在著手制定自己的專利盒規(guī)定，預(yù)計將于2016年6月提出新的制度草案，并結(jié)束現(xiàn)有的專利盒制度。截止本文撰寫時，預(yù)計全面引入現(xiàn)有專利盒制度至少要等到2015年12月31日之后。同時，有跡象顯示德國、愛爾蘭和美國可能也會在BEPS框架下制定自己的知識產(chǎn)權(quán)制度。

首要任務(wù)

在BEPS行動計劃的推動下，國際稅務(wù)將成為各國相關(guān)部門的首要任務(wù)。德勤近期發(fā)布的歐洲稅務(wù)調(diào)查顯示，過去一年以來，BEPS的重要性與日俱增，改革進程已經(jīng)啟動。

在德勤上一次的調(diào)查中，近三分之一（31%）的受訪企業(yè)表示已經(jīng)在著手準備BEPS相關(guān)項目。而最近的調(diào)查顯示，這一比例已經(jīng)上升至近半數(shù)（44%）。

同時，受訪企業(yè)承認BEPS將對稅收策略產(chǎn)生影響。逾半數(shù)的受訪企業(yè)預(yù)計合規(guī)成本將出現(xiàn)上漲，而且相比上次調(diào)查，此次有更大一部分企業(yè)表示他們需要重新審視或修改國際稅收策略。

半數(shù)受訪者認為在BEPS行動計劃的影響下，合規(guī)負擔相較以前會更重；三分之一的人認為這一負擔將主要來自于國別報告的要求，其余的人則認為負擔主要來源于轉(zhuǎn)移定價的書面材料和方法，以及常設(shè)機構(gòu)定義的更改。

因此，2016年對于企業(yè)、立法機構(gòu)以及稅收部門而言都將是忙碌的一年。而進入2017年以后，也仍有許多工作要做，絲毫不能松懈。國家層面的立法還需要解決混合錯配和利息限制方面的問題。

混合錯配包括同一筆支付在一國（地區(qū)）作為費用的同時，在另一國（地區(qū)）不計收入；或者同一費用被多次扣稅的情況，經(jīng)合組織在報告中就消除混合錯配問題列舉了長達400多頁的指引。但目前仍不確定會有多少國家支持這些舉措。英國政府已經(jīng)在考慮進行相關(guān)立法，曾就此進行過意見征詢，而法國等其他國家也在考慮是否應(yīng)當將錯配直接規(guī)定為違法操作。但除此之外，鮮有其他國家公開支持經(jīng)合組織的舉措。

領(lǐng)頭羊澳大利亞

利息扣除（第4項行動計劃）則可能是最為有意思的一項計劃。最終報告中針對利息扣除預(yù)留了一定程度的靈活性，因此各國可能會制定不同的方法。無論采用什么樣的規(guī)定，企業(yè)都將有足夠的時間對資本結(jié)構(gòu)進行重新評估，從而繼續(xù)享受第三方利息費用的稅收減免。不過，至少有一點是明確的：經(jīng)合組織不鼓勵利用寬松的利息扣除規(guī)則，故意用政策吸引海外投資。

當然，不同國家對于BEPS的歡迎程度肯定是不一樣的。澳大利亞可以說是積極響應(yīng)的代表，甚至在最終指引出臺前，就已經(jīng)采取了部分措施。而英國則似乎有些過度熱情，有人認為其矯枉過正的立法反而破壞了BEPS項目的推進。

荷蘭的稅收政策也面臨著諸多恰當或不恰當?shù)闹肛?，其政府當局正在考慮如何回應(yīng)。預(yù)計荷蘭將于2016年初推行國別報告，并于年內(nèi)推出專利盒制度改革。愛爾蘭則被認為和荷蘭同屬一個陣營，預(yù)計也將推行國別報告相關(guān)立法，并根據(jù)經(jīng)合組織標準，引入“知識發(fā)展盒”制度。

最后則是美國。大家都想要知道作為世界最大的經(jīng)濟體，美國將會如何應(yīng)對，以及何時會出臺措施。盡管美國在BEPS的推行過程中扮演著積極的角色，但在涉及到本國實踐時，則似乎奉行著謹慎策略。美國政府認為行動計劃的實施可能會難以確保公平、公正。此外，美國跨國企業(yè)有著高達幾萬億美元的境外收入，都不納入美國的稅收系統(tǒng)，美國政府擔心其他國家會瞄準這塊大蛋糕，也不想和其他外國政府分享本國企業(yè)的信息。因此，就算影響B(tài)EPS行動計劃的其他障礙都被掃除，美國的態(tài)度也將是一個很大的問題。

企業(yè)利用歐盟國家不同的稅收規(guī)定進行大規(guī)模避稅以至稅收低至不可持續(xù)水平的行為引發(fā)了越來越多的關(guān)注，歐盟委員會決定對此采取行動。2015年6月，歐盟提出《公平有效企業(yè)稅稅收行動方案》（ActionPlanforFairandEfficientCorporateTaxation），決定在28個成員國內(nèi)推行企業(yè)稅改。方案包含了一系列措施，如建立共同統(tǒng)一公司稅稅基（CommonConsolidatedCorporateTaxBase，CCCTB），以及確保跨境經(jīng)營的企業(yè)在所有國家都能采用統(tǒng)一納稅標準。這些方案最初于2011年提出，旨在推行盈利發(fā)生地就地納稅規(guī)定，但一直未得到歐盟理事會和代表國的批準。

2015年3月，歐盟委員會曾就跨境稅收自動信息交換等亟待解決的一系列問題，推出加強稅收透明度的改革方案。三個月后提出的稅改行動方案被看作是這一改革方案的延伸，目的在于打擊企業(yè)避稅行為，維護成員國可持續(xù)的稅收收入，以及促進單一市場的業(yè)務(wù)發(fā)展。除此之外，歐盟委員還就稅收信息披露展開了磋商，議題涉及跨國企業(yè)的國別稅收報告（country-by-countrytaxreporting，CbCR）等內(nèi)容。

歐盟在就全新稅改方案發(fā)表的聲明中稱，現(xiàn)行的歐盟企業(yè)稅收制度“是不符合現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展步伐的。各成員國差別化征稅給部分企業(yè)避稅帶來了可乘之機。不僅讓成員國遭受了巨大的稅收損失、給公民帶來了沉重的負擔，還導(dǎo)致正規(guī)納稅企業(yè)無法（與避稅企業(yè)）進行公平的競爭”。

歐盟委員會經(jīng)濟金融事務(wù)、稅收和關(guān)稅同盟委員莫斯科維奇（PierreMoscovici）在稅改方案發(fā)布當天表示：“歐盟企業(yè)稅收制度亟待徹底改革。為了經(jīng)濟的良性發(fā)展，給企業(yè)創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，成員國應(yīng)當攜手共進，推動公平稅收的實行。”

莫斯科維奇指出：“歐盟委員會已經(jīng)在歐盟打下了稅改的基礎(chǔ)，接下來就看各成員國的行動了?！?/p>

CCCTB是稅改方案的關(guān)鍵。如果得以采用，跨境經(jīng)營的企業(yè)就不必面對28個不同的稅收標準。不過，考慮到歐盟委員會在2011年提出類似方案時，就沒能得到成員國的支持，如今可能需要在游說委員會成員上更加一把勁。值得注意的是，委員會提議將“共同稅基”延期，而這正是阻撓2011年類似法案獲得通過的最大爭議。

共同稅基意味著，在不同地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)不必面對每個國家和地區(qū)不同的稅收標準，而是采用統(tǒng)一標準。歐盟委員會計劃就共同稅基出臺一個單獨的議案，讓企業(yè)能夠用一國營業(yè)利潤抵銷另一國的營業(yè)損失，“預(yù)計這一方案最早將于2016年推出”。

跨國企業(yè)強制執(zhí)行

逐步推行并不是新方案與2011年提案的唯一區(qū)別。新方案對相關(guān)規(guī)定提出了強制執(zhí)行的要求，至少跨國企業(yè)必須遵守，而之前只是選擇性執(zhí)行。歐盟委員會表示，自2011年提案推出以來，CCCTB在打擊避稅方面所可能起到的作用已經(jīng)受到越來越多的認可，但是“受益于現(xiàn)存稅制漏洞的大型企業(yè)不會輕易妥協(xié)”，因此，如果要對避稅行為產(chǎn)生實質(zhì)性的影響，就必須做出強制執(zhí)行的要求。

但關(guān)鍵問題仍在于歐盟委員會能否獲得成員國的支持。“CCCTB的推行不可能即刻實現(xiàn)?！盇CCA稅務(wù)主管喬德理FCCA（ChasRoy-Chowdhury）表示。他警告說，如果一開始不采用共同稅基，就會大大減少稅改方案對于大企業(yè)的吸引力。但他還補充道：“即使歐盟委員會放棄共同稅基，稅改仍不是一件容易的事情。金融危機以后，歐盟成員國更加不愿意放棄稅務(wù)主權(quán)。而（根據(jù)歐盟理事會的投票規(guī)則）稅改方案需要得到所有成員國的一致通過，因此，我認為歐盟委員會還有很長的路要走?！?/p>

但是，喬德理表示：“ACCA會積極參與稅改方案的推動，也希望委員會和歐盟最終能夠取得勝利。我們只是希望大家對于稅改的推進時間不要有過于不切實際的期待?！彼a充道，“歐盟成員國數(shù)量眾多，要快速推進變革是非常困難的。企業(yè)稅改計劃的所有方面都需要時間來完成，我們也需要對此做好準備?！?

對于企業(yè)稅改計劃，不僅歐盟委員會主席容克（Jean-ClaudeJuncker）所屬政黨歐洲人民黨反應(yīng)平平，就連歐洲議會也沒有表現(xiàn)出很大的熱情。議會成員認為雖然稅改是正確的方向，但關(guān)鍵還在于如何實行。

喬德理認為歐盟委員會需要保持耐心，他認為：“無論是削減還是增加，方案細節(jié)都不可能一蹴而就。我們需要認識到整個過程是需要時間的，只能循序漸進?！?/p>

避稅港法案

稅改計劃的主要目標之一是將盈利活動所在地作為納稅地，但在實踐中其實很難進行判斷。喬德理表示：“合理分配利潤不是一件容易的事情，但是因為轉(zhuǎn)移定價是全球稅制的關(guān)鍵內(nèi)容，企業(yè)通常不會在這方面隨便亂來?！?/p>

與行動計劃同時發(fā)布的是一份“第三方國家不合作地區(qū)黑名單”，以期建立一個區(qū)分避稅港的更統(tǒng)一的標準。這份黑名單是根據(jù)各成員國的黑名單所創(chuàng)建的，目的在于“篩查不合作的稅收管轄地區(qū)，創(chuàng)建歐盟內(nèi)部統(tǒng)一的應(yīng)對策略”。

喬德理指出，以歐盟的經(jīng)濟實力，完全有能力強行推動避稅港稅收透明度改革：“確保（非歐盟地區(qū)）能夠遵行相關(guān)規(guī)定，并且能夠采取措施以盡早脫離黑名單，這一點非常重要?！?/p>

歐盟行動計劃的一個優(yōu)勢在于和稅基侵蝕及利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）計劃非常契合，而BEPS也是全球政府所關(guān)心的重要問題。

經(jīng)合組織（OECD）和G20已經(jīng)就BEPS推出了15項行動計劃。在為歐盟委員會就稅收透明度接受咨詢時，歐洲會計師聯(lián)合會（FederationofEuropeanAccountants，F(xiàn)EE）曾建議委員會待經(jīng)合組織的BEPS行動計劃最終方案出臺后再推行歐盟自己的計劃，否則歐洲企業(yè)可能不得不遵循兩套規(guī)定。

FEE表示：“信息披露對于歐盟競爭力的影響無法預(yù)估，因此歐盟最好和國際社會的行動保持一致（包括實施經(jīng)合組織的BEPS計劃），現(xiàn)階段最好不要采取進一步的行動?！?/p>

然而，歐盟委員會反駁道，并不是所有的歐盟成員國同時也是經(jīng)合組織成員國。而且不像歐盟提案，BEPS項目建議的遵循并不是強制的。

FEE還提醒道，對于歐洲經(jīng)濟區(qū)（28個歐盟成員國加上冰島、列支敦士登和挪威）以外的企業(yè)，歐盟的新規(guī)可能很難執(zhí)行，“從而有可能降低歐盟企業(yè)的競爭力，或者存在迫使企業(yè)撤離歐洲經(jīng)濟區(qū)的風(fēng)險”。