稅收自由裁量權(quán)行使的正義原則

歐純智 賈 康

（國(guó)家財(cái)政部 中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京 海淀 ）

一、導(dǎo)言

經(jīng)濟(jì)與行政體制改革中，正面臨攻堅(jiān)克難的挑戰(zhàn)，稅務(wù)人員濫用權(quán)力的尋租腐敗行為已多有披露，給社會(huì)造成的危害不可忽視。本研究關(guān)注稅收征管活動(dòng)中的一個(gè)較為核心的命題，同時(shí)也是我國(guó)行政改革中最為重要和迫切、最亟待解決的一個(gè)問題——稅收自由裁量權(quán)濫用，這直接關(guān)系到征管效率的高低、關(guān)系到征管改革的成敗、關(guān)系到資源的有效配置、關(guān)系到社會(huì)公平正義的實(shí)現(xiàn)，關(guān)系到和諧社會(huì)的構(gòu)建。

稅收自由裁量權(quán)是現(xiàn)行法律、法規(guī)、規(guī)章賦予稅務(wù)人員在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，基于征管的目的，通過對(duì)事實(shí)的認(rèn)定、選擇適用的稅收法律條款而做出的具體征管行為的權(quán)力。裁量的意義在于避免法律的普適性造成對(duì)個(gè)案的不公正評(píng)判，然而，以實(shí)現(xiàn)正義為初衷的稅收酌情自由裁量權(quán)由于其執(zhí)法的靈活性，稍有不慎就會(huì)滋生對(duì)裁量的濫用，而裁量的濫用恰恰是對(duì)正義的極大破壞。因此，從實(shí)現(xiàn)正義的角度對(duì)稅收自由裁量權(quán)進(jìn)行規(guī)范，使其更公正、公開、透明，防止其被濫用，使納稅人的基本權(quán)利得以保障，就具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

制約稅收自由裁量權(quán)濫用的重要性，使得學(xué)術(shù)界和實(shí)際工作部門一直都給予高度重視，關(guān)于稅收酌情自由裁量權(quán)的研究更是由來(lái)已久，而且研究者眾并且成果頗多。但在我國(guó)，沒有形成一條真正能夠規(guī)范稅務(wù)人員依法使用稅收自由裁量權(quán)的路徑，稅務(wù)人員是否濫用權(quán)力似乎只是因?yàn)檎骷{雙方信息不對(duì)稱、道德建設(shè)不夠、納稅人引誘等原因，忽視了現(xiàn)有的稅收自由裁量權(quán)的制度性構(gòu)建和制約。更重要的是以行政自由裁量權(quán)為研究基礎(chǔ)，回歸稅收自由裁量權(quán)被濫用的基本命題，探尋其在行政改革大背景下的運(yùn)用機(jī)制合理化。

二、行政自由裁量理論

廣受詬病的自由裁量權(quán)被認(rèn)為是官僚不受約束任意做出決定的根源，立法者應(yīng)該努力優(yōu)化調(diào)整其自由裁量的范圍[1]。公務(wù)人員相較于政策制定者具有更大的信息優(yōu)勢(shì)[2]，這些信息優(yōu)勢(shì)會(huì)創(chuàng)造官僚違背政治家初衷的機(jī)會(huì)，比如官僚過于熱衷行使裁量權(quán)或者消極于行使權(quán)力[3]。一些研究發(fā)現(xiàn)，公務(wù)人員的自由裁量權(quán)經(jīng)常會(huì)因?yàn)槔斫獾膯栴}造成制定者和執(zhí)行者的分歧，隨著分歧的不斷增大，政策制定者會(huì)降低執(zhí)行者的自由裁量范圍[4]。政策制定者們一直幻想著執(zhí)行者以合理、合適的方式因地制宜地酌情行使他們所制定的完美政策，然而執(zhí)行者不是韋伯筆下的理性機(jī)器，經(jīng)過格式化后輸入什么指令就會(huì)輸出與該指令相對(duì)應(yīng)的行為，他們有經(jīng)歷、有思想、有私利、有個(gè)人行為動(dòng)機(jī)，有些執(zhí)法者能夠非常有效率地完成立法機(jī)構(gòu)委托給他們的工作，而有些執(zhí)法者的工作就比較懈怠、乏善可陳[5]。

自由裁量權(quán)的爭(zhēng)論自古有之，戴維斯從自由裁量之限定、建構(gòu)和制約三個(gè)維度論述其正義的實(shí)現(xiàn)途徑。法律賦予的自由裁量有以下幾種含義：一是在某些情況下，公務(wù)人員難以生硬照搬其必須采用的標(biāo)準(zhǔn)，要根據(jù)實(shí)際運(yùn)用其主觀判斷；二是公務(wù)人員擁有做出最終判定的權(quán)力，他人對(duì)此無(wú)權(quán)撤銷；三是公務(wù)人員完全不受部門制度的約束。稅收自由裁量權(quán)是行政自由裁量權(quán)的具體應(yīng)用，稅務(wù)人員在征管實(shí)踐當(dāng)中，結(jié)合具體情況依據(jù)稅法，在合理合法的框架下靈活處理具體的納稅事宜。戴雪認(rèn)為任何實(shí)質(zhì)性的自由裁量行為，都與專制聯(lián)系在一起，都會(huì)構(gòu)成對(duì)個(gè)人自由的威脅或侵犯，因而決不允許政府享有任何的自由裁量權(quán)；詹寧斯卻認(rèn)為，“專斷”并不等同于“廣泛的自由裁量權(quán)”，回應(yīng)社會(huì)需求的自由裁量權(quán)與法治并不沖突[6]。威廉·韋德[7-1]和哈耶克[8-1]持同樣的觀點(diǎn)，他們認(rèn)為法治所要求的并不是消除自由裁量權(quán)，而是應(yīng)該在法律的控制下行使。

行政酌情自由裁量權(quán)作為一種普遍性與合法性的行政權(quán)力，應(yīng)該具有正義基礎(chǔ)，然而，在行使行政酌情自由裁量的過程當(dāng)中常常會(huì)遇見形式正義與實(shí)質(zhì)正義、普遍正義與個(gè)案正義之間發(fā)生沖突。在這種情況下，行政酌情自由裁量權(quán)應(yīng)該秉持實(shí)質(zhì)正義與個(gè)案正義為先，堅(jiān)持法律與個(gè)案差異并重的原則；行政自由裁量權(quán)作為政府和非營(yíng)利組織的生命，還應(yīng)該遵循社會(huì)公平、效率和經(jīng)濟(jì)的指導(dǎo)原則[9-1]?！皺?quán)力是人類歷史上最重要的，但無(wú)疑也是最危險(xiǎn)的善”[10]，權(quán)力與正義彼此相互依存，權(quán)力是實(shí)現(xiàn)正義的手段，正義是權(quán)力的終極目標(biāo)。權(quán)力不僅僅是正義的體現(xiàn)和守護(hù)神，更是正義最后訴諸的手段。

（一）個(gè)案正義

實(shí)踐當(dāng)中，具有形式正義和普遍正義的法律在適用個(gè)案或個(gè)人時(shí)可能會(huì)導(dǎo)致實(shí)質(zhì)上的不公正、不公平。普遍正義以重視平等對(duì)待作為其本質(zhì)，而個(gè)案正義以正視差別作為其本質(zhì)。正視差別與平等對(duì)待是矛盾對(duì)立的。而行政自由裁量權(quán)正是在法律的框架內(nèi)既要承認(rèn)所有社會(huì)成員在法律地位上的人人平等，又要對(duì)弱勢(shì)群體實(shí)施保護(hù)，以實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)意義上的社會(huì)正義，這恰好亦是羅爾斯的“公平的正義”的差異性原則。運(yùn)用“公平的正義”的差異性原則，對(duì)個(gè)案進(jìn)行個(gè)別考量，及時(shí)回應(yīng)社會(huì)的訴求，使個(gè)案正義得到伸張?？梢赃@樣說，行政酌情自由裁量權(quán)的最大優(yōu)勢(shì)在于避免了由法律普適性所帶來(lái)的個(gè)案不公。如果適用法律而忽視個(gè)案的特殊訴求，會(huì)導(dǎo)致非正義。

（二）實(shí)質(zhì)正義

正義是立法的目的和法律存在的價(jià)值。法律作為保證正義的約定需要滿足形式理性和價(jià)值理性的雙重要求?，F(xiàn)代法治要求公民應(yīng)當(dāng)遵守已頒布的具有普遍性的法律，哪怕這個(gè)法律存在這樣或那樣的不盡如人意的地方，也應(yīng)該無(wú)例外地被尊重，因?yàn)樗紤]的是法律的穩(wěn)定性和權(quán)威性，法治而不是人治。過去，我們對(duì)法律的形式理性的關(guān)注多于價(jià)值理性，而法律的價(jià)值理性著眼于法律本身的合法性和實(shí)質(zhì)性，強(qiáng)調(diào)法律的實(shí)質(zhì)正義。法律與正義的關(guān)系因勢(shì)而變，當(dāng)遇到某種特殊案例時(shí)，如果不加分析而是機(jī)械地把法律規(guī)范適用到該個(gè)案中，那么即使在形式上看起來(lái)是公平的，但是也可能會(huì)造成實(shí)質(zhì)上的不公平，或者更為糟糕的是，導(dǎo)致了非正義。事實(shí)上，法律根據(jù)個(gè)體情況的特殊性而加以裁量更符合法律的“實(shí)質(zhì)合理性”要求。而行政自由裁量權(quán)的價(jià)值和作用就在于能夠積極主動(dòng)地應(yīng)對(duì)客觀現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性，對(duì)具體的個(gè)案做出積極回應(yīng)，彰顯法律公平，實(shí)現(xiàn)法律的實(shí)質(zhì)正義。從這個(gè)角度來(lái)看，行政酌情自由裁量權(quán)通過注重實(shí)質(zhì)正義來(lái)實(shí)現(xiàn)法律正義，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)的普遍正義。

綜上所述，行政自由裁量權(quán)的正當(dāng)性在于充分尊重和信任執(zhí)法者，賦予其適度的“人治”來(lái)彌補(bǔ)法律的局限和法治的不足。行政自由裁量權(quán)強(qiáng)調(diào)個(gè)案正義和實(shí)質(zhì)正義的價(jià)值取向，真正實(shí)現(xiàn)社會(huì)正義這一人類基本的善。自由裁量導(dǎo)致的腐敗使得政策制定部門痛下決心縮小自由裁量的范圍，然而這并不是有效減少公務(wù)人員貪污腐敗的靈丹妙藥。權(quán)衡取舍“自由裁量”與“尋租腐敗”，對(duì)于立法者來(lái)說充滿了挑戰(zhàn)。戴維斯教授認(rèn)為“裁量之運(yùn)用既可能是仁行，亦可能是暴政，既有正義，亦有非正義，既可能是通情達(dá)理，亦可能是任意專斷。”[11-1]當(dāng)前稅收征管領(lǐng)域的尋租腐敗不能簡(jiǎn)單地說全是自由裁量惹的禍，但在很大一種程度上源于稅收酌情自由裁量行使中的非正義。

三、稅收自由裁量權(quán)的必要性

稅收自由裁量權(quán)指稅務(wù)人員在法律、法規(guī)、規(guī)章的授權(quán)范圍內(nèi)，根據(jù)立法目的以及公正、公平、合理的原則，自行判斷涉稅行為條件、自行選擇稅務(wù)行政行為方式和自由做出稅務(wù)行政決定的權(quán)力。當(dāng)前征管過程中由稅收酌情自由裁量權(quán)濫用造成的公務(wù)人員尋租腐敗的現(xiàn)象已經(jīng)相當(dāng)嚴(yán)重。在國(guó)家行政體制改革的大背景下，為了避免裁量權(quán)被濫用，稅收自由裁量權(quán)呈現(xiàn)出越來(lái)越細(xì)化量化的發(fā)展趨勢(shì)，更有學(xué)者提出當(dāng)前征管領(lǐng)域的尋租腐敗都是由稅收自由裁量權(quán)濫用造成的。我們到底需不需要細(xì)化量化稅收自由裁量權(quán)成了理論界與實(shí)踐界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。征管實(shí)踐證明，稅收征管過程中的自由裁量權(quán)是稅務(wù)部門的一項(xiàng)不可或缺的權(quán)力，它的適度、適當(dāng)運(yùn)用，將有利于提高稅收征管效率，保障納稅人的合法權(quán)益、促進(jìn)個(gè)案正義的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)于行政自由裁量的爭(zhēng)論最早可追溯到古希臘的柏拉圖與亞里士多德。兩位先哲對(duì)自由裁量持對(duì)立的觀點(diǎn)，柏拉圖不贊成行政自由裁量，而他的學(xué)生亞里士多德贊成行政自由裁量。經(jīng)濟(jì)和效率的提法無(wú)疑是柏拉圖的無(wú)奈之舉，對(duì)付專治、腐敗、低效政府的最直接辦法就是建立一個(gè)關(guān)心效率和經(jīng)濟(jì)的管理型政府[12]。然而，經(jīng)濟(jì)和效率不是萬(wàn)能的靈藥，不能涵蓋公共行政的所有訴求。由于每個(gè)人所處的社會(huì)地位不同，經(jīng)濟(jì)狀況不同，如果不遵循社會(huì)正義的理念，不考慮政策實(shí)施的分配效果，不給予公務(wù)人員一定的自由裁量以糾正法律的普遍性所帶來(lái)的不公正，公共行政可能就會(huì)忽視公民的合法利益[13]。柏拉圖傾向于公務(wù)人員應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)單地按照其字面含義解釋法律，亞里士多德則傾向于公務(wù)人員應(yīng)當(dāng)依照法律的精神和公平來(lái)解釋法律，柏拉圖重視規(guī)則的限定而亞里士多德更重視原則的引導(dǎo)，應(yīng)該說亞里士多德比柏拉圖更進(jìn)了一步。我們知道，裁量的意義在于避免法律的普適性造成對(duì)個(gè)案的不公正評(píng)判，而法律不可窮盡所有情境，規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)制定要體現(xiàn)公正[9-2]，這些問題正是我國(guó)制定、使用行政自由裁量權(quán)所面臨的問題。

綜上所述，行政自由裁量權(quán)不可或缺，由行政裁量的一般性演繹出稅收自由裁量也同樣不可或缺。在歷史上的任何一個(gè)法制體系中，法律與自由裁量都是共生共存的。亞里士多德認(rèn)為一個(gè)沒有任何自由裁量權(quán)的政府是無(wú)法長(zhǎng)期存在的，他的正義觀告訴我們自由裁量是實(shí)現(xiàn)正義的必要手段[13]。那種試圖將稅收酌情自由裁量權(quán)完全驅(qū)逐出征管過程的嘗試不僅是非理性的，更是徒勞的。

四、我國(guó)稅收自由裁量權(quán)的行使現(xiàn)狀

稅收酌情自由裁量權(quán)是酌情自由裁量權(quán)的特例，具備下列特點(diǎn)：一是因?yàn)樗且环N稅收行政權(quán)，不同于稅收立法權(quán)；二是因?yàn)樗欠墒谟璧?，是法律的一部分；三是稅?wù)人員在征管實(shí)踐中可以依據(jù)自己的判斷適當(dāng)作出行政決定。這就決定了稅收酌情自由裁量權(quán)具有相當(dāng)?shù)淖杂啥群挽`活性。行使稅收酌情自由裁量權(quán)的依據(jù)主要來(lái)源于《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《稅務(wù)登記管理辦法》《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則《納稅擔(dān)保試行辦法》《中華人民共和國(guó)行政處罰法》等有關(guān)規(guī)定。

稅務(wù)部門扮演的角色、自由裁量的范圍以及對(duì)納稅人的影響一直是輿論關(guān)注的焦點(diǎn)。稅務(wù)人員在日常執(zhí)法活動(dòng)中“收”與“不收”“罰”與“不罰”“作為”與“不作為”之間的彈性調(diào)節(jié)范圍極大，也就是我們常說的稅收酌情自由裁量，而這正是企業(yè)爭(zhēng)相賄賂稅務(wù)人員的最重要原因。在當(dāng)今，規(guī)范的工作流程簡(jiǎn)化了很多曾經(jīng)的繁文縟節(jié)，很多決定可以直接做出。同時(shí)，緊縮的行政管制在一定程度上限制了對(duì)政策的過度解釋[14]。盡管如此，仍然不能杜絕行政自由裁量權(quán)被濫用，這是因?yàn)樵谡鞴軐?shí)踐當(dāng)中，稅務(wù)人員經(jīng)常要依靠專業(yè)知識(shí)作出判斷，而不是嚴(yán)格遵守法律、法規(guī)、規(guī)章，其行政決定地做出依賴于根據(jù)客觀實(shí)際進(jìn)一步解釋現(xiàn)有的稅收制度。因?yàn)閮r(jià)值觀的差異，基層稅務(wù)人員可能就“是什么”和“應(yīng)該是什么”存有較大分歧。缺乏職業(yè)訓(xùn)練的稅務(wù)人員很難駕馭復(fù)雜而有歧義的稅法，這就使得稅務(wù)人員在執(zhí)行稅收政策的時(shí)候?yàn)E用自由裁量權(quán)。尤以以下幾個(gè)方面比較突出：

（一）稅務(wù)部門自由裁量權(quán)限過大且僵化

稅收自由裁量權(quán)作為稅收行政權(quán)的一種，它具有稅收行政權(quán)的一般特征，即征稅的意志性、法律性、強(qiáng)制性。稅務(wù)部門既可以做出抽象的稅收自由裁量行為，也可以做出具體的稅收酌情自由裁量行為。稅收自由裁量權(quán)具有極大的靈活性，從權(quán)力本身的性質(zhì)來(lái)看，任何權(quán)力都具有侵蝕性，易被濫用，而稅收酌情自由裁量權(quán)自身的靈活性決定了它極易被濫用。稅收立法機(jī)關(guān)在制定稅收法律時(shí)，給稅務(wù)部門留下了一定廣度和幅度的自由裁量空間，但稅收酌情自由裁量權(quán)的授予限度仍超出了我國(guó)的執(zhí)法環(huán)境。從廣度方面來(lái)講，稅收自由裁量權(quán)貫穿于整個(gè)征管過程[15]。《稅收征收管理法》中，上至國(guó)稅總局，下至基層的公務(wù)人員，每一個(gè)管理層級(jí)，每一個(gè)征管環(huán)節(jié)，每一例涉稅事項(xiàng)都有自由裁量權(quán)的存在。從幅度方面來(lái)說，其可供裁量的空間太大。如稅務(wù)行政處罰0.5至5倍的罰款。但是，關(guān)于如何掌握稅務(wù)行政處罰的標(biāo)準(zhǔn)和幅度，則沒有更多的可依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)人員必須根據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)以及涉稅案件的實(shí)際情況，通過在法定幅度之間的主觀判斷做出選擇。由于我國(guó)稅務(wù)人員的素質(zhì)還有待進(jìn)一步提高，過于寬泛的稅收自由裁量權(quán)勢(shì)必會(huì)給稅務(wù)人員留下尋租腐敗的余地和空間。我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征管法》條款過于籠統(tǒng)，彈性過大，這使得稅收征管的過度找到了一定的法律依據(jù)。

（二）稅收自由裁量過程缺乏監(jiān)督

征稅權(quán)力是一種為對(duì)納稅人的強(qiáng)制或壓制，它常常會(huì)因?yàn)闄?quán)力異化而逆勢(shì)侵犯納稅人權(quán)利。稅收自由裁量權(quán)的特點(diǎn)決定其在授權(quán)的同時(shí)，必須加強(qiáng)對(duì)授予權(quán)力的制約，才能防止稅收自由裁量權(quán)的異化和被濫用。而我國(guó)稅收自由裁量權(quán)既授權(quán)過度又控權(quán)乏力。在分稅制改革之初，為了規(guī)范納稅人行為授予了稅務(wù)部門較大的自由裁量權(quán)，然而在授權(quán)之后，卻沒有相應(yīng)的建立起有效的控權(quán)機(jī)制。對(duì)于稅收自由裁量權(quán)的監(jiān)督，無(wú)論是內(nèi)部監(jiān)督還是外部監(jiān)督目前都比較薄弱，似乎一提到“自由裁量”，連“同事不同罰”都變得合情合理。在我國(guó)現(xiàn)階段征管程序還沒有為納稅人所重視，納稅人對(duì)征管程序的理解也很狹隘。分稅制以來(lái)雖有改善，但征管程序立法還很薄弱。事實(shí)上，我國(guó)尚沒有完整而系統(tǒng)的征管程序法。盡管有關(guān)征管程序法規(guī)在《稅收征管法》中有所體現(xiàn)，但零散而不成體系，有些因缺乏相應(yīng)的稅收法律責(zé)任條款而約束力欠強(qiáng)。另外，某些征管程序的設(shè)計(jì)也不夠合理。稅務(wù)部門在作出具體行政行為時(shí)，具體行政行為的裁量過程并不為納稅人、扣繳義務(wù)人所知，所依據(jù)的《稅收征管法》解釋空間極大，似乎每一種行政結(jié)果都有法可依。納稅人只知道具體行政行為的結(jié)果，沒有參與的權(quán)利，只有當(dāng)納稅人、扣繳義務(wù)人認(rèn)為行政結(jié)果有違公正，向稅務(wù)部門提出申請(qǐng)聽證或向法院申請(qǐng)?jiān)V訟時(shí)才能對(duì)行政裁量過程有所了解。

（三）稅收自由裁量權(quán)的救濟(jì)機(jī)制尚不完善

現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，如果納稅人對(duì)稅收酌情自由裁量權(quán)的裁定結(jié)果不滿意，可以申請(qǐng)救濟(jì)。納稅人可以向做出具體行政行為的稅務(wù)部門的上一級(jí)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。由于稅務(wù)部門的上下級(jí)機(jī)關(guān)之間存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，以及中國(guó)的傳統(tǒng)“人情”文化，納稅人很難獲得真正的幫助。根據(jù)我國(guó)《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)于行政部門的行政處罰明顯有失公正的，法院有權(quán)做出變更。因此，納稅人還可以向司法機(jī)關(guān)尋求救濟(jì)。但在司法實(shí)踐當(dāng)中，由于稅務(wù)行政執(zhí)法的專業(yè)性、技術(shù)性都很強(qiáng)，許多涉稅案件極其復(fù)雜，司法機(jī)關(guān)對(duì)于稅務(wù)案件的法律適用難以正確把握，很多案件最終又返回稅務(wù)部門核定審理，因此對(duì)于稅收酌情自由裁量的救濟(jì)，也多流于形式。也就是說無(wú)論來(lái)自上一級(jí)機(jī)關(guān)的行政救濟(jì)，還是來(lái)自法院的司法救濟(jì)都不能很好地解決裁量適用問題，納稅人申訴無(wú)門是當(dāng)今稅收征管真實(shí)存在而又不容忽視的現(xiàn)實(shí)問題。

五、稅收自由裁量權(quán)滋生尋租腐敗

裁量只是工具，該工具對(duì)個(gè)別化的正義是不可或缺的。回顧人類歷史，幾乎所有政府都兼具法治和人治。在沒有裁量補(bǔ)充的情況下，制度本身無(wú)法應(yīng)對(duì)現(xiàn)代政府和正義的復(fù)雜問題，裁量是政府和法律創(chuàng)造性的主要來(lái)源。然而裁量就似一把雙刃劍，有利也有弊，只有被正確運(yùn)用，裁量方才是主持人間正義的利器，否則只能算是破壞正義的兇器。法律授予稅務(wù)部門一定的自由裁量權(quán)總是基于一些目的，避免因?yàn)榉傻钠者m性造成對(duì)征管個(gè)案的不公。因此，其動(dòng)因必須符合稅收立法的正義精神，合乎情理、客觀、適當(dāng)而不挾以任何的恣意、專斷和反復(fù)無(wú)常。然而，當(dāng)裁量為稅務(wù)人員所用時(shí)，往往有三個(gè)因素被忽略：事實(shí)、價(jià)值和影響，這就使得大部分的裁量都是直覺性的，而對(duì)影響的回應(yīng)卻排除價(jià)值的思考。當(dāng)前我國(guó)的稅收行政酌情自由裁量大有淪為隨心所欲的裁量之勢(shì)，以正義為名的裁量恰恰催生了不正義。

（一）裁量限定不明

稅收行政裁量權(quán)既可能因?yàn)檫^于寬泛又可能因?yàn)檫^于狹小而有失公正。倘若過于寬泛，正義就可能是專斷或不平等的；倘若過于狹小，正義就可能不夠具體。比如，《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中，對(duì)納稅人的違法行為追究法律責(zé)任一欄中，出現(xiàn)“情節(jié)輕微”字樣的條款有1處，出現(xiàn)“情節(jié)嚴(yán)重”字樣的條款共計(jì)9處，但都沒有對(duì)何為情節(jié)輕重作出規(guī)定，也就是說情節(jié)輕重本身就是一個(gè)裁量的過程。因此，確定裁量的界限并且防止裁量超越界限是避免裁量行使不正義的重要手段。稅收自由裁量權(quán)的界限不明使其具有很大的靈活性，而靈活性是行政自由裁量權(quán)的一個(gè)最為顯著的特征。單從權(quán)力自身的性質(zhì)來(lái)看，任何權(quán)力都具有腐蝕性，總易被濫用，而行政自由裁量權(quán)的靈活性又決定了它較其他權(quán)利更易被濫用[16]。當(dāng)前我國(guó)的稅收自由裁量權(quán)的授予界限仍超出與之相匹配的征管環(huán)境，過于寬泛或較大的稅收酌情自由裁量權(quán)勢(shì)必會(huì)給稅務(wù)人員留下恣意妄為的余地和空間?；跈?quán)力是一種對(duì)人的統(tǒng)治、強(qiáng)制或壓制，它常常會(huì)被別有用心的公務(wù)人員作為謀私的利器，反過來(lái)侵犯人權(quán)，而稅收自由裁量權(quán)作為行政權(quán)的一種，其特點(diǎn)決定了它亦是如此。因此，必須在授予稅收自由裁量權(quán)的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)其限定和制約。

（二）裁量過程不當(dāng)

決定“作為”或“不作為”的稅務(wù)人員無(wú)論是對(duì)事實(shí)的認(rèn)定還是對(duì)征管法律的適用，抑或在已知事實(shí)和法律下采取的決定，都存在不同程度的自由裁量空間。自由裁量權(quán)的核心是選擇，而選擇總是與個(gè)人的價(jià)值判斷相聯(lián)系，二者以一定的程序進(jìn)行。法律程序使自由裁量權(quán)的行使趨于理性、正義，對(duì)于程序公正而言就顯得尤為重要。隨著對(duì)稅收自由裁量的判斷和選擇的具體化和細(xì)致化，控制技術(shù)被引用進(jìn)來(lái)。但是這種控制的作用還是相當(dāng)有限的，稅收酌情自由裁量權(quán)設(shè)定的初衷就是容許判斷和選擇的空間，然而具體化和細(xì)致化顯然使判斷和選擇的空間越來(lái)越小，甚至使自由裁量失去選擇的空間。因此，對(duì)稅收自由裁量權(quán)的控制盡管是必要的，但也存在著一定程度上的兩難，就是裁量權(quán)的選擇空間和恣意濫用的兩難境地。當(dāng)稅務(wù)人員做出決定時(shí)，他應(yīng)該負(fù)有解釋該決定的依據(jù)的義務(wù)，當(dāng)他的決定是源于一系列可以從邏輯上得到證明的理由時(shí)，那么該決定的合理性也可以得到證明。如果稅務(wù)人員在做出征管決定的程序中沒有說明可依據(jù)的理由，那么納稅人就可以懷疑已做出的征管決定沒有理由。由缺乏客觀和理性的考量所做出的裁量只是權(quán)力恣意行使的結(jié)果，雖然該決定也可能是合理的、正義的。征管程序應(yīng)當(dāng)為所有的利益相關(guān)人提供代表和參與的平臺(tái)，政策選擇應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)乜紤]各種各樣的利益訴求并進(jìn)行適當(dāng)?shù)卣{(diào)和。如何發(fā)展出一種制度過程，其既可以調(diào)和在征管過程當(dāng)中彼此競(jìng)爭(zhēng)的私人利益，又可以使征管權(quán)力的強(qiáng)制行使最終得到合法化。當(dāng)前，我國(guó)稅務(wù)人員在行使稅收自由裁量權(quán)的過程中，沒有被硬性要求對(duì)所做的裁量依據(jù)進(jìn)行解釋說明，納稅人的權(quán)利幾乎被忽略，而這恰恰是裁量敢于被濫用的一個(gè)漏洞。稅收自由裁量的過程成了一個(gè)真正意義上的“黑箱”。

（三）裁量制約不當(dāng)

戴維斯關(guān)于絕對(duì)裁量的定義如下，“絕對(duì)的裁量意味著不受制約、不可審查的裁量。倘若沒有其他權(quán)力可以推翻做出的選擇，選擇專斷而且不合理，那么裁量就是絕對(duì)的?！盵11-2]征管制度的作用在于將納稅人從某個(gè)稅務(wù)人員不受限制的裁量中解救出來(lái)，倘若裁量是絕對(duì)的，納稅人必然遭殃，絕對(duì)裁量對(duì)自由的破壞作用甚于其他任何人類的發(fā)明。在當(dāng)代民主政治國(guó)家，如果缺乏監(jiān)督權(quán)的制度化和程序化，不能建立納稅人參與征管過程以抗衡征管權(quán)力的濫用，就無(wú)法確保稅收酌情自由裁量權(quán)的正確行使。監(jiān)督權(quán)的制度化和程序化對(duì)于監(jiān)督和制約稅收酌情自由裁量權(quán)的正確行使，具有非凡的意義?，F(xiàn)代社會(huì)信息化的高度發(fā)展，使得新聞媒介在監(jiān)督和制約征管權(quán)力等方面具有其他力量無(wú)可比擬的巨大作用，如果征管權(quán)力的行使游離于輿論監(jiān)督之外，那么稅收酌情自由裁量權(quán)必將是滋生征管權(quán)力腐敗尋租的溫床。

在兼有人治和法治的政府中，人治往往會(huì)扼殺法治那一部分。既不要過分強(qiáng)調(diào)裁量的“利”，也不要過分強(qiáng)調(diào)裁量的“弊”；不要反對(duì)裁量權(quán)，要反對(duì)不必要的裁量權(quán)；不要反對(duì)實(shí)現(xiàn)個(gè)別正義的裁量，要反對(duì)當(dāng)應(yīng)由規(guī)則支配時(shí)的個(gè)別化；不要反對(duì)與政府所從事的任務(wù)相稱的裁量權(quán)，要反對(duì)超過這些任務(wù)的裁量權(quán)。裁量權(quán)只有被限定、建構(gòu)和制約，才會(huì)被正義地行使[11-3]。亞里士多德在《政治學(xué)》一書里闡釋“法治應(yīng)當(dāng)優(yōu)于人治”，認(rèn)為法治的兩個(gè)核心原則是：“對(duì)已成立的法律普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定良好的法律”，但亞里士多德在承認(rèn)“法律是優(yōu)良的統(tǒng)治者”的同時(shí)，并未抹殺人們特別是政治家的智慧，認(rèn)為“如果是賢良政治，那就不會(huì)亂法”[17]。

六、我國(guó)稅收自由裁量權(quán)的改革評(píng)判

當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)人員只強(qiáng)調(diào)裁量的權(quán)力而忽視與權(quán)力相對(duì)應(yīng)的責(zé)任，使得稅務(wù)部門痛下決心要對(duì)稅收酌情自由裁量權(quán)做一些變革，使其能夠有效地杜絕征管權(quán)力濫用和征管尋租腐敗。改革的一個(gè)契機(jī)是2008年國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)市縣政府依法行政的決定》，明確提出“建立自由裁量權(quán)行使的基準(zhǔn)制度”。湖北省地稅局率先展開調(diào)研實(shí)踐[18]，該局推行的裁量基準(zhǔn)制度是通過規(guī)則“細(xì)化”甚至“量化”的方式壓縮、甚至消滅稅收酌情自由裁量權(quán)，用具體的、細(xì)化的、明確的規(guī)則來(lái)抑制稅收自由裁量權(quán)的濫用。在稅收尋租腐敗盛行的當(dāng)今，引入細(xì)化、量化等裁量基準(zhǔn)控制稅收酌情自由裁量權(quán)，對(duì)于推進(jìn)依法治稅、依法征稅、建設(shè)和諧征管體系具有很強(qiáng)的針對(duì)性。湖北地稅的稅收自由裁量細(xì)化量化被賦予以下幾個(gè)維度的功能期待：一是通過對(duì)稅收處罰幅度的分解、細(xì)化、量化，防止基層稅務(wù)人員執(zhí)法的隨意性；二是體現(xiàn)形式正義和一致性，旨在抑制違背稅收形式正義的情形；三是細(xì)化量化征管制度的“剛性”，從而抑制稅務(wù)人員的權(quán)力尋租腐??；四是增強(qiáng)稅收行政決定的結(jié)果正當(dāng)性。上述改革手段恰好指向我國(guó)稅收自由裁量權(quán)行使過程中所暴露出來(lái)的問題。

然而，對(duì)稅收自由裁量權(quán)的控制必須關(guān)注控制手段和目標(biāo)訴求的權(quán)衡取舍。對(duì)稅收酌情自由裁量權(quán)的控制，還不是簡(jiǎn)單地將稅收酌情自由裁量范圍壓縮到越小越好，更不是細(xì)化或量化規(guī)則“消滅”稅收自由裁量。事實(shí)上，稅收自由裁量的使用要掌握一個(gè)合適的度，要考慮各個(gè)維度之間的平衡問題：既要考慮納稅人與征管制度之間的平衡，又要考慮裁量的個(gè)別正義與征管制度普遍正義之間的平衡。征管實(shí)踐是檢驗(yàn)細(xì)化量化裁量權(quán)是否可以成為控制稅收自由裁量權(quán)的有效手段。而裁量規(guī)則的細(xì)化量化將帶來(lái)裁量的“格式化”甚至僵化卻是不爭(zhēng)的事實(shí)，丟掉了行政法的精髓——裁量。目前征管實(shí)踐中存在的自由裁量基準(zhǔn)主要指稅收行政處罰和審批。其核心要旨是為了區(qū)別過程和結(jié)果，設(shè)定相應(yīng)的處罰幅度，建立一定的“格次”“階次”或“檔次”，盡量“同事同罰”或“過罰相當(dāng)”，類似于“量刑基準(zhǔn)”，是對(duì)量刑基準(zhǔn)制度的移植。

我們將稅收自由裁量細(xì)化量化制度的控制手段和目標(biāo)訴求進(jìn)行對(duì)應(yīng)性分析，發(fā)現(xiàn)二者之間存在潛在的緊張關(guān)系：一是假如征管規(guī)則的細(xì)化可以達(dá)到一定的詳盡程度，這樣一來(lái)，解決稅收自由裁量權(quán)的濫用問題就不在話下，然而新的問題接踵而至，裁量的僵化將不可避免，違背了稅收自由裁量權(quán)存在的意義和目的，就如同政府管制一樣，往往不能有效解決市場(chǎng)失靈卻使自己也跟著患上了政府失靈；二是假如征管制度的細(xì)化量化工作還不夠詳盡，還有相當(dāng)大的裁量空間，那么稅務(wù)人員依然可以根據(jù)個(gè)人的主觀判斷來(lái)裁量涉稅事宜，而窮盡征管實(shí)踐的所有情況是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，所以說完全細(xì)化量化征管制度也是不可能的。在征管實(shí)踐中，稅收自由裁量權(quán)包括以下幾個(gè)方面：一是是否實(shí)施處罰的稅收自由裁量權(quán)；二是對(duì)稅務(wù)情節(jié)認(rèn)定的稅收酌情自由裁量權(quán)；三是適用條款選擇的稅收自由裁量權(quán)；四是處理結(jié)果幅度選擇的稅收自由裁量權(quán)。所以說，以“防止稅收自由裁量權(quán)濫用”為目標(biāo)的征管細(xì)化量化手段在實(shí)踐中難以解決稅收自由裁量權(quán)被濫用的現(xiàn)狀：

首先，稅務(wù)人員在適用已經(jīng)細(xì)化量化好的征管規(guī)定時(shí)，依然要對(duì)涉稅違法事宜進(jìn)行主觀評(píng)判，而對(duì)違法事宜的主觀評(píng)判本身就是裁量性的。例如，“處罰”或“不處罰”，判斷何為“情節(jié)嚴(yán)重”何為“情節(jié)輕微”何為“后果嚴(yán)重”，這些判斷本身就是裁量。我們發(fā)現(xiàn)，細(xì)化量化后的征管制度也不能完全杜絕裁量權(quán)的濫用。

其次，稅收征管制度細(xì)化量化的初衷是試圖通過細(xì)化量化征管實(shí)踐的各種可能性來(lái)窮盡征管實(shí)踐的多樣性，這樣做的現(xiàn)實(shí)可操作性極差。即使可以做到將征管規(guī)則細(xì)化量化到一定程度或者說完全被細(xì)化量化，稅務(wù)人員在處理涉稅事宜的同時(shí)還要面臨一個(gè)新問題——稅務(wù)人員已經(jīng)沒有裁量權(quán)可以行使，那么稅收酌情自由裁量權(quán)本身就失去了裁量意義。在這種情況下，稅收征管的細(xì)化量化改革的實(shí)質(zhì)就是變相的取消了稅收自由裁量權(quán)，與我們當(dāng)初希望杜絕稅收自由裁量權(quán)被濫用的初衷已經(jīng)相去甚遠(yuǎn)，這就是手段對(duì)目的的取代。

自由裁量本身就意味著行為主體的主觀判斷、斟酌和選擇，之所以行政主體被賦予這種判斷、斟酌及選擇權(quán)，是因?yàn)楣珓?wù)人員總是要受制于實(shí)踐的無(wú)限多樣性、復(fù)雜性和人類知識(shí)的有限性，此外，如果公務(wù)人員的主觀裁量空間太大，那么法治主義所強(qiáng)調(diào)的確定性、一致性就將被徹底顛覆。因此，通過一個(gè)由明確、合理原則和規(guī)則組成的“模范法律”就是必要和必須的[19]。而實(shí)現(xiàn)“模范征管”似乎比征管細(xì)化量化更具有現(xiàn)實(shí)可操作性，自由裁量從來(lái)都不是也不該是恣意妄為。應(yīng)當(dāng)說，稅收征管引入自由裁量細(xì)化量化手段是稅收征管的進(jìn)步，體現(xiàn)出我們開始認(rèn)真慎重對(duì)待稅收自由裁量權(quán)，但是，如果想當(dāng)然的認(rèn)為通過細(xì)化量化規(guī)則而一勞永逸地解決稅收自由裁量權(quán)濫用問題則無(wú)異于取消稅收酌情自由裁量權(quán)，這可能比濫用更為可怕。

中國(guó)的征管制度與西方的征管制度存在較大的差異。在中國(guó)當(dāng)前的稅收征管制度當(dāng)中，稅收酌情自由裁量權(quán)規(guī)定的模糊性和寬泛性、行使中的隨意性以及事后監(jiān)督的不可及性，都是與西方發(fā)達(dá)國(guó)家征管制度有所不同的。面對(duì)當(dāng)今的裁量權(quán)使用亂象，稅務(wù)部門提出細(xì)化量化稅收自由裁量權(quán)可以被視為是一種積極行政、提高納稅服務(wù)意識(shí)以及法治意識(shí)的覺醒。然而，如果過分強(qiáng)調(diào)以細(xì)化量化手段控制稅收酌情自由裁量權(quán)，那么就有可能事與愿違將初始的控制問題轉(zhuǎn)化成規(guī)則的制定問題，形成概念上的偷換。相較于對(duì)稅收自由裁量的合理控制而言，細(xì)化量化的制定顯然容易得多。對(duì)于控制稅收自由裁量這一極具挑戰(zhàn)性和復(fù)雜性的工程而言，細(xì)化量化手段既簡(jiǎn)單又容易出成果。然而，細(xì)化量化并不能從根本上解決稅收自由裁量權(quán)的問題?，F(xiàn)代稅收征管實(shí)踐也不斷提醒我們?nèi)ッ鎸?duì)一個(gè)無(wú)法回避的尷尬現(xiàn)實(shí)：稅收征管既意味著制度的統(tǒng)治，也意味著稅務(wù)人員的統(tǒng)治。

七、構(gòu)建稅收自由裁量權(quán)行使原則

行政裁量權(quán)是發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)現(xiàn)政府各項(xiàng)職能所必需的權(quán)力，相對(duì)于立法、司法和社會(huì)控制，行政控制表現(xiàn)出一些無(wú)可替代的優(yōu)勢(shì)。然而，行政裁量權(quán)又極易被濫用，由于它可以帶來(lái)“租金”，使得現(xiàn)代民主國(guó)家總是試圖將其束縛在一定的原則和邊界之內(nèi)，要求其制定和行使必須接受必要的立法、行政、司法和社會(huì)等方面的限制，要想稅收自由裁量權(quán)的行使合乎正義的訴求，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行重新地建構(gòu)、限定和制約。

（一）稅收自由裁量的限定原則

當(dāng)前的征管亂象主要集中在納稅檢查環(huán)節(jié)的“批”與“不批”，“罰”與“不罰”的裁量之間。美國(guó)法學(xué)家肯尼斯·卡爾普·戴維斯的裁量之限定、裁量之建構(gòu)、裁量之制約的各個(gè)維度分別論述了行政酌情自由裁量權(quán)的正義實(shí)現(xiàn)途徑，從而避免公務(wù)人員因自由裁量濫用而造成的尋租性腐敗。

如果征管規(guī)則規(guī)定地很詳細(xì)，那么稅務(wù)人員必須依照規(guī)則要求處理涉稅事宜，從而失去對(duì)具體問題的判斷、選擇及斟酌余地。征管規(guī)則規(guī)定得越詳盡、越明確、越具體，稅務(wù)人員所能掌握的自由裁量權(quán)的行使余地就會(huì)越小。在這種情況下，最極端的情形就是詳盡的征管細(xì)則取代了稅收自由裁量權(quán)，將稅務(wù)人員的主觀價(jià)值判斷完全排除于征管之外。也許對(duì)消減不必要的稅收自由裁量權(quán)具有一些積極的意義。然而，規(guī)則是確定的指令，再無(wú)裁量可言，以規(guī)則細(xì)化量化裁量已經(jīng)失去了裁量的本質(zhì)。所以說，用規(guī)則醫(yī)治裁量，不見得會(huì)治好裁量的病，反而會(huì)要了裁量的命。

與規(guī)則不同的是，原則具有指導(dǎo)性功能，原則可以為稅收酌情自由裁量權(quán)行使劃定出一個(gè)基本的框架，此外，還為稅務(wù)人員面對(duì)具體涉稅事宜的時(shí)候保留一定的判斷、斟酌以及選擇的空間。通過征管原則的指導(dǎo)，稅收自由裁量權(quán)既具備稅收正義所強(qiáng)調(diào)的基本價(jià)值，又基本保留了其在復(fù)雜多樣的現(xiàn)實(shí)征管情境中的彈性和自由。正義是且始終都是稅收征管活動(dòng)必須遵循的首要價(jià)值原則，所有的稅收自由裁量權(quán)在本質(zhì)上都是為了實(shí)現(xiàn)個(gè)案的公正而不應(yīng)隨心所欲的裁量。

當(dāng)代行政法為規(guī)范稅收自由裁量權(quán)提供了較為豐富的資源，例如行政合理性原則、行政公平原則、一致性原則、先例原則、信賴保護(hù)原則、合理期待原則等等，都可以抑制稅收自由裁量權(quán)的濫用。稅收征管原則可以被進(jìn)一步細(xì)化量化以生成一系列的征管規(guī)則，但不論征管規(guī)則如何被細(xì)化量化，受稅務(wù)人員認(rèn)知及征管現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性所限并不能窮盡所有征管規(guī)則。規(guī)則與原則的本質(zhì)區(qū)別在于規(guī)則是某個(gè)具體且明確的指令，而原則傳遞的是一個(gè)抽象的價(jià)值。因此，一個(gè)健康完善的法律體系不允許存在規(guī)則與規(guī)則之間的相互沖突，但原則與原則之間可以相互沖突，這是因?yàn)橐?guī)則沖突會(huì)導(dǎo)致執(zhí)行者無(wú)所適從，而原則沖突恰好涵蓋了多維的價(jià)值訴求。羅森布魯姆關(guān)于行政的管理、政治、法律的三種途徑之間的權(quán)衡取舍恰好是多元價(jià)值訴求的真實(shí)寫照。以原則控制稅收自由裁量權(quán)的優(yōu)勢(shì)恰好在于原則與規(guī)則的區(qū)別。因?yàn)樵瓌t長(zhǎng)于引導(dǎo)和控制，既能引導(dǎo)稅務(wù)人員的行為，又不會(huì)過分抑制稅務(wù)人員應(yīng)對(duì)復(fù)雜多樣的征管現(xiàn)實(shí)的自由。

然而，要想把原則引導(dǎo)引入到征管當(dāng)中，尚有幾個(gè)問題需要解決：一是《稅收征管法》必須承認(rèn)行政法的基本原則直接適用于征管實(shí)踐；二是稅務(wù)人員必須在做出征管決定時(shí)對(duì)其稅收自由裁量權(quán)行使的依據(jù)進(jìn)行明確的解釋說明，以捍衛(wèi)裁量的正義價(jià)值；三是納稅人對(duì)稅務(wù)人員的征管決定有權(quán)質(zhì)疑。引入正義原則來(lái)控制稅收自由裁量權(quán)的行使，也就意味著控制稅收自由裁量權(quán)是整個(gè)社會(huì)的公共責(zé)任，所以說納稅人有權(quán)監(jiān)督。

（二）稅收自由裁量的建構(gòu)原則

稅收自由裁量權(quán)的存在是當(dāng)代征管的現(xiàn)實(shí)需求，因此《稅收征管法》對(duì)稅收自由裁量權(quán)的控制應(yīng)始終關(guān)注征管權(quán)力行使的公平與正義問題。稅收自由裁量權(quán)不僅要做到客觀上的公平，還要得到納稅人的擁護(hù)和認(rèn)可。因此，公平與正義問題均指向了稅收自由裁量權(quán)行使的合法性問題。從這個(gè)意義來(lái)說，公平、正義地行使稅收自由裁量權(quán)成為控制稅收自由裁量權(quán)濫用的核心問題，要避免和克服稅務(wù)人員對(duì)相關(guān)征管知識(shí)、征納信息和征稅權(quán)力的壟斷。

規(guī)則和原則控制模式是值得肯定的，他為征納雙方提供了一些共享的信息，對(duì)于控制征管權(quán)力濫用是有裨益的，然而，該模式自身也有不可回避的局限性。在征管過程中，如果征納雙方可以作為地位平等的參與者進(jìn)入征管過程，那么稅收自由裁量的過程就成為真正實(shí)現(xiàn)征納和諧互動(dòng)的過程。征納雙方的這種和諧互動(dòng)可以削弱稅務(wù)人員的權(quán)力壟斷，迫使稅務(wù)人員在行使稅收自由裁量權(quán)的過程中將裁量的依據(jù)解釋給納稅人，這不僅可以提升稅收自由裁量過程的公開和透明，還可以提升納稅人對(duì)裁量結(jié)果的接受程度。規(guī)則控制與原則控制所不同的是，通過納稅人對(duì)征管過程的有效參與，構(gòu)建一種對(duì)稅收自由裁量權(quán)的制約機(jī)制，該機(jī)制包含征管程序參與者的互動(dòng)、征納雙方的權(quán)利界定及保障，使稅收酌情自由裁量過程成為一個(gè)征納信息共享、利益競(jìng)爭(zhēng)、相互制約的過程，真正實(shí)現(xiàn)“以權(quán)利制約權(quán)力”。僅僅從表面上的角色定位尚不能保證稅收自由裁量的運(yùn)用合乎公平和正義的原則，因?yàn)榻巧ㄎ慌c角色實(shí)現(xiàn)尚有很長(zhǎng)的路要走，既取決于征納之間的關(guān)系和權(quán)力，又取決于征納雙方是否以平等的地位在征管過程中和諧互動(dòng)，更取決于征納之間是否能夠形成一種防止征管權(quán)力壟斷的制衡機(jī)制。因此，征納和諧互動(dòng)模式就是納稅人“自我維權(quán)”的機(jī)制，通過征納之間有效的制約制衡機(jī)制，促進(jìn)稅收酌情自由裁量的公平和正義。

面對(duì)稅收自由裁量權(quán)，《稅收征管法》的核心任務(wù)就是通過設(shè)定征納和諧互動(dòng)結(jié)構(gòu)使稅收自由裁量權(quán)的行使過程和結(jié)果更趨近公平和正義。戴維斯通過“七公開”的方式建構(gòu)有效的裁量：“公開計(jì)劃、公開規(guī)則、公開政策說明、公開理由、公開裁定、公開先例以及公正的非正式程序”[11-4]。公開是專斷的敵人，是對(duì)抗非正義的天然利器。如果稅收行政相對(duì)人（納稅人）可以及時(shí)指出其所需要的矯正措施，那么裁量就是反對(duì)專斷的最好辦法。依據(jù)得當(dāng)?shù)亩愂兆杂刹昧繒?huì)促進(jìn)公平正義，而如果真正做到“七公開”，那么稅收酌情自由裁量促進(jìn)征管正義的作用就會(huì)更大。所以說，征管正義以構(gòu)建合理的征管程序來(lái)規(guī)范稅收自由裁量的方式凸現(xiàn)了納稅人參與的重要性。然而，構(gòu)建和諧互動(dòng)的程序結(jié)構(gòu)，還有以下三點(diǎn)不容忽視：一是真正意義上的征納信息共享；二是征納雙方均具有申辯、反駁、申訴等程序權(quán)利；三是稅務(wù)人員負(fù)有裁量依據(jù)的解釋義務(wù)。此外，征管程序公開，將稅收自由裁量的過程置于納稅人的評(píng)判和監(jiān)督之下，彰顯稅收征管的正義本性。從程序正義的視角來(lái)看，公開始終都是人類追求正義的程序要求，因?yàn)楣_制度本身就是一種有效的制約機(jī)制；反過來(lái)，如果缺乏征管程序的公開，納稅人將會(huì)質(zhì)疑所有防止征管權(quán)力濫用機(jī)制的有效性。

（三）稅收自由裁量的制約原則

稅務(wù)部門通過審查稅收自由裁量權(quán)的行使過程及結(jié)果的合理性來(lái)制約稅收自由裁量權(quán)的使用，是一種事后的監(jiān)控和校正機(jī)制。這種監(jiān)控機(jī)制可以分為行政內(nèi)控和司法外控。盡管在傳統(tǒng)的《稅收征管法》中對(duì)征管行為的司法審查一直被認(rèn)為是控制征管權(quán)力濫用的重要制度，但就其現(xiàn)實(shí)操作性而言，司法審查尚具有較大的局限性。這是因?yàn)椋阂皇嵌愂兆们樽杂刹昧繖?quán)行使的合理性問題極其專業(yè)，涉及征管知識(shí)、技術(shù)、目標(biāo)等多種維度的征管考量，還涉及效率、效益、效能等管理考量，法院對(duì)此很難進(jìn)行有效的判斷；二是如果完全交由法院對(duì)稅收自由裁量的合理性進(jìn)行司法審查，那么稅收酌情自由裁量最終會(huì)淪為司法自由裁量。因此，很多發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)行政自由裁量的司法審查都持比較保守的態(tài)度[20]，法院對(duì)行政自由裁量既不會(huì)不審查也不會(huì)全部審查。

在我國(guó)，《行政訴訟法》規(guī)定法院有權(quán)對(duì)所有行政行為的合法性進(jìn)行司法審查，此舉排除了對(duì)行政行為的合理性審查。但是，如果法院認(rèn)為該行政行為的性質(zhì)是濫用職權(quán)，或者說行政處罰顯失公正，那么法院有權(quán)進(jìn)行司法審查并對(duì)該行政行為做出撤銷或變更判決。有鑒于此，對(duì)稅收自由裁量權(quán)的審查控制，在一定程度上需要通過稅務(wù)部門內(nèi)部的監(jiān)督和校正機(jī)制來(lái)進(jìn)行，通過稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的層級(jí)監(jiān)督、監(jiān)察部門監(jiān)督以及部門之間監(jiān)督等。內(nèi)部監(jiān)督相較于司法監(jiān)督的優(yōu)勢(shì)在于豐富的專業(yè)知識(shí)、征管經(jīng)驗(yàn)、對(duì)稅收政策問題的專業(yè)理解和把握。此外，通過稅務(wù)部門內(nèi)部監(jiān)督所積累的個(gè)案經(jīng)驗(yàn)，可以成為指導(dǎo)稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行的原則。當(dāng)然，稅務(wù)部門內(nèi)部監(jiān)督控制的局限性在于監(jiān)督部門不能完全獨(dú)立于所屬稅務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)和控制，很難做到監(jiān)督獨(dú)立，這會(huì)嚴(yán)重影響內(nèi)部監(jiān)督的力度。稅收自由裁量的限定、建構(gòu)和制約控制機(jī)制表現(xiàn)出不同的側(cè)重，歸納如表1。

表1 稅收自由裁量權(quán)的限定、建構(gòu)和制約的不同表現(xiàn)

稅收自由裁量權(quán)的限定、建構(gòu)和制約控制機(jī)制既不相互獨(dú)立也不相互排斥，這三種機(jī)制互相整合將對(duì)稅收自由裁量權(quán)起到很好的控制作用。

八、結(jié)論

孟德斯鳩所言的“一切有權(quán)力的人都會(huì)濫用權(quán)力”[21]，這是亙古不變的真理，無(wú)限的行政自由裁量權(quán)比起其它統(tǒng)治手段對(duì)正義更加具有殘酷的破壞性[7-2]。從權(quán)力的本質(zhì)分析，只有當(dāng)公務(wù)人員做到“權(quán)盡其用”的時(shí)候，他才會(huì)善罷甘休[8-2]，稅收的強(qiáng)制性使其具有行政專斷的趨勢(shì)，其裁量問題比其他領(lǐng)域更為凸顯。然而，在征管實(shí)踐當(dāng)中稅收自由裁量權(quán)的范圍既可能太寬，也可能太窄。如果稅收自由裁量權(quán)限的范圍規(guī)定得太寬泛，那么承受稅收行政之專橫和恣意之苦就會(huì)成為納稅人無(wú)法逃脫的宿命；如果稅收自由裁量權(quán)限的范圍規(guī)定得太狹窄，那么征管實(shí)踐的個(gè)別化缺失亦會(huì)導(dǎo)致正義被扭曲。當(dāng)前稅收自由裁量權(quán)濫用導(dǎo)致的征納尋租腐敗交易，主要源于稅收自由裁量權(quán)的泛濫、裁量過程中缺乏征納互動(dòng)制約機(jī)制以及對(duì)自由裁量后的監(jiān)督體系運(yùn)作不力。當(dāng)前稅收自由裁量權(quán)過度限權(quán)這一狀況亦可用“過猶不及”來(lái)解釋，再恰當(dāng)不過。有時(shí)候稅務(wù)部門也可能基于某些征管現(xiàn)實(shí)的考慮，比如征納競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制及監(jiān)督機(jī)制的現(xiàn)實(shí)可操作性，而對(duì)稅收自由裁量權(quán)的范圍做出過于簡(jiǎn)單劃一的限定。因此，應(yīng)盡可能尋求并維持稅收自由裁量權(quán)的法律與正義的平衡。稅收自由裁量權(quán)問題從來(lái)都不是存廢之爭(zhēng)，也不是大小之爭(zhēng)，它是且始終都是法律與正義之爭(zhēng)。

正義的訴求要求我們消減征管制度產(chǎn)生的大量不必要的稅收自由裁量權(quán)，而限定、建構(gòu)和制約必要的稅收自由裁量權(quán)。縱觀世界歷史，任何法律制度都存在巨大的裁量權(quán)。這對(duì)于創(chuàng)造性的正義、個(gè)別化的正義、無(wú)人知道如何制定規(guī)則的新項(xiàng)目以及某些方面無(wú)法細(xì)化量化為規(guī)則的老項(xiàng)目而言，酌情裁量都是必不可少的。完全取消稅收自由裁量權(quán)會(huì)窒息稅收征管中的個(gè)案正義。當(dāng)前治理征管權(quán)力濫用的合理目標(biāo)就是消除不必要的稅收自由裁量權(quán)，而非取消所有的稅收自由裁量權(quán)。現(xiàn)實(shí)中的觀察結(jié)果是，征管領(lǐng)域的方方面面存在著不必要的稅收自由裁量權(quán)，或說稅收自由裁量權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了征管的合理限度。改進(jìn)稅收法律標(biāo)準(zhǔn)在很大程度上只是空想，為了限制不必要的稅收酌情自由裁量權(quán)，在授予稅務(wù)部門權(quán)力時(shí)要制定更有意義的標(biāo)準(zhǔn)，然后根據(jù)征管實(shí)踐的需要在現(xiàn)有的法律框架下制定征管規(guī)則。通過征管規(guī)則的明確規(guī)定，稅務(wù)部門可以從模糊甚至壓根就不存在的稅收法律標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)向相當(dāng)明確的征管標(biāo)準(zhǔn)，然后隨著征管經(jīng)驗(yàn)和認(rèn)識(shí)的逐步積累形成指導(dǎo)性原則，最后在相關(guān)征管問題容許的情況下逐漸形成明確詳盡的征管規(guī)則。當(dāng)稅收自由裁量權(quán)過度或不足時(shí)，就應(yīng)盡早制定更明確的征管規(guī)則。稅收自由裁量權(quán)之后有效的復(fù)議和再裁決機(jī)制也應(yīng)始終是相關(guān)制度建設(shè)的重要配套事項(xiàng)。