企業(yè)預(yù)算松弛與管理層短期行為的關(guān)系研究

劉元玲

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）12-0043-03

摘要：之前有關(guān)預(yù)算控制對預(yù)算松弛以及企業(yè)的其他一些非正常行為的影響已經(jīng)提供了不同的證據(jù)。本文的主要研究動機是：嚴格的預(yù)算控制所產(chǎn)生的兩個所謂不正常的結(jié)果：預(yù)算松弛和管理者短期行為，他們之間是否存在溢出效應(yīng)。結(jié)論表明：通過嚴格的預(yù)算控制可以減少企業(yè)的預(yù)算松弛，但是會影響到企業(yè)內(nèi)部管理層的短期行為。同時，公司所實施的預(yù)算控制模式及其所鼓勵的行為，可能會受到企業(yè)過去的績效以及競爭戰(zhàn)略這兩個重要因素的影響，即追求差異化的戰(zhàn)略或者是更加盈利的企業(yè)并沒有嚴格的預(yù)算控制，這樣增加了預(yù)算松弛的傾向以及管理者進行長期打算的趨勢。

關(guān)鍵詞：預(yù)算松弛 預(yù)算控制 業(yè)績 戰(zhàn)略

一、引言

自從Hopwood（1972）的論文開始，有關(guān)預(yù)算的文獻主要集中在預(yù)算控制模式的可能結(jié)果上。一般地，企業(yè)的非正常行為會受預(yù)算控制的嚴格程度所影響。嚴格的預(yù)算控制模式指的是在這種模式中，對處于管理層的雇員們進行評價的依據(jù)是他們是否達到了預(yù)算。當以這種方式進行評價時，管理者對通過預(yù)算所測度的績效要承擔一定的責任。事實上，管理層人員的工資、其所擁有的資源以及未來的職業(yè)前景在一定程度上均取決于管理者達到預(yù)算的能力。對于沒有達到目標的管理者將會面臨上層管理的干預(yù)、組織資源的流失以及年度獎金的失去，甚至是被解雇（Merchant & Manzoni，1989）。那么，面對這樣的情形，管理者當然會尋找可能的方法來保護自已以防達不到預(yù)算目標而遭遇上述風險。而有關(guān)其所采取的方法，從實務(wù)界以及學術(shù)界來看，主要有兩大方法：一是編制預(yù)算松弛，即對較高可完成的目標進行談判，將預(yù)算目標降為比較容易實現(xiàn)的程度；二是改善當前業(yè)績，即僅僅關(guān)注當前業(yè)績，而不考慮企業(yè)的長期發(fā)展，而這種方法有時會對公司的長期效率造成損害，也就是所謂的管理層短期行為。那么，這兩種可采取的方法，即預(yù)算松弛與管理層短期行為之間是否存在一定的關(guān)系？其具體關(guān)系的作用機理是什么？基于此，本文主要研究企業(yè)預(yù)算松弛與管理者短期行為之間的關(guān)系，以及有哪些因素會影響到二者之間的關(guān)系。

二、預(yù)算控制及其后果

嚴格的預(yù)算控制模式會產(chǎn)生預(yù)算松弛和管理者短期行為兩種非正常行為。就直接對組織目標的貢獻而言，松弛一般被定義為接近活動的資源和努力不能被輕松地判斷（March，1988）。管理者短期行為被定義為管理者們專注于業(yè)務(wù)事項，其將在當期預(yù)算期內(nèi)影響他們的業(yè)績。需要強調(diào)的是，有關(guān)預(yù)算松弛和管理層短期行為是否屬于企業(yè)的非正常行為，在已有的文獻中存在很多分歧。預(yù)算松弛有時有有益的一面，比如說對于一些公司的發(fā)展戰(zhàn)略需要技術(shù)創(chuàng)新，那么對于擁有該戰(zhàn)略的企業(yè)就需要預(yù)算松弛，只有編制預(yù)算松弛了，才有可能實現(xiàn)其戰(zhàn)略目標，除此之外，一些看似屬于管理層的短期管理操作，但事實上可以同時有助于短期和長期的結(jié)果，比如企業(yè)取消一些發(fā)展項目或者是一些企業(yè)的承諾。

當企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)理編制預(yù)算松弛時，他們利用他們所掌握的業(yè)務(wù)信息去實現(xiàn)自身的業(yè)績目標，這個業(yè)績毫無疑問是低于他們對未來的最佳預(yù)測（Lukka，1988）。企業(yè)業(yè)務(wù)部門經(jīng)理可能會從一個或多個方面的預(yù)算松弛中獲益。這種預(yù)算松弛不僅保護他們免受不可預(yù)見的突發(fā)事件，而且提高了預(yù)算目標實現(xiàn)的可能性，從而增加他們獲得業(yè)績獎勵的可能性。編制預(yù)算松弛，作為企業(yè)業(yè)績由于未來的不確定性因素而免受下滑的一種保護措施，在公司中尤為重要，從企業(yè)的最高層管理者到最底層的員工，預(yù)算可以看作是一個強有力的承諾，除此之外，還可以將其作為評估管理者績效的工具。事實上，嚴格的預(yù)算控制意味著工資、資源、職業(yè)前景高度依賴于滿足預(yù)算的能力。因此，嚴格的預(yù)算控制方式和管理層編制預(yù)算松弛的可能性之間存在正相關(guān)關(guān)系。預(yù)算松弛使得企業(yè)預(yù)算實現(xiàn)的可能性增加，從而會避免高層管理層的干預(yù)，進而也會降低被解雇的風險等。

然而，目前有關(guān)預(yù)算控制模式對預(yù)算松弛影響的文獻沒有一個結(jié)論性的證據(jù)。正如上面提到的，Dunk （1993）和Merchant（1985b）發(fā)現(xiàn)當預(yù)算強調(diào)高時，預(yù)算松弛是低的，該發(fā)現(xiàn)符合經(jīng)濟，而與行為相反，理論認為：嚴格的預(yù)算控制應(yīng)該增加預(yù)算松弛被察覺到進而被減少的可能性（Williamson，1964）。反過來，管理機會主義的減少應(yīng)該與績效相關(guān)（Williamson，1975）。因為經(jīng)濟學家普遍認為松弛是無效率的，會降低公司的價值（Leibenstein，1966）。但是，組織經(jīng)濟學家并沒有達成一致，一些研究發(fā)現(xiàn)，當管理層更加重視底線財務(wù)績效，盈利性會被削弱（Hill，1988）。為了解釋這一結(jié)果，Hill推測嚴格會計績效控制可能會鼓勵短期利潤最大化，這是管理者們短期行為的問題。在有關(guān)管理學的一些文獻中的確證明了專注于基于會計的控制可能會導致最糟糕的管理實踐，即以犧牲長期績效和競爭力來獲取實現(xiàn)短期利潤最大化（Hayes& Abernathy，1980；Laverty，1996；Merchant，1990；Merchant & Bruns，1986）。如果管理層目前面臨達到預(yù)算目標的壓力，那么他將會大大降低啟動新項目的概率。基于此，可以預(yù)期嚴格的預(yù)算控制與預(yù)算松弛之間呈現(xiàn)負相關(guān)的關(guān)系；與管理層短期行為之間呈正相關(guān)關(guān)系。那么，預(yù)算松弛和管理者短期行為之間是負相關(guān)的。事實上，該推論符合Merchant（1985b）的研究，他表明預(yù)算松弛事實上是為緩解企業(yè)所面臨的不確定性提供了一個緩沖。因此，如果企業(yè)的預(yù)算存在松弛，那么管理層更加注重新產(chǎn)品的引進以及一些不確定的創(chuàng)新項目，同時，預(yù)算松弛和管理短期行為之間的負相關(guān)關(guān)系更直接的證據(jù)在Merchant and Manzoni（1989）的研究中也得以證實，發(fā)現(xiàn)公司管理層允許在預(yù)算中存在松弛，其主要的目的是為了減少業(yè)務(wù)經(jīng)理參與到其他諸如進行短期盈余管理等不正常的行為。

三、企業(yè)競爭戰(zhàn)略的影響

在管理會計文獻中一般認為業(yè)務(wù)單元在市場中競爭的方式，即競爭策略，會影響管理控制系統(tǒng)的設(shè)計（Langfield-Smith，1997）。此外，組織理論表明要想成功地實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標，可能需要預(yù)算松弛，這些戰(zhàn)略是需要高度的彈性來應(yīng)對環(huán)境的變化（Bourgeois，1981）。因此認為競爭戰(zhàn)略是實施預(yù)算控制模式與編制預(yù)算松弛的一個重要的前情。Porter′s（1980）的低成本戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略已經(jīng)在管理控制研究中被廣泛應(yīng)用。一般來說，低成本戰(zhàn)略有一個狹窄的產(chǎn)品范圍并且承擔較小的產(chǎn)品或市場開發(fā)成本（Miles & Snow，1978）。低成本戰(zhàn)略主要側(cè)重于實現(xiàn)相對于競爭對手的較低的成本，進而利用規(guī)模經(jīng)濟，規(guī)范任務(wù)環(huán)境和生產(chǎn)標準，對于低成本戰(zhàn)略的企業(yè)不存在差異化的產(chǎn)品（Porter，1980）。相比之下，差異化戰(zhàn)略主要是積極參與市場和產(chǎn)品開發(fā)，努力創(chuàng)造出的東西，被客戶感知到追求卓越的產(chǎn)品特性、產(chǎn)品創(chuàng)新、客戶服務(wù)、品牌形象等。

在上面的研究中，不確定性是主要的作用機制，通過它假設(shè)管理控制系統(tǒng)隨著競爭策略的變化而變化。差異化戰(zhàn)略面臨著太多的不確定性，因為他們擁有廣泛的產(chǎn)品線、產(chǎn)品創(chuàng)新，處理尚未結(jié)晶的產(chǎn)品等。相比之下，成本戰(zhàn)略基本上在相對穩(wěn)定的時間內(nèi)保持無差異的產(chǎn)品供應(yīng)（Fisher & Govindarajan，1993）?？傊?，關(guān)鍵成功因素與差異化戰(zhàn)略，如新產(chǎn)品開發(fā)和創(chuàng)新，是一個長期的性質(zhì)而且很難去量化（Langfield-Smith，1997），這使得依賴正式基于會計的預(yù)算控制不合適（Merchant，1985b；Simons，1988）。而對于差異化戰(zhàn)略除了嚴重依賴于基于會計的預(yù)算控制的有界能力外，有關(guān)他們戰(zhàn)略的不確定性也需要更高程度的彈性對環(huán)境的變化做出反應(yīng)。規(guī)避不確定性的一個重要方法是建立松弛資源，提供一個緩沖來支持開發(fā)市場機會和為產(chǎn)品創(chuàng)新實驗的資金來源（Bourgeois，1981；Cyert & March，1963）。因此，差異化戰(zhàn)略可能需要一些預(yù)算松弛去追求他們的戰(zhàn)略構(gòu)建關(guān)鍵成功因素。

Merchant（1985）認為低成本戰(zhàn)略的企業(yè)為了防止預(yù)算松弛的存在，設(shè)定了準確的預(yù)算目標并且準確地測算企業(yè)的績效，但是，差異化戰(zhàn)略的企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境使得企業(yè)管理層很難識別出企業(yè)是否存在預(yù)算松弛。因此，對于低成本戰(zhàn)略的企業(yè)，對預(yù)算松弛存在較弱的需求并且由于其經(jīng)營環(huán)境的簡化單一性使得企業(yè)管理層很容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在預(yù)算松弛。相反，對于差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，其對預(yù)算松弛存在很強的需求。因此，相對低成本戰(zhàn)略的企業(yè)，差異化戰(zhàn)略的企業(yè)與嚴格的預(yù)算控制存在負相關(guān)的關(guān)系，而與預(yù)算松弛呈正相關(guān)關(guān)系。

四、企業(yè)績效的影響

預(yù)算控制與企業(yè)績效之間的關(guān)系一直受到管理控制領(lǐng)域的高度關(guān)注，但是從目前已有的文獻來看，二者之間的關(guān)系還不是很清楚。Otley（1978）和Merchant（1985）呼吁使用績效作為一個獨立的變量，因為如果企業(yè)采用一定的預(yù)算控制，在一定程度上就可以對企業(yè)過去過高或者過低的績效加以應(yīng)對。因此，我們可以推測對于企業(yè)中更加盈利的業(yè)務(wù)單元，其更不會受到企業(yè)嚴格預(yù)算控制的影響，且其在支出上享受更多彈性。同時，有學者呼吁企業(yè)就應(yīng)該存在預(yù)算松弛，將其作為因變量并發(fā)現(xiàn)其前情，而不是基于組織效率專注于消除它（Bourgeois，1981）。事實上，企業(yè)過去的績效就是預(yù)算松弛的一個前情，即實證研究表明，擁有良好績效的企業(yè)一般都會增加企業(yè)的預(yù)算松弛，相反，如果企業(yè)的績效很差，一般都會減少預(yù)算松弛。

此外，Merchant and Manzoni（1989）發(fā)現(xiàn)在一個長時期內(nèi)擁有良好績效的管理層享受最大的預(yù)算松弛。另外，他們發(fā)現(xiàn)對利潤的迫切需要是企業(yè)管理層減少松弛的一個重要原因，即使談到的是短期管理行為，在長期看來，也可能是有害的，例如削減研發(fā)支出?？傮w而言，在他們的領(lǐng)域研究中，表明了預(yù)算松弛和短期利潤壓力之間的相反的關(guān)系，認為成功消除松弛可能提高績效，至少在短期的基礎(chǔ)上?；诖耍J為企業(yè)過去的績效與嚴格的預(yù)算控制負相關(guān)；與預(yù)算松弛正相關(guān)；與管理者的短期行為負相關(guān)。

五、結(jié)論

受到嚴格預(yù)算控制的企業(yè)管理層傾向于花費更少的時間在長期投資計劃上。但是，大多數(shù)研究只考慮與預(yù)算相關(guān)行為的一種形式，而本文著眼于與預(yù)算相關(guān)的兩種行為：預(yù)算松弛的編制與管理者的短期行為。從前面的論述可以看出，即預(yù)算松弛的編制與管理者短期行為，二者之間呈現(xiàn)負相關(guān)的關(guān)系，存在一定的溢出效應(yīng)。然而，企業(yè)所實施的預(yù)算控制模式及其他們所鼓勵的行為可能受前后關(guān)系變量的影響，如企業(yè)過去的績效和競爭戰(zhàn)略。首先，由于企業(yè)的績效會對企業(yè)預(yù)算控制的嚴格程度產(chǎn)生一定的影響，更加盈利的企業(yè)能夠享受更多的預(yù)算彈性，為預(yù)算松弛編制提供更多的回旋余地，反過來，會減少對企業(yè)短期績效的壓力。第二，本文結(jié)合企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，將其作為組織環(huán)境的一種重要元素。結(jié)果表明差異化戰(zhàn)略的公司的預(yù)算控制不是很嚴格，上層管理者允許他們自己建立預(yù)算松弛，這似乎與他們的戰(zhàn)略，即更加有效地對環(huán)境的變化做出反應(yīng)所要求的靈活性保持一致。

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