行政事業(yè)單位基建并大賬會(huì)計(jì)核算的探討

文/雷藝

行政事業(yè)單位基建并大賬會(huì)計(jì)核算的探討

文/雷藝

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度要求：基建賬至少應(yīng)按月將發(fā)生額并入“大賬”。為完善基建并大賬工作，本文具體梳理和總結(jié)基建并大賬的具體會(huì)計(jì)核算思路及方法，并簡單的舉例說明，對會(huì)計(jì)制度的銜接規(guī)定的部分問題進(jìn)行分析探討。

行政事業(yè)單位；基建；并賬；核算

自新的會(huì)計(jì)制度施行以來，行政事業(yè)單位的基建賬即需要按照《新舊會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（以下簡稱銜接規(guī)定）并入“大賬”核算。并賬核算有助于提高行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性，為行政事業(yè)單位全面加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的支撐作用。

但是基建賬依照國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度在要素確認(rèn)、核算原則等諸多方面同行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在較大差異，無法簡單的按照銜接規(guī)定順利的完成并賬核算。

一、基建并大賬會(huì)計(jì)核算存在的若干問題

1.基建賬會(huì)計(jì)要素分為資金占用及資金來源兩類，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五類。兩者的會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵和范疇不對應(yīng)，不能簡單的類比記賬。

2.國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度采用現(xiàn)金收付制為主、權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的原則，兩者的核算原則區(qū)別較大。

3.基建賬存在特殊的會(huì)計(jì)處理，如年初對沖“交付使用資產(chǎn)”和“基建撥款”科目等，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度沒有對應(yīng)的核算要求。

二、實(shí)務(wù)中基建并大賬處理的思路

1.基建業(yè)務(wù)簡單、較少發(fā)生的，直接在基建賬和“大賬”中“同時(shí)單筆核算”。

按照銜接規(guī)定的要求，如果基建業(yè)務(wù)較少，可以直接把基建賬發(fā)生的每筆業(yè)務(wù)按照行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在“大賬”中同時(shí)核算記賬。

“同時(shí)單筆核算”能較好的解決上述并賬核算的問題，但要求做好基建業(yè)務(wù)原始憑證的索引和傳遞工作，“大賬”的會(huì)計(jì)核算工作有一定增加。本文不做展開探討。

2.基建業(yè)務(wù)至少按月根據(jù)基建賬中相關(guān)科目的發(fā)生額，在“大賬”中按照行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按月將基建發(fā)生額匯總記賬（以下簡稱“按月匯總記賬”）。

“按月匯總記賬”適合基建業(yè)務(wù)復(fù)雜、發(fā)生較多，原始憑證不適合傳遞等情況。這也是銜接規(guī)定主要提出的并賬方法。但是銜接規(guī)定并沒有詳細(xì)解釋具體的并賬核算細(xì)則，實(shí)務(wù)中采用“按月匯總記賬”方法來核算基建并大賬業(yè)務(wù)的具體做法往往因人而異。

筆者結(jié)合具體工作實(shí)際總結(jié)“按月匯總記賬”的核算方法，拋磚引玉，以期對銜接規(guī)定作簡單的補(bǔ)充。

三、基建賬按月匯總并入大賬會(huì)計(jì)核算的具體方法

（一）初始科目設(shè)置

除少數(shù)情況外，主要將基建賬一級科目并入行政事業(yè)單位“大賬”的明細(xì)科目。按以下原則和對應(yīng)關(guān)系在單位“大賬”中設(shè)置明細(xì)科目：

1.資產(chǎn)負(fù)債類科目：基建賬和“大賬”科目核算內(nèi)容一致或相近的，在“大賬”的一級科目下設(shè)“基建工程”的二級明細(xì)科目，對應(yīng)基建賬一級科目的內(nèi)容。

例如：基建賬的“現(xiàn)金”科目對應(yīng)“大賬”的“庫存現(xiàn)金-基建工程”科目?！皯?yīng)收有償調(diào)出器材及工程款”、“應(yīng)收票據(jù)”科目對應(yīng)“大賬”的“應(yīng)收賬款-基建工程”科目等。

在“在建工程”科目下設(shè)“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬并入的在建工程成本。

2.收入類科目：大賬“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）收入-項(xiàng)目支出”、“其他收入-項(xiàng)目支出”等科目下設(shè)三級“基建撥款”的明細(xì)科目，對應(yīng)基建賬的“基建撥款”科目下的“本年度預(yù)算撥款”、“本年度自籌資金撥款”等明細(xì)科目內(nèi)容。

3.支出類科目：大賬設(shè)置“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）支出-項(xiàng)目支出-基建支出”明細(xì)科目，對應(yīng)基建賬的“基建投資支出”類科目（基建工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、其他投資等）內(nèi)容。

4.凈資產(chǎn)類科目：大賬的“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“資產(chǎn)基金-在建工程”科目下設(shè)“基建工程”明細(xì)科目，對應(yīng)基建賬的“累計(jì)基建項(xiàng)目資金結(jié)轉(zhuǎn)”等科目。

分析確定對應(yīng)關(guān)系后，編制《大賬科目與基建主要科目對應(yīng)表》（見表1）。

（二）初始余額銜接

根據(jù)銜接規(guī)定，采用余額并賬法，將并賬初始期的基建賬的相關(guān)科目（主要是一級科目）上年期末余額，依據(jù)《大賬科目與基建主要科目對應(yīng)表》分析過入“大賬”對應(yīng)明細(xì)科目。此處銜接規(guī)定說明詳細(xì)，筆者不再贅述。需要注意的是：預(yù)付備料款和預(yù)付工程款對應(yīng)“大賬”的“預(yù)付賬款”；器材采購、庫存設(shè)備和庫存材料等對應(yīng)“大賬”的“存貨”。

（三）按月并賬處理

具體并賬處理分為三步。

1.基建賬月結(jié)后，基建會(huì)計(jì)編制《基建科目發(fā)生額及余額明細(xì)表》并簽章確認(rèn)，作為“大賬”并賬分錄依據(jù)。

2.“大賬”會(huì)計(jì)根據(jù)《大賬科目與基建主要科目對應(yīng)表》將《基建科目發(fā)生額及余額明細(xì)表》的數(shù)據(jù)，對照編制《行政事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)發(fā)生額對照表》。

依據(jù)基建賬發(fā)生額編制“大賬”并賬憑證的具體對照核算如下：

（1）資產(chǎn)及支出類

基建賬資金占用類科目可以大致類比為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的資產(chǎn)和支出類科目。具體并賬方法列舉如下：

①按照基建賬中“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等貨幣資金類科目的發(fā)生額，直接記入“大賬”對應(yīng)科目下設(shè)的“基建工程”明細(xì)科目。

②按照基建賬中“應(yīng)收有償調(diào)出器材及工程款”、“應(yīng)收票據(jù)”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“應(yīng)收賬款”下設(shè)的“基建工程”明細(xì)科目。

③按照基建賬中“其他應(yīng)收款”、“撥付所屬投資借款”、“有價(jià)證券”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“其他應(yīng)收款”下設(shè)的明細(xì)科目。

④建設(shè)單位取得主管部門或委托單位無償調(diào)撥給建設(shè)單位的固定資產(chǎn)、盤盈的固定資產(chǎn)，或者購建的自用固定資產(chǎn)，按照基建賬中“固定資產(chǎn)”科目的借方發(fā)生額，借記“大賬”中“固定資產(chǎn)”明細(xì)科目，貸記“大賬”中“資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”（事業(yè)單位為“非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”，下同）的明細(xì)科目。

表1：　大賬科目與基建主要科目對應(yīng)表（部分）

其中購建的自用固定資產(chǎn)：用留成收入購建的，還要借記“大賬”中“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）支出-項(xiàng)目支出-其他資本性支出”科目；用基建投資購建的不處理。

對于報(bào)廢和毀損等原因減少的固定資產(chǎn)，按照基建賬中“固定資產(chǎn)”科目的貸方發(fā)生額，借記“大賬”中“資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”明細(xì)科目，貸記“大賬”中“固定資產(chǎn)”明細(xì)科目。

按照基建賬中“累計(jì)折舊”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“累計(jì)折舊”的明細(xì)科目。

⑤按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”科目的借方發(fā)生額，借記“大賬”中“在建工程-基建工程”科目，貸記“大賬”中“資產(chǎn)基金-在建工程” （事業(yè)單位為“非流動(dòng)資產(chǎn)基金-在建工程”，下同）的明細(xì)科目。

同時(shí)，借記“大賬”中“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）支出-項(xiàng)目支出-基建支出”科目。

“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”科目的貸方發(fā)生額，轉(zhuǎn)入“交付使用資產(chǎn)”、“轉(zhuǎn)出投資”和“待核銷基建支出”科目的，借記“大賬”中“資產(chǎn)基金-在建工程”的明細(xì)科目，同時(shí)貸記“大賬”中“在建工程-基建工程”科目。

基建借款轉(zhuǎn)存利息沖減“待攤投資”的，“大賬”應(yīng)沖減“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）支出-項(xiàng)目支出-基建支出”科目，同時(shí)借記“大賬”中“資產(chǎn)基金-在建工程”的明細(xì)科目，貸記大賬中“在建工程-基建工程”科目。

⑥按照基建賬中“預(yù)付備料款”、“預(yù)付工程款”等科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“預(yù)付賬款”的明細(xì)科目。

另外，行政單位同時(shí)記入“大賬”中“財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-商品服務(wù)支出”、反方向記入“大賬”中“資產(chǎn)基金-預(yù)付款項(xiàng)”的明細(xì)科目。

⑦按照基建賬中“器材采購”、“庫存設(shè)備”、“庫存材料”、“委托加工器材”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“存貨”的明細(xì)科目。

另外，行政單位同時(shí)記入“大賬”中“財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-商品服務(wù)支出”、反方向記入“大賬”中“資產(chǎn)基金-存貨”的明細(xì)科目。

⑧按照基建賬中“固定資產(chǎn)清理”、“待處理財(cái)產(chǎn)損失”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“待處理財(cái)產(chǎn)損溢” 下設(shè)的明細(xì)科目。

（2）負(fù)債及收入類

基建賬資金來源類科目大致可以類比為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)負(fù)債類和收入類科目，具體并賬方法列舉如下：

①按照基建賬中“應(yīng)交基建包干節(jié)余”、“應(yīng)交基建收入”、“其他應(yīng)交款”科目的發(fā)生額中屬于應(yīng)交財(cái)政部分，記入“大賬”中“應(yīng)繳財(cái)政款”科目；其余部分以及基建賬中“其他應(yīng)付款”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“其他應(yīng)付款”下設(shè)的明細(xì)科目。

②按照基建賬中“應(yīng)交稅金”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“應(yīng)繳稅金”下設(shè)的明細(xì)科目。

③按照基建賬中“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“應(yīng)付職工薪酬”下設(shè)的明細(xì)科目。

④按照基建賬中“應(yīng)付器材款”、“應(yīng)付有償調(diào)入器材及工程款”、“應(yīng)付工程款”科目的發(fā)生額，記入“大賬”中“應(yīng)付賬款”下設(shè)的明細(xì)科目。

另外，行政單位單獨(dú)按基建賬上述科目貸方發(fā)生額，借記“待償債基金”，貸記“財(cái)政撥款支出-項(xiàng)目支出-基建支出”。上述科目借方發(fā)生額，反方向記入“大賬”。

⑤按照基建賬中“企業(yè)債券資金”、“基建投資借款”、“上級撥入投資借款”、“其他借款”等科目的發(fā)生額，計(jì)入“大賬”中“長期借款”或“長期應(yīng)付款”的明細(xì)科目。

⑥按照基建賬中“基建撥款”的“本年預(yù)算撥款”及“本年基建基金撥款”等財(cái)政撥款資金來源科目的貸方發(fā)生額，記入“大賬”中“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）收入”的明細(xì)科目。

按照基建賬中“基建撥款-本年自籌資金撥款”等自籌資金來源（包括“基建撥款-待轉(zhuǎn)自籌資金撥款”等其他資金來源）科目的貸方發(fā)生額，記入“大賬”中對應(yīng)的“其他資金支出”、“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出”、“經(jīng)營支出”等支出的明細(xì)科目，同時(shí)沖減“大賬”中“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）支出-項(xiàng)目支出-基建支出”，貸記“其他收入”、“經(jīng)營收入”等的明細(xì)科目。

按照基建賬中“基建撥款-預(yù)收下年度預(yù)算撥款”的發(fā)生額，記入“大賬”中“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）收入”的明細(xì)科目。

基建撥款取得存款利息收入的，分析記入“大賬”中“其他收入”的明細(xì)科目。

按照基建賬中“基建撥款-本年交回結(jié)余資金”的借方發(fā)生額，分析交回結(jié)余資金的性質(zhì)，記入“大賬”中對應(yīng)的“財(cái)政撥款（補(bǔ)助）結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”等科目。

⑦基建賬中“項(xiàng)目資本”和“項(xiàng)目資本公積”科目性質(zhì)類似自籌資金，并賬處理如上⑥所述。

（3）基建賬的特殊會(huì)計(jì)處理

①基建賬年初建立新賬時(shí)，“基建撥款”的“本年預(yù)算撥款”、“本年基建基金撥款”及“本年自籌資金撥款”等科目上年貸方余額全部轉(zhuǎn)入“以前年度撥款”的明細(xì)科目貸方，以及將“本年交回結(jié)余資金”明細(xì)科目的上年借方余額轉(zhuǎn)入“以前年度撥款”明細(xì)科目的借方的會(huì)計(jì)處理，行政事業(yè)單位“大賬”均不予合并。

②基建賬年度決算經(jīng)財(cái)政部門審查批準(zhǔn)后，年初建立新賬時(shí)，“交付使用資產(chǎn)”、“待核銷基建支出”和“轉(zhuǎn)出投資”科目的上年借方余額，轉(zhuǎn)入“基建撥款-以前年度撥款”明細(xì)科目的借方，行政事業(yè)單位“大賬”不予合并。

（4）基建賬和大賬之間發(fā)生賬項(xiàng)的抵銷

①內(nèi)部往來：基建賬和大賬之間的往來款項(xiàng)應(yīng)清理抵銷，避免虛列資產(chǎn)和負(fù)債。

②內(nèi)部收支：基建賬自籌基建撥款和大賬的自籌基建支出應(yīng)注意分析抵銷，沖減對應(yīng)的收支。

3.行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)復(fù)核《行政事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)發(fā)生額對照表》（見表2），

表2　行政事業(yè)單位基建業(yè)務(wù)發(fā)生額對照表（部分）

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