新會計準(zhǔn)則下應(yīng)收賬款核算的若干問題探討

朱祝華

摘 要：改革開放以來，我國打破了長期制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的計劃經(jīng)濟(jì)，建立了社會主義市場經(jīng)濟(jì)，從而促進(jìn)了我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展。與此同時，與市場經(jīng)濟(jì)密切相關(guān)的會計準(zhǔn)則的內(nèi)容也越來越重要。在市場經(jīng)濟(jì)的條件下，企業(yè)的競爭壓力異常激烈，特別容易出現(xiàn)企業(yè)賬款收不回來的現(xiàn)象。因此，在新的會計準(zhǔn)則中，國家對應(yīng)收賬款核算的問題作出具體的規(guī)定是非常必要的。

關(guān)鍵詞：壞賬；預(yù)付款；應(yīng)收賬款；會計準(zhǔn)則

1 新會計準(zhǔn)則的基本內(nèi)容

1.1 新會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的背景

（1）國際因素的影響。蘇聯(lián)解體后，兩級格局終結(jié)，世界政治向多極化方向發(fā)展，與此同時世界經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展也更加地快速，與國際相關(guān)的資本市場發(fā)展迅猛，各種跨國企業(yè)兼并持續(xù)上演，各國資本在世界各地快速地流動。面對這種前所未有的經(jīng)濟(jì)形勢，世界各國都迫切希望形成新的統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，以保證世界經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。為了使會計準(zhǔn)則符合國際發(fā)展的需要，國際會計準(zhǔn)則委員會把工作目標(biāo)做了新的調(diào)整，同時也對組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行了改建，使國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的形成時間大大提前。2005年時，歐盟財長理事會就已經(jīng)將國際財務(wù)報告準(zhǔn)則適用在上市公司了；澳大利亞也已經(jīng)使用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則作為會計準(zhǔn)則了；作為亞洲最發(fā)達(dá)國家的日本，自1995年以來，為了使本國的會計準(zhǔn)則與國際接軌，已經(jīng)逐步對其現(xiàn)存的會計準(zhǔn)則進(jìn)行了全面、廣泛的修改與補(bǔ)充，進(jìn)入21新世紀(jì)后，日本又特別地重組了國家的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。世界各國之所以都對會計準(zhǔn)則進(jìn)行修改，保證國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性，其目的就是為了降低各國在國際交易中所需要花費(fèi)的成本，以提高本國企業(yè)的競爭力，從而提高國家的經(jīng)濟(jì)實力，提升國際影響力。由此可知，各國經(jīng)濟(jì)利益的推動，是會計國際協(xié)調(diào)形成的最主要原因。

（2）國內(nèi)因素的影響。1990年以后，我國的會計準(zhǔn)則開始形成，這也是我國最早的會計準(zhǔn)則。1992年時，財政部第一次對會計核算制度做了重大變動，出現(xiàn)了l3個行業(yè)的會計制度和《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則》，所有這些新的會計準(zhǔn)則，從第二年的7月1日起實施。 在當(dāng)時我國市場經(jīng)濟(jì)剛剛建立的條件下，所有的這些會計準(zhǔn)則對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，起到了舉足輕重的作用。改革開放的不斷深入，使我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有了質(zhì)的飛躍，與會計相關(guān)的法律也出現(xiàn)了很大的變化?！稌嫹ā酚扇珖舜笤?999年進(jìn)行了重大的修改，此外，全國人大對《公司法》、《證券法》也進(jìn)行了重大的修改。相關(guān)法律內(nèi)容的變化，要求國家必須對會計準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行修改，只有這樣才能保證法律規(guī)范內(nèi)容的統(tǒng)一性，防止出現(xiàn)下位法與上位法不一致的現(xiàn)象，導(dǎo)致法律適用的困難。事實上從2005年以來，全球大約有90多個國家已經(jīng)同意使用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，而隨著我國對外開放的不斷加深，中國企業(yè)在世界市場中當(dāng)然更是必須采用國際化的會計準(zhǔn)則，否則，其他國家就會對中國的市場經(jīng)濟(jì)持懷疑態(tài)度，尤其是歐盟、美國等發(fā)達(dá)國家。當(dāng)今中國社會，有很多中國企業(yè)在紐約證券交易所、倫敦證券交易所等海外證券交易所上市，而且中國內(nèi)地的資本市場與外國資本的聯(lián)系也越來越密切，所有這些新形勢的出現(xiàn)，都要求我國必須制定符合國際標(biāo)準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則。

1.2 新會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

新會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容就是與國際接軌，保證中國經(jīng)濟(jì)的快速穩(wěn)定發(fā)展，開拓國外資本市場。因此，新會計準(zhǔn)則與原會計準(zhǔn)則相比，主要有以下改革：

（1）會計核算基本原則減少。新會計準(zhǔn)則中的會計核算原則重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性以及明晰性等原則。但將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和歷史成本原則取消了。

（2）公允價值的意義更加的突出。在新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容中，公允價值的存在，是有很深遠(yuǎn)的意義的，它使我國的會計準(zhǔn)則真正地與國際接軌。

（3）改變了存貨管理的方法。

（4）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的調(diào)整。

（5）新的債務(wù)重組方法。新會計準(zhǔn)則將債務(wù)重組的收益計入營業(yè)外收入。

（6）新的企業(yè)合并會計處理辦法。

（7）合并報表基本理論的改變。新會計準(zhǔn)則更加側(cè)重實體理論，簡單地說就是新會計準(zhǔn)則重視實質(zhì)內(nèi)容，這一轉(zhuǎn)變對上市公司合并報表利潤的影響是非常深遠(yuǎn)的。

（8）金融工具準(zhǔn)則的改變對金融業(yè)的影響是非常重大的，上市或擬上市的公司受到的影響更大。

2 應(yīng)收賬款核算在新會計準(zhǔn)則中的變化

2.1 壞賬準(zhǔn)備范圍擴(kuò)大

當(dāng)今社會，企業(yè)要想使經(jīng)濟(jì)利潤不斷提高，就必須不斷地提高企業(yè)的商業(yè)信用。因此與過去相比，企業(yè)的應(yīng)收賬款也越來越多，與之相關(guān)的就是企業(yè)的壞賬風(fēng)險也隨之增加。那么到底什么是企業(yè)的壞賬呢？其實，所謂“企業(yè)壞賬”，簡單地說就是指企業(yè)很難收回或者無法收回的賬款。新會計準(zhǔn)則頒布實施以前，舊的會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)有壞賬出現(xiàn)，計提壞賬的準(zhǔn)備企業(yè)是可以在應(yīng)收賬款中做記錄的，不但如此，企業(yè)在應(yīng)收賬款中也能記錄很難收回的款項。

舊的會計準(zhǔn)則的不足在于，除了關(guān)于以上壞賬計提的規(guī)定，對其他的壞賬計提沒有任何規(guī)定。新頒布的會計準(zhǔn)則規(guī)定壞賬準(zhǔn)備計提的范圍包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利以及應(yīng)收利息等應(yīng)收款項，大大擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的計提范圍。在新會計準(zhǔn)則的規(guī)范下，企業(yè)可以直接進(jìn)行計提壞賬準(zhǔn)備而不必先將應(yīng)收的其他款項放入應(yīng)收賬款的賬戶。但是，畢竟由于企業(yè)的多樣性和復(fù)雜性，它們都有自己獨(dú)特的運(yùn)營理念。因此，有關(guān)壞賬計提方法和比例的內(nèi)容，新會計準(zhǔn)則在這方面是沒有規(guī)定的。所以，企業(yè)要根據(jù)企業(yè)本身的條件，自己估測可能承擔(dān)的明確壞賬計提比例的風(fēng)險。

2.2 預(yù)付賬款和應(yīng)收賬款的區(qū)別與聯(lián)系

應(yīng)收賬款到底包不包含預(yù)付賬款呢？ 新會計準(zhǔn)則對會計內(nèi)容中的這一問題并沒有做出明確的規(guī)定。因為，在交易過程中，我國的企業(yè)通常屬于買方市場，即企業(yè)和客戶如果有了預(yù)付賬款交易，而金額又很小，就沒有必要將其歸入應(yīng)收賬款了。改革開放以來，我國的經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)也更加地趨于完善，因此我國的市場基礎(chǔ)也發(fā)生了很大的變化。在合同中出現(xiàn)了大量的預(yù)付賬款，這種情況的出現(xiàn)，就要求必須根據(jù)新會計準(zhǔn)則的內(nèi)容判斷預(yù)付賬款和應(yīng)收賬款的關(guān)系。預(yù)付賬款和應(yīng)收賬款并不屬于同一資產(chǎn)類型，新會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)收賬款歸屬于貨幣資產(chǎn)的類型，但預(yù)付賬款不屬于這一類型。而且預(yù)付賬款是企業(yè)先收款項然后發(fā)貨，因此，企業(yè)需要承擔(dān)的風(fēng)險很小；但應(yīng)收賬款企業(yè)是先發(fā)貨然后收款項，如果企業(yè)的這筆賬收不回來，就變成了企業(yè)的壞賬，企業(yè)將會承擔(dān)很大的風(fēng)險。由以上兩點(diǎn)可知，通常預(yù)付賬款不屬于應(yīng)收賬款的范疇，但是當(dāng)賣方得到買方的預(yù)付款以后，貨品卻不能正常發(fā)出時，預(yù)付賬款才能被納入應(yīng)收壞賬的范疇，買方能開始做壞賬計提的準(zhǔn)備。

2.3 應(yīng)收賬款初始計量金額的變化

新會計準(zhǔn)則要求，對金融資產(chǎn)與金融負(fù)債內(nèi)容的規(guī)定必須在企業(yè)制定合同的過程中就明確規(guī)定，即是指企業(yè)的應(yīng)收賬款中，產(chǎn)品銷售后實際的應(yīng)收賬款金額大約還有多少。由于新會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定應(yīng)收賬款的初始計量和金額。在這種情況下，應(yīng)收賬款的初始計量應(yīng)定為金融資產(chǎn)的類別。一般是以公允價值來計算應(yīng)收賬款的金融資產(chǎn)的，交易發(fā)生的成本作為應(yīng)收賬款價值的非常重要的部分。

3 完善應(yīng)收賬款核算的意見

3.1 確定適當(dāng)?shù)男庞脴?biāo)準(zhǔn)

何為“信用標(biāo)準(zhǔn)”呢，簡單的說就是企業(yè)愿意滿足客戶提出的信用要求。判斷企業(yè)的信用標(biāo)準(zhǔn)一般以超期的壞賬損失率為基礎(chǔ)，信用標(biāo)準(zhǔn)的核心就是企業(yè)的信用品質(zhì)，信用品質(zhì)的目的在于為客戶將來履約或賴賬的可能性進(jìn)行提前的準(zhǔn)備，通過客戶以前的付款記錄，并憑借此決定給不給客戶信用。通過觀察客戶資產(chǎn)的流動比率和變現(xiàn)能力的資本能夠了解客戶償付能力的高低，從而可以保證客戶償付債務(wù)。把握商業(yè)信用額度需要企業(yè)知道客戶的資金實力如何，這就需要企業(yè)了解客戶的財務(wù)報告資料、資產(chǎn)規(guī)模、負(fù)債結(jié)構(gòu)及產(chǎn)權(quán)比率。客戶的最重要的資信安全保證就是抵押品，因此，其必須具有非常高的市場性，只有這樣，企業(yè)給抵押人商業(yè)信用才是安全、可靠的。制定信用等級評價標(biāo)準(zhǔn)后，企業(yè)可以利用已經(jīng)存在或可能存在的客戶的報表數(shù)據(jù)，計算各自的指標(biāo)值，并與標(biāo)準(zhǔn)值做一下比較，準(zhǔn)確判斷客戶的拒付可能性，從而便于企業(yè)提高應(yīng)收賬款。

3.2 完善壞賬的信息披露工作

市場經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的運(yùn)營情況是各不相同的，因此，不同企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備金額評估和計提比例當(dāng)然就不一樣。這種情況的存在必然導(dǎo)致財務(wù)部門的應(yīng)收賬款的壞賬計提準(zhǔn)備出現(xiàn)問題。由此可知，計提壞賬準(zhǔn)備的信息披露工作的完善是非常必須的。第一，每一年的所有計提壞賬準(zhǔn)備，每一筆都要明確說明，并將出現(xiàn)的理由認(rèn)真記錄。第二，假如去年出現(xiàn)了計提壞賬準(zhǔn)備，但在本年工作中存在部分壞賬被全部回收或部分回收，這就要求財務(wù)必須詳盡地在財報中進(jìn)行說明，與此同時，相關(guān)的信息披露工作也要跟進(jìn)。第三，也是最后一點(diǎn)，如果沒有納入壞賬計提準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款的數(shù)額非常大，那更應(yīng)該做認(rèn)真、詳細(xì)的說明，以保證企業(yè)的正常運(yùn)營。

3.3 加強(qiáng)工作人員的責(zé)任意識

財務(wù)工作的好壞，除了財務(wù)制度和規(guī)則的因素外，最重要的就是財務(wù)工作人員的職業(yè)素質(zhì)和能力了。財務(wù)工作人員除了要關(guān)注應(yīng)收賬款的數(shù)據(jù)核算，更應(yīng)該關(guān)注應(yīng)收賬款的回款工作。也只有這樣，企業(yè)出現(xiàn)壞賬的風(fēng)險才能有效的降低。財務(wù)工作人員只有在工作中做好合同的審查工作、客戶的信用評價工作，并與企業(yè)的其它部門進(jìn)行必要的溝通，才能更好地保證企業(yè)應(yīng)收賬款的收回。為此，企業(yè)可以對那些應(yīng)收賬款收回率高的財務(wù)人員以獎勵，提升財務(wù)人員工作的積極性和熱情，促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

4 結(jié)語

綜上所述，應(yīng)收賬款核算是財務(wù)人員的非常重要的工作，新會計準(zhǔn)則對應(yīng)收賬款核算規(guī)定的進(jìn)一步完善，使我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則相一致，更加有利于我國企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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