會計師事務所整合審計探討

四川財經職業(yè)學院　游秋琳

會計師事務所整合審計探討

四川財經職業(yè)學院游秋琳

本文在整合審計基本理論的基礎上，設計了整合審計的流程，詳細闡述了整合審計計劃階段、整合審計實施階段、整合審計報告階段各個階段的審計工作，在此基礎上以信永中和對新華制藥實施整合審計為例，評析了整合審計的緣由，詳細總結了整合審計過程和結果；最后，從國家和會計師事務所兩個層面，提出了整合審計的對策建議，從而提高整合審計的效率和質量。

整合審計流程設計新華制藥信永中和

2010年發(fā)布的《企業(yè)內部控制審計指引》指出，注冊會計師可以將財務報表和財務報告內部控制兩個審計整合實施，稱作整合審計。筆者認為，整合審計是指同一會計事務所在一年內，接受一個公司的兩種審計委托，不但開展財務報表審計，而且開展財務報告內部審計，整合兩種審計的計劃、實施和報告三個階段的內容，實現(xiàn)資源共享、協(xié)調合作，提升審計效率和質量的審計方式。整合審計主體是指同一會計師事務所開展審計工作，不僅是一個注冊會計師單獨開展整合審計，而且允許多個注冊會計師一起開展整合審計業(yè)務。整合審計的對象普遍是上市公司，重點審計一年的財務報表和內部控制報告。當前，國內法律法規(guī)明確要求上市公司出具財務報表和內部控制兩個審計報告，所以，在具體工作中，會計師事務所往往采取整合審計的方式。整合審計目標是指將兩種審計進行整合，開展雙重審計，從而實現(xiàn)共享資源、協(xié)調配合，達到提升審計效率和質量的效果。

一、整合審計流程

綜合考慮審計過程，可將整合審計分為計劃階段、實施階段、報告階段三個階段。整合審計的實施階段，包含了內部控制和控制測試。風險主導的整合審計流程如圖1所示。

圖1　風險主導的整合審計流程

（一）整合審計計劃階段一是接受審計委托。會計師事務所受理整合審計業(yè)務前，關注的不僅是客戶的委托，還有是否能夠開展整合審計。主要采取有關的程序來決定是否接受客戶的委托，比如調查客戶是否誠實可信等等，通過分析評價會計師事務所承擔此業(yè)務面臨的風險等；比如注冊會計師是否具備開展整合審計的能力和水平等等。受理審計業(yè)務后，注冊會計師需要就有關審計事宜同客戶交流，形成開展整合審計的意見，然后簽訂有關合同。之后，應選擇具有經驗豐富、業(yè)務精良的注冊會計師，組成整合審計小組。根據實際情況需要，分配有關審計模塊，審計小組成員經常開展座談交流，同時安排專門人員對開展整合審計情況進行監(jiān)督，對開展得審計業(yè)務進行審核。二是規(guī)劃整合審計業(yè)務。編制整合審計規(guī)劃有利于注冊會計師開展審計工作，從而減少審計風險，提高審計質量和效率。一方面，便于注冊會計師更好地配置資源，較好地辨別和發(fā)現(xiàn)存在的問題。另一方面，有利于同客戶建立良好的關系，樹立審計形象，增加審計業(yè)務。規(guī)劃整合審計業(yè)務，需要分析兩種不同審計的機構，對于內部控制審計，需要評價審計風險、了解相關人員、公司發(fā)展規(guī)模等，從而編制整合審計規(guī)劃。對于財務報表審計，不但需要編制總體審計策略，還要制定具體審計計劃。盡管兩種審計在審計計劃結構上有區(qū)別，但在編制計劃內容上有很多一致的地方。

（二）整合審計實施階段一是實施風險評估程序。整合審計將財務報表與內部控制兩個審計合并實施，因為現(xiàn)代財務報表審計重點是風險導向審計，而財務報告內控審計也應堅持風險導向，所以，整合審計需要以風險導向為基礎開展審計業(yè)務。實施財務報表審計，需要落實風險評估程序，依據風險評估的成效，確定開展控制測試還是實質性程序。實施財務報告內控審計，也應落實風險評估程序。開展整合審計，風險評估結果不但為重大錯報風險評估提供條件，也為確定實質性程序奠定基礎。所以，開展風險評估程序是整合審計的重中之重。二是評估重大錯報風險。重大錯報風險是開展審計業(yè)務前，財務報表有可能存在發(fā)生重大錯報的前兆。注冊會計師評估風險存在的可能，認真評析造成的影響程度，確定導致財務報表重大錯報的可能。一般而言，財務報表重大錯報風險重點與企業(yè)環(huán)境有關，從而影響財務報表發(fā)生重大錯報。所以，注冊會計師需要考慮高管層是否存在舞弊行為。在確認重大錯報風險時，需要把判斷風險與錯報交易、賬戶余額及披露等綜合考慮。評析財務報表內控總體風險時，需要在實施風險評估過程中掌握與內控有關的所有情況，與已經確定的重大錯報風險聯(lián)系，評估內控整體風險。三是選擇需要測試的控制。注冊會計師應對被審計企業(yè)控制發(fā)生的錯報風險做出結論，往往通過以下辦法來確定采取哪種測試控制，如圖2所示。

圖2　選擇測試控制

四是控制測試。確定測試控制后，應測試控制效果如何，主要采取設計和運行兩種方式來判斷有效性：其一，測試設計有效性，重點審查被審計企業(yè)是否存在設計問題，注冊會計師重點采取下面兩種情況來判斷。如表1所示。假如被審計企業(yè)存在其中一種情況，就說明被審計企業(yè)的內部控制是存在設計問題，可以采取詢問、查看、審查等程序來確定。其二，測試運行有效性。注冊會計師測試被審計企業(yè)控制測試運行是否有效，需要根據是否設置防控風險和實施人員是否授權來判斷，也可以采取詢問、查看、審查、穿行測試等程序進行判斷。

表1　設計問題的兩種狀況

五是實施實質性程序。注冊會計師根據積累的職業(yè)經驗做出判斷，確定將要開展的實質性程序，需要重視控制測試的效果。因為，控制測試獲得的證據，與實質性程序獲得的證據，可以互相利用和影響，因此落實好實質性程序后，應思考取的結果對控制測試的影響程度。如圖3所示。

圖3　實質性程序效果對控制測試效果的影響

（三）整合審計報告階段在整合審計過程中，注冊會計師可以出具獨立報告和合并報告兩種形式，一是獨立報告，注冊會計師將財務報表和財務報告內控兩種審計分別出具報告；二是合并報告，注冊會計師出具一份審計報告，包括財務報表的審計意見和財務報告內控審計意見。就我國會計師事務所開展整合審計，更適合出具獨立審計報告，主要原因是：一方面，兩種審計有關的準則和指引規(guī)范了兩種審計報告，假如分別做出報告，能夠有效取得需要的資料。另一方面，之所以開展整合審計，主要是提升審計質效，有效配置審計資源，并沒有強制做出一份報告。

二、整合審計運用實踐

（一）基本情況山東新華制藥股份有限公司，簡稱新華制藥，最早稱山東新華制藥廠，是國有企業(yè)上市公司，全國50強制藥企業(yè)之一，擁有9家控股子公司，職工5000多人，主要產品是化學藥品、制劑和化工品。2012年3月，信永中和會計師事務給新華制藥做出了否定意見的內控審計報告。欣康祺醫(yī)藥有限公司是新華制藥下游批發(fā)企業(yè)。信永中和會計師事務所成立于1999年，是合伙企業(yè)，涉及審計、監(jiān)管、財會、造價等領域，覆蓋范圍國內重要城市以及東南亞和香港等地區(qū)。服務的對象重點是大型國企、民企和外企等等，包含了很多大型上市公司和將要上市公司。擁有職工2000多人，注冊會計師1000多人。

（二）實施整合審計原因分析信永中和會計師事務所對新華制藥的財務報表和財務報告內控審計，實施了整合審計辦法。實施整合審計主要基于以下的思考：一是對于信永中和而言，因為財務報表和財務報告內控兩個審計存在許多關聯(lián)，采取整合的方式，可以有效降低審計工作量，提升審計效率。二是實施整合審計，有利于證實審計證據的可靠性，提高審計質量，減少審計風險。三是對新華制藥而言，整合審計能夠降低審計費用；對信永中和而言，可以減少審計成本。所以，開展整合審計可以達到雙贏的目的。

（三）信永中和實施整合審計的評析

（1）選擇模式。信永中和采取整合審計模式，由信永中和注冊會計師分工協(xié)作共同對新華制藥開展美國模式的整合審計業(yè)務。主要考慮兩個方面：一是美國模式比日本模式比較靈活，二是日本模式對注冊會計師的專業(yè)要求過高，按照信永中和的現(xiàn)狀分析，沒有既能審計財務報表審計，又能審計財務報告內控審計的注冊會計師。

（2）實施過程與結果。信永中和對新華制藥采取整合審計，認真分析了有關財務報表，深入了解、測試和評估內部控制。在開展整合審計時，發(fā)現(xiàn)新華制藥與欣康棋醫(yī)藥等大客戶產生了巨額應收款。但往年期末收款余額較少。可以推測存在不合理性較大。審計人員在審查新華制藥的授信過程時，發(fā)現(xiàn)子公司2011年授信業(yè)務內控制度有很多問題，致使欣康棋醫(yī)藥賒賬款較大，給新華制藥造成了巨大損失。盡管新華制藥是多年上市公司，在現(xiàn)代企業(yè)治理和內部控制方面都有很高的基礎，這個事項是2011年突發(fā)事項，但是問題的出現(xiàn)給財務報表造成了很大影響，根據內控審計有關的法律法規(guī)屬于重大問題。按照企業(yè)內控指引有關規(guī)定，假如內部控制有一項或多項問題，注冊會計師都應當實行否決權。但內控審計標準未保留意見內控審計報告，所以，信永中和對新華制藥內部控制做出了否定意見審計報告。

（3）審計評析。信永中和對新華制藥2011年的財務報告采取了整合審計，經過審計發(fā)現(xiàn)新華制藥在授信監(jiān)管、授信額度監(jiān)管、應收賬目監(jiān)管等方面都有很大缺陷，所以信永中和對新華制藥做出了全國首份內部控制否定意見審計報告。盡管信永中和在實施整合審計過程中發(fā)生失職問題，但這份否定意見的審計報告意義非常重大。一是注冊會計師敢于提出否定意見，證明了自身謹慎細致的職業(yè)操守，保證了獨立審計原則，真正弘揚了行業(yè)正氣。二是開展整合審計的方式，有效證實了兩種審計證據完全可以互相印證，大大提高了審計質量和效率。另外，實施整合審計有效推進完善公司治理制度，增強財務報告的真實可靠，維護投資人和社會群眾的權益，也有效加快完善內部控制規(guī)范體系。

三、實施整合審計的對策建議

（一）國家政策層面第一，加快制定完備具體的政策體系。在美國，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會認為財務報表審計和財務報告內部控制審計，存在密切聯(lián)系，應采取整合審計，從而公布了AS2及ASS規(guī)范整合審計制度。在中國，《企業(yè)內部控制審計規(guī)范》明確了財務報表審計和財務報告內部控制審計可以整合，但是沒有制定整合審計具體的政策法規(guī)，也沒有制定有關的指導意見，操作落實較差。當前，開展整合審計的形勢已經成熟，假如沒有完備具體的政策進行規(guī)范，注冊會計師在具體實施整合審計時就比較隨意。所以，應加快制定完備具體的政策體系，規(guī)范整個審計程序，增強注冊會計師開展審計業(yè)務的可操作性。第二，建立專門監(jiān)管機構。在美國，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會專門對整合審計開展研究，并監(jiān)管注冊會計師和會計師事務所的審計行為，接受美國證券交易委員會的監(jiān)管，說明美國對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管是對立的，監(jiān)管模式也非?？茖W有效。在國內，因為政府部門多頭監(jiān)管，致使監(jiān)管效率比較低，存在重復監(jiān)管現(xiàn)象。盡管注冊會計師協(xié)會對注冊會計師行業(yè)非常了解，專業(yè)能力也比較高，但主要依附財政部門缺乏獨立經費，不具備獨立監(jiān)管的基礎。所以，建議對立的監(jiān)管部門，對注冊會計師實行統(tǒng)一監(jiān)管，有利于提高審計質量和效率，也有利于維護注冊會計師的權益。

（二）會計師事務所層面第一，建設整合審計隊伍，提高服務質量。信永中和在開展審計過程中，還存在一些不容忽視的問題，這反映了整合審計隊伍還存在薄弱緩解。所以，需要重視整合審計隊伍建設。重視培育整合審計高端人才，采取請進來和走出去的方式，加強學習研究最新整合審計致使，掌握財務報表審計與內部控制審計整合的方法，提高注冊會計師開展整合審計的業(yè)務素質。在成立整合審計小組時，應注重安排經驗豐富、業(yè)務精良的審計人員，通過打造整合審計隊伍，提高整合審計效率和質量，提高整合審計服務水平。第二，保持注冊會計師的職業(yè)獨立性，提高審計質量。信永中和在實施整合審計時，發(fā)生了失職瀆職問題。一方面，可能由于新華制藥內控制度本身存有缺陷，信永中和在開展審計時未發(fā)覺。這就反映出信永中和審計人員沒有履職盡責，在開展內部控制審計時沒有保持職業(yè)謹慎性。所以，注冊會計師需要時刻保持職業(yè)謹慎性，認真履行審計責任，在收集審計證據時，應認真履行審計程序，提高審計質量。另一方面，可能由于審計人員已經發(fā)現(xiàn)了新華制藥內控制度的缺陷，沒有及時提出風險問題。這反映了審計人員在實施整合審計時，缺乏獨立性，可能與新華制藥存在利益關系，做出了造假的審計報告。所以，審計人員在實施整合審計時，必須保持獨立開展審計業(yè)務，認真處理與被審計對象的關系。第三，高度重視內控制度建設。建立企業(yè)有效的內控制度，能夠提高財務報告的可靠性，防止重大錯報風險。盡管信永中和申明企業(yè)內部控制存在局限性，然而新華制藥存在的內控問題不是一天形成的。信永中和四年前已承擔新華制藥的審計工作，假如新華制藥內控制度存在缺陷，信用中和也應該早已知道，但原來從來沒有披露。所以，在開展整合審計時，特別是存在連續(xù)審計情況，必須高度重視內部控制。第四，重視審計證據互相驗證。新華制藥內部控制有較大紕漏，信永中和在開展整合審計時，應實施有關的審計程序做好驗證工作，審查存在的紕漏是否發(fā)生審計風險，保障財務報表的真實可靠。所以，注冊會計師實施整合審計時，高度重視財務報表與財務報告內控兩個審計之可以互相驗證。采取內控審計取得信息和發(fā)現(xiàn)問題及時調整審計計劃、改變審計程序，保證審計證據真實可靠；也可采取財務報表審計驗證內部控制的效果，讓注冊會計師做出公平公正的判斷，從而提高審計效、防止審計風險。

［1］范錳杰、林楓：《對我國整合審計制度的思考》，《財會月刊》2011年第4期。

［2］徐亞輝：《我國整合審計研究》，《中國注冊會計師》2011年第7期。

［3］王愛華、劉揚：《上市公司整合審計研究發(fā)展綜述》，《財會月刊》2012年第1期。

［4］王杏芬：《會計師事務所對“新華制藥”的“馬后炮”能否免責》，《財會月刊》2012年第8期。

（編輯周 謙）