我國收入準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS 15的比較及完善建議

周芳　羅紹德

我國收入準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS 15的比較及完善建議

周芳羅紹德

2015年12月，我國財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見稿）》，同時(shí)也起草了說明，在深入對比分析我國收入準(zhǔn)則征求意見稿與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)（IFRS 15）的差異后，本文提出了進(jìn)一步完善我國收入準(zhǔn)則征求意見稿的建議。

收入合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、收入準(zhǔn)則的國際發(fā)展與我國的修訂背景

收入是企業(yè)利潤的來源，可以說收入規(guī)模在一定程度上直接反映出企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績狀況，因此對收入確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)范一直以來便受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)關(guān)注，無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)還是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都對收入準(zhǔn)則進(jìn)行過多次修訂。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在2001年4月便采用了由國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在1993年12月發(fā)布的IAS 11“建筑合同”和IAS 18“收入”。之后IASB根據(jù)這些準(zhǔn)則在實(shí)施過程中出現(xiàn)的問題，進(jìn)一步發(fā)布了一些解釋，例如：為了解釋在易貨交易中所提供廣告服務(wù)的收入確認(rèn)問題，IASB在2001年12月發(fā)布了SIC-31“包含廣告服務(wù)的易貨交易”；為了強(qiáng)調(diào)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理，在2007年6月ZASB發(fā)布了IFRIC 13“客戶忠誠度計(jì)劃”；為了規(guī)范房地產(chǎn)建造商及分包商的收入及相關(guān)費(fèi)用處理問題，IASB在2008年7月發(fā)布了IFRIC 15“房地產(chǎn)建設(shè)協(xié)議”；在2009年1月IASB又發(fā)布了一項(xiàng)專門適用于企業(yè)轉(zhuǎn)移從客戶手中獲得的財(cái)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即IFRIC 18“轉(zhuǎn)移自客戶獲得的資產(chǎn)”。除此之外，為了解決國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的收入概念不一致的問題，IASB 和FASB早在2002年就成立了聯(lián)合小組來重新修訂收入準(zhǔn)則，經(jīng)過十多年的歷程終于在2014年5月發(fā)布了最新國際收入準(zhǔn)則IFRS 15“源自客戶合同的收入”。此最新國際收入準(zhǔn)則替代了以上所提到的有關(guān)收入的準(zhǔn)則及解釋（IAS 11、IAS 18、SIC-31、IFRIC 13、IFRIC 15、IFRIC 18）。

我國關(guān)于收入確認(rèn)與計(jì)量的規(guī)范主要體現(xiàn)在2006年2月發(fā)布的第14號(hào)及15號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中。伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，主體之間交易事項(xiàng)的復(fù)雜程度日益明顯，實(shí)務(wù)工作中面臨的有關(guān)收入確認(rèn)與計(jì)量的問題也越來越多，這就要求我國重新審視現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)及計(jì)量的原則，以解決實(shí)務(wù)操作中所遇到的問題。而且我國一直堅(jiān)持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，IFRS 15的頒布更是推動(dòng)了我國對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的修訂。

在此背景下，我國自IFRS15發(fā)布后便啟動(dòng)了修訂我國收入準(zhǔn)則的項(xiàng)目。從擬定初稿到不斷聽取會(huì)計(jì)師、行業(yè)協(xié)會(huì)的意見，再到以北上廣進(jìn)行實(shí)地調(diào)研并同國資委與證交所進(jìn)行廣泛交流溝通，最后是通過集中辦公來全面及逐條修改討論稿，最終于2015 年12月對外發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（征求意見稿）》（下文簡稱“收入準(zhǔn)則征求意見稿”）。本文通過將我國收入準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS 15進(jìn)行深入對比，對完善我國收入準(zhǔn)則征求意見稿提出了一些建議。

二、我國收入準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS 15的比較

由于我國收入準(zhǔn)則征求意見稿的制定的借鑒了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，因此，從整體上看，我國收入準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS 15大體上是一致的，但兩者卻也存在著一些差異。我國收入準(zhǔn)則征求意見稿共包括總則、確認(rèn)、計(jì)量、合同成本、特定交易的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)、銜接規(guī)定及附則8章，主體共43條規(guī)定。而IFRS 15除引言和4個(gè)附錄外（分別為：名詞定義、應(yīng)用指導(dǎo)、生效日期與過渡政策、其他準(zhǔn)則修訂），還分為目標(biāo)、范圍、確認(rèn)、計(jì)量、合同成本、列報(bào)、披露7個(gè)部分共129段。總體而言，IFRS 15的內(nèi)容較我國收入準(zhǔn)則征求意見稿更為具體詳細(xì)，兩者的差異主要有以下幾點(diǎn)：

（一）收入定義的區(qū)別

我國收入準(zhǔn)則征求意見稿依然沿用現(xiàn)行規(guī)定，將收入定義為企業(yè)在日常活動(dòng)中產(chǎn)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加但同時(shí)又與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

IFRS 15對收入的定義是：由于企業(yè)的日?；顒?dòng)所引起的會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)效益的增加，這種增加可以表現(xiàn)為現(xiàn)金流入、資產(chǎn)的增強(qiáng)或負(fù)債的減少，進(jìn)而所引起的除所有者投入外的所有者權(quán)益的增加。

兩者都強(qiáng)調(diào)了收入是由日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的、非所有者投入所導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增長，但我國收入準(zhǔn)則征求意見稿強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，而IFRS 15更強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)效益的增加”。

（二）適用范圍的比較

我國收入準(zhǔn)則征求意見稿適用于除以下五種合同以外其他任何與客戶的合同：1.租賃合同；2.金融工具合同；3.長期股權(quán)投資合同；4.原保險(xiǎn)合同；5.再保險(xiǎn)合同。

IFRS 15則規(guī)定除：（1）租賃合同；（2）保險(xiǎn)合同；（3）金融工具及其他適用于IFRS 9“金融工具”、IFRS 10“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”、 IFRS 11“合營安排”、 IAS 27“獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表”及IAS 28“對關(guān)聯(lián)及合資企業(yè)的投資”的權(quán)利義務(wù)合同；（4）業(yè)務(wù)相同的主體之間的非貨幣性交易合同以外，新國際收入準(zhǔn)則適用于其他所有與客戶的合同。同時(shí)IFRS 15還強(qiáng)調(diào)指出：如果一份與客戶的合同既包含適用新國際收入準(zhǔn)則的部分，也包含不適用該準(zhǔn)則的部分。對于不適用的部分，如果其他國際財(cái)務(wù)報(bào)告有具體的確認(rèn)計(jì)量規(guī)定的，應(yīng)該先按其他準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)量該部分合同，然后再將適用于IFRS 15的部分按此項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定處理；如果不適用部分沒有其他具體準(zhǔn)則來進(jìn)行確認(rèn)及計(jì)量，則需要采用IFRS 15的規(guī)定單獨(dú)計(jì)量該部分合同。

相較而言，我國收入準(zhǔn)則征求意見稿的適用范圍應(yīng)該比IFRS 15更廣，因?yàn)閷τ谒械姆秦泿判越灰缀贤昂蠣I安排都適用我國收入準(zhǔn)則征求意見稿，但卻不一定適用于IFRS 15。新國際收入準(zhǔn)則中還對部分適用合同進(jìn)行了明確規(guī)定，但我國收入準(zhǔn)則征求意見稿似乎還未考慮到此類合同，未對其進(jìn)行規(guī)定。

（三）收入確認(rèn)與計(jì)量的差異

我國收入準(zhǔn)則征求意見稿在確認(rèn)及計(jì)量收入時(shí)幾乎是完全遵循國際收入準(zhǔn)則的，兩者均規(guī)定在滿足履約義務(wù)后，企業(yè)要以分?jǐn)傊撩宽?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格來對收入進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。并且均指出在同時(shí)考慮合同條款規(guī)定及商業(yè)慣例的基礎(chǔ)上來確定交易價(jià)格，此外兩者對單項(xiàng)履約義務(wù)分?jǐn)偨灰變r(jià)格方法的規(guī)定也是一致的。但I(xiàn)FRS 15與我國收入征求意見稿在定義交易價(jià)格時(shí)還是存在細(xì)微的差異。

我國收入征求意見稿指出，交易價(jià)格是由于企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而期望有權(quán)收到的對價(jià)，對于企業(yè)代為第三方收取的價(jià)款以及預(yù)計(jì)要退還客戶的款項(xiàng)，不應(yīng)該計(jì)入交易價(jià)格，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。而IFRS 15將交易價(jià)格定義為因主體轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)得到的報(bào)酬，不包括代第三方所收的款項(xiàng)。兩者的差異在于，對于預(yù)計(jì)要退還客戶的款項(xiàng)，我國收入準(zhǔn)則征求意見稿將其包含在了期望有權(quán)收取的對價(jià)中，而IFRS 15明確指出了該筆款項(xiàng)不是主體期望有權(quán)獲得的，IFRS 15規(guī)定將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，并且每年還要根據(jù)環(huán)境變化對其改變進(jìn)行更新計(jì)量。

此外，盡管我國收入準(zhǔn)則征求意見稿與國際收入準(zhǔn)則在實(shí)質(zhì)上是一致的，但I(xiàn)FRS 15對一些影響收入計(jì)量的判斷進(jìn)行了詳盡的介紹及解釋，而我國收入準(zhǔn)則征求意見稿卻并未對這些判斷進(jìn)行說明，這可能會(huì)使實(shí)務(wù)操作中存在一定難度。

（四）對特殊交易的規(guī)定

不同于IFRS 15，我國收入準(zhǔn)則征求意見稿將“特定交易的會(huì)計(jì)處理”作為整個(gè)準(zhǔn)則征求意見稿的一個(gè)主體章節(jié)，對與客戶的合同中所涉及到的一些特殊交易進(jìn)行了明確規(guī)定。其中包括：（1）附銷售退回條款的交易；（2）附質(zhì)量保證條款的交易；（3）轉(zhuǎn)讓主體是主要負(fù)責(zé)人還是代理人的判斷及會(huì)計(jì)處理；（4）附額外購買選擇權(quán)的交易；（5）授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的協(xié)議；（6）售后回購協(xié)議；（7）預(yù)收款項(xiàng)的合同；（8）企業(yè)自合同開始時(shí)向客戶所收取的不退回的初始費(fèi)用的處理。

雖然IFRS 15在其主體的129段中并沒有對特殊交易的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，但在附錄B中，IFRS 15描述了主體129段的應(yīng)用指南，這些運(yùn)用指南可以分為14類，其中就包括以上特殊交易的具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

兩者的區(qū)別主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)安排上，在內(nèi)容上并沒有實(shí)質(zhì)差異。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得交易日益復(fù)雜，以上特殊交易在經(jīng)濟(jì)生活中更是屢見不鮮，我國收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿將特殊交易作為單獨(dú)一章來集中討論，對每項(xiàng)特殊交易的會(huì)計(jì)處理都進(jìn)行了具體規(guī)定，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定者對其的重視，使閱讀者能夠更便捷清晰地了解市場經(jīng)濟(jì)中特殊交易的會(huì)計(jì)處理方式，這是與我國國情相符的。

（五）有關(guān)披露的不同

我國收入準(zhǔn)則征求意見稿要求企業(yè)必須披露的與收入相關(guān)的信息包括：（1）在確認(rèn)與計(jì)量收入時(shí)采用的重大會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)和與之相關(guān)的變更（2）當(dāng)期所確認(rèn)的收入、合同資產(chǎn)及合同負(fù)債的賬面價(jià)值（期初和期末）和剩余履約義務(wù)等相關(guān)信息；（3）企業(yè)取得及履行合同所發(fā)生成本的相關(guān)信息。

IFRS 15指出收入信息披露的目標(biāo)，是要使得報(bào)表使用者能夠理解主體源于與客戶的合同的收入及現(xiàn)金流的本質(zhì)、數(shù)量、確認(rèn)時(shí)間及其不確定性。因此主體應(yīng)該披露以下的定性及定量信息：（1）與客戶的合同；（2）在將IFRS 15運(yùn)用于這些合同時(shí)所使用的重要判斷及其變化；（3）因獲得及完成與客戶的合同所確認(rèn)的資產(chǎn)。而且IFRS 15對這三項(xiàng)披露要求所需披露的信息做出了詳細(xì)的說明。

由以上對比可以看出，IFRS 15需要主體披露的信息不管是在定性上還是在定量上都更詳細(xì)，其披露信息的目標(biāo)要求也比我國的更為規(guī)范明確，我國收入準(zhǔn)則征求意見稿沒有指出收入信息披露所要達(dá)到的目標(biāo)。

（六）過渡性政策的差別

我國收入準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)定該準(zhǔn)則從2018年1月1日開始執(zhí)行，但并未指出可以提前適應(yīng)。在首次執(zhí)行該準(zhǔn)則時(shí)，除了采用追溯調(diào)整法不實(shí)際可行以外，企業(yè)必須按該準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整。

IFRS 15允許主體提前使用此項(xiàng)準(zhǔn)則，且允許主體在首次使用該準(zhǔn)則是，根據(jù)自身情況選擇以下兩種方法中的任意一種來進(jìn)行過渡：（1）按IAS 8 “會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變化和錯(cuò)誤”的規(guī)定來回溯使用本準(zhǔn)則之前的每一個(gè)報(bào)告期間的財(cái)務(wù)報(bào)告；（2）在首次執(zhí)行時(shí)回顧以前使用此準(zhǔn)則的累計(jì)影響，調(diào)整期初財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)即可。

盡管從準(zhǔn)則頒布到實(shí)施，IFRS 15與我國收入準(zhǔn)則征求意見稿都給了企業(yè)大量的緩沖與準(zhǔn)備時(shí)間，但I(xiàn)FRS 15對生效日期及過渡性政策的規(guī)定是更為靈活的，給予了企業(yè)一定的選擇權(quán)，使得企業(yè)在首次使用時(shí)能根據(jù)自身實(shí)際情況來選擇采用更為適宜的過渡辦法。

三、完善我國收入準(zhǔn)則征求意見稿的建議

我國收入準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)定對現(xiàn)行的收入及建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，這有利于提高會(huì)計(jì)信息的可比性。將判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)也改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與否，使得實(shí)務(wù)操作中進(jìn)行判斷時(shí)更為容易。征求意見稿也對包含多重交易安排的合同及某些特定交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確規(guī)定?？傮w而言，我國收入準(zhǔn)則征求意見稿較現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定更為適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢，也在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與IFRS 15的趨同，但基于提高我國準(zhǔn)則國際認(rèn)可度及質(zhì)量的角度出發(fā)，我國收入準(zhǔn)則征求意見稿可從以下幾方面改進(jìn)。

（一）優(yōu)化準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)

IFRS 15明確指出該準(zhǔn)則制定的目標(biāo)即是通過主體對有用信息的報(bào)告，讓表報(bào)使用者理解收入的本質(zhì)、數(shù)量、時(shí)點(diǎn)及不確定性，因此IFRS 15的主要內(nèi)容都集中在對“確認(rèn)”、“計(jì)量”及“披露”的討論。我國收入準(zhǔn)則征求意見稿從第二章到第五章都是在討論收入確認(rèn)及計(jì)量問題進(jìn)行討論，而對“披露”則沒有單獨(dú)列為一章進(jìn)行討論，僅僅是在第六章中有所提及，由此可看出我國準(zhǔn)則（征求意見稿）的結(jié)構(gòu)還不夠嚴(yán)謹(jǐn)，有待完善。另外，對于準(zhǔn)則中所涉及到的名詞定義，IFRS 15除了在準(zhǔn)則正文中進(jìn)行了解釋外，為了方便閱讀及理解，還在附錄A中集中做出了統(tǒng)一定義，而我國的做法則是僅僅在正文中提及關(guān)鍵的名稱時(shí)對其定義進(jìn)行說明，這顯得比較凌亂，不便于讀者系統(tǒng)理解，本文認(rèn)為，我國收入準(zhǔn)則征求意見稿應(yīng)該將“披露”列為單獨(dú)的一章，同時(shí)可以對所有正文中提及的名稱定義在總則或附則中說明。

（二）具體化判斷標(biāo)準(zhǔn)

準(zhǔn)則征求意見稿中存在著大量需要實(shí)物工作者進(jìn)行評估判斷的事項(xiàng)，例如，控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷、對各項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別、收入確認(rèn)的判斷（時(shí)點(diǎn)確認(rèn)、時(shí)段確認(rèn)）以及合同變更是否作為單獨(dú)合同處理的評判等，但意見稿對大部分的判斷標(biāo)準(zhǔn)并未進(jìn)行規(guī)定，而部分規(guī)定了判斷標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)其說明也較為簡單，不易于理解及實(shí)行。但相較而言，IFRS 15對這些判斷標(biāo)準(zhǔn)都進(jìn)行了大量的詳盡闡述，有的更是進(jìn)行了舉例說明。我國收入準(zhǔn)則征求意見稿的做法一方面會(huì)加大我國實(shí)務(wù)工作的難度，另一方面也可能會(huì)造成準(zhǔn)則的濫用，因此準(zhǔn)則中應(yīng)該要借鑒新國際收入準(zhǔn)則的做法，具體化判斷標(biāo)準(zhǔn)，對一些較難定義的判斷標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則中可以采用經(jīng)典例子來說明。

（三）豐富收入信息披露

征求意見稿對收入信息的披露要求是比較低的，因?yàn)閳?zhí)行該準(zhǔn)則時(shí)，企業(yè)要進(jìn)行合同識(shí)別、履約義務(wù)識(shí)別、收入確認(rèn)及計(jì)量，這必定會(huì)需要企業(yè)收集大量的信息，如果僅僅披露征求意見稿中所要求的那些信息，報(bào)表使用者根本無法理解收入的本質(zhì)，也無從識(shí)別報(bào)表信息的含金量高低，這可能導(dǎo)致資本市場面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)。因此我國收入準(zhǔn)則應(yīng)該要加大有關(guān)收入信息披露的力度，對于不同性質(zhì)的收入應(yīng)該分項(xiàng)披露，對一段時(shí)間內(nèi)履約義務(wù)的完成情況也應(yīng)該單獨(dú)進(jìn)行披露，對重大的合同變更的原因、處理方式及影響也需要進(jìn)行披露說明等。

作者單位：暨南大學(xué)管理學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

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