監(jiān)管處罰與審計質(zhì)量研究
——基于證監(jiān)會處罰公告的分析

孫乃中

監(jiān)管處罰與審計質(zhì)量研究
——基于證監(jiān)會處罰公告的分析

孫乃中

審計師受到監(jiān)管部門的處罰揭示出審計師的審計質(zhì)量有待提高。本文以2001—2015年證監(jiān)會對審計師的處罰公告為樣本，通過分析后發(fā)現(xiàn)：虛增營業(yè)收入更可能導致審計師受罰；農(nóng)業(yè)類上市公司更可能導致審計師受罰；證監(jiān)會處罰審計師的力度具有一定的規(guī)律性；證監(jiān)會處罰審計師的方式由原來的“重師輕所”轉(zhuǎn)向目前的“師所并罰”。針對發(fā)現(xiàn)的問題，本文提出了提高審計質(zhì)量的若干建議。

證監(jiān)會審計師審計師受罰審計質(zhì)量

鑒于審計師在資本市場中的重要作用，財政部、證監(jiān)會、中國注冊會計師協(xié)會（下文簡稱“中注協(xié)”）等行業(yè)監(jiān)管部門，正持續(xù)加大對審計行業(yè)的監(jiān)管力度。但是審計師受罰案例仍是屢見不鮮，比如最近時期的賽迪傳媒、華銳風電、寶碩股份等，特別是2013年爆發(fā)的萬福生科欺詐發(fā)行案件，被業(yè)內(nèi)人士稱為縮微版的“安達信事件”。審計師受罰不但會對個別審計師聲譽產(chǎn)生重大不利影響，也會削弱整個審計行業(yè)的公信力。故本文以2001—2015年證監(jiān)會對審計師的處罰公告為樣本，在對樣本進行分析總結的基礎上，分別從導致審計師受罰的財務舞弊事項、導致審計師受罰的上市公司行業(yè)分布情況、證監(jiān)會處罰審計師的力度、證監(jiān)會處罰審計師的方式等角度對樣本進行了問題匯總并提出了相應的建議，為防范審計風險、提高審計質(zhì)量提供一定的借鑒。

一、相關文獻回顧

在監(jiān)管處罰的原因分析方面，許多學者從審計師、上市公司、外部環(huán)境等角度進行了研究。Man Kong and Raymond（2005）根據(jù)中國證監(jiān)會的處罰公告，實證分析了財務舞弊類型與審計師受罰的關系，研究發(fā)現(xiàn)審計師在未發(fā)現(xiàn)實質(zhì)性舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)披露舞弊的情況下更可能受到證監(jiān)會的處罰，審計師在未發(fā)現(xiàn)與收入相關的舞弊的情況下比在未發(fā)現(xiàn)與資產(chǎn)相關的舞弊的情況下更可能受到監(jiān)管部門的處罰。劉亞莉等（2006）認為審計師受到處罰的主要原因是審計師在執(zhí)業(yè)過程中沒有保持應有的職業(yè)謹慎，沒有遵守審計準則；出具的審計報告含有誤導性陳述或重大遺漏；經(jīng)審計的財務報告含有虛假內(nèi)容，審計師未能發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為或與上市公司合謀舞弊；審計師在執(zhí)行審計程序時未能獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。吳溪（2007）認為監(jiān)管機構對審計責任的認定往往具有明顯的選擇性和針對性，所以審計師非常有必要去了解監(jiān)管者更傾向于將哪些事項認定為審計責任。本文觀測了2003—2006年的審計師受罰樣本，認為審計師若有明顯違反審計程序的事項，則更可能導致審計師受到處罰。

為了防范審計師受到處罰，許多學者從提高審計質(zhì)量的角度來進行了研究。李若山（2005）通過研究審計師受罰與COSO報告之間的關系，認為當企業(yè)面臨虧損等各種壓力時，企業(yè)往往通過各種會計創(chuàng)新進行財務舞弊，企業(yè)的這種創(chuàng)新很可能會導致審計師受罰，所以審計師應不斷提高審計技術以避免受到處罰。注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境問題研究課題組（2006）從供給和需求的角度研究了審計師執(zhí)業(yè)環(huán)境與審計質(zhì)量的問題，認為“規(guī)范供給，引導需求”是提高審計質(zhì)量的重要途徑，這需要審計師自身的積極努力，也需要政府部門的正確引導，更需要社會公眾的理解與支持。Ferdinand et al（2009）采用實證研究的方法，認為具有行業(yè)專長的審計師更容易發(fā)現(xiàn)上市公司財務報告中的錯誤或舞弊，在審計師初次接受委托的情況下，對上市公司具體業(yè)務情況尚不熟悉，可能會降低審計質(zhì)量，但審計師在某一領域的行業(yè)專長可以彌補該不足，行業(yè)專長可以提高審計質(zhì)量。從以上的研究文獻中可以看出，審計師受罰與審計師的自身因素、上市公司治理、外部監(jiān)管等因素密切相關，所以本文擬在此研究基礎上繼續(xù)對樣本進行綜合分析，根據(jù)總結出的問題提出提高審計質(zhì)量的若干建議。

二、審計師受罰的樣本統(tǒng)計

本文以2001—2015年證監(jiān)會在其官方網(wǎng)站（http://www.csrc.gov. cn/pub/zjhpublic/）上發(fā)布的對會計師事務所或注冊會計師的處罰公告為樣本。經(jīng)過篩選，本文共收集到53個審計師受罰樣本，如圖1所示。

圖1　2001—2015年審計師受罰樣本

三、審計師受罰的樣本分析

（一）導致審計師受罰的舞弊事項分析

通過對53個樣本逐一分析，統(tǒng)計出發(fā)生次數(shù)比較高的導致審計師受罰的財務舞弊事項，如下圖2所示。在統(tǒng)計時說明如下：第一，在一個樣本中可能存在著同年度或跨年度多次相同的舞弊事項，本文在統(tǒng)計時只統(tǒng)計一次，即一個樣本中的多次相同的舞弊事項只統(tǒng)計一次。第二，對于處罰公告［2010］47號，證監(jiān)會在該處罰公告中列明了因該事務所合并改制等原因，無法提供相關審計工作底稿，所以本文就無法統(tǒng)計出相應的舞弊事項，所以在統(tǒng)計時不包含該樣本，故此處統(tǒng)計舞弊事項時的有效樣本是52份。

圖2　導致審計師受罰的舞弊事項

圖2列示了發(fā)生次數(shù)比較高的導致審計師受罰的財務舞弊事項，可以看出他們均是財務報表層次的舞弊事項，其中虛增營業(yè)收入的發(fā)生次數(shù)為25次，占樣本總數(shù)的比例是48%，即在52份樣本中有25份是因為審計師沒有發(fā)現(xiàn)上市公司虛增營業(yè)收入，所以虛增營業(yè)收入更可能導致審計師受罰。通過分析處罰公告可知，審計師受罰的原因主要是對營業(yè)收入的實質(zhì)性程序?qū)嵤┎坏轿?。比如沒有綜合分析銷售合同、銷售發(fā)票、銷售單、出庫單、存貨明細、生產(chǎn)能力等；沒有分析不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的邏輯關系是否合理等；沒有結合銀行存款的審計檢查大額異常銷售是否真實；沒有結合應收賬款的審計函證本期大客戶銷售情況。

目前審計師采用的審計方法是風險導向?qū)徲?。在大部分的處罰公告中，證監(jiān)會只是從財務報表認定層次的角度列示了導致審計師受罰的具體舞弊事項（如圖2所示），并簡單說明了審計師未能發(fā)現(xiàn)舞弊事項的原因，但是證監(jiān)會并沒有從風險評估或控制測試的角度說明導致審計師受罰的原因。不過，在近期的處罰公告［2013］49號、［2014］21號、［2015］67號中，卻列出了導致審計師受罰的原因之一是沒有準確執(zhí)行風險評估或控制測試。比如樣本［2015］67號，證監(jiān)會處罰審計師的原因如下：一是識別、評估舞弊風險因素存在缺陷；二是了解、評價銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制設計和有效性測試存在缺陷；三是執(zhí)行收入循環(huán)審計程序存在缺陷。這體現(xiàn)出證監(jiān)會對審計師的處罰原因正逐步由財務報表認定層次擴大到風險評估或控制測試。

圖3　證監(jiān)會處罰審計師的力度（次/年）

（二）導致審計師受罰的上市公司行業(yè)分析

通過對53個樣本所對應的上市公司進行行業(yè)分類可知，制造業(yè)和綜合類上市公司比重較大（如圖3所示），這主要是因為我國的證券市場是以制造業(yè)和綜合類上市公司為主體。本文需要做出特別說明的是農(nóng)業(yè)類上市公司更可能導致審計師受罰。在53家導致審計師受罰的上市公司中有9家是農(nóng)業(yè)類公司，占比為17%，即樣本［2004］39號、［2004］44號、［2005］15號、［2008］27號、［2008］35號、［2009］52號、［2013］27號、［2013］49號、［2013］54號等對應的上市公司都是農(nóng)業(yè)類公司，除上述統(tǒng)計列示的以外，還有早期的銀廣夏、藍田股份、海南瓊民源等也是農(nóng)業(yè)類公司。經(jīng)過分析證監(jiān)會對上市公司的處罰公告，可知農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊的首段主要是通過虛增資產(chǎn)以虛增營業(yè)收入。比如：樣本［2013］27號對應的云南綠大地公司，其在招股說明書中虛增資產(chǎn)7千余萬元，虛增2004—2007年6月間的營業(yè)收入近3億元，以及在2007、2008、2009年的財務報告中均存在嚴重的虛增資產(chǎn)、虛增收入的舞弊行為。從以上統(tǒng)計分析中，可以看出，農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊導致審計師受罰的可能性較大，審計風險較高。究其原因主要如下：在資本市場中，如果一個公司不能實現(xiàn)快速擴張，那么它就不會受到投資者或投機者的歡迎，而農(nóng)業(yè)類上市公司受其產(chǎn)品特性和生產(chǎn)場地的制約，不能像工業(yè)制造業(yè)類公司那樣可以實現(xiàn)快速擴張，于是財務造假就成了迎合投資者需求的一條捷徑。由于農(nóng)業(yè)類公司的行業(yè)特點、生產(chǎn)銷售流程和相關會計處理的特殊性和復雜性，為審計程序的實施帶來較大的困難。

（三）證監(jiān)會處罰審計師力度的分析

通過對53份樣本的年度分析（如圖3所示），可知2001—2008年間的審計師受罰的頻率均值是4.25次，2009—2015年間的頻率均值是2.71次，由此可見，證監(jiān)會處罰審計師的力度在前半時期要高于后半時期。李爽、吳溪（2002）認為，1998—2001年不斷爆出的審計師受罰案例，主要是因為在脫鉤改制以前審計師存在大量不規(guī)范的審計行為，證監(jiān)會對此進行揭示與處理的結果。其中2001年和2008年的處罰力度最高。在2001年的6份處罰公告中總計處罰了3家會計師事務所和18位注冊會計師，這主要是因為中注協(xié)于1998 年4月發(fā)布《關于執(zhí)行證券期貨相關業(yè)務的會計師事務所與掛靠單位脫鉤的通知》，同年6月發(fā)布《關于注冊會計師行業(yè)清理整頓有關處理的政策通知》，在事務所脫鉤改制后，監(jiān)管部門加大了對審計師的監(jiān)督處罰力度。2008年的6份處罰公告中總計處罰了6家會計師事務所和16位注冊會計師，這主要是因為中注協(xié)于2008 年4月又下發(fā)了《關于進一步加大對違法違紀事務所和注冊會計師處罰力度的通知》，為清理整頓不合格審計師、樹立良好的行業(yè)風氣，監(jiān)管機構再一次加大了對審計師的監(jiān)督處罰力度。前半時期比較高的處罰力度為審計行業(yè)的后期健康發(fā)展奠定了良好的基礎，所以后半時期的處罰力度有所減弱，特別是在2015年只處罰了一家會計師事務所，這還因為2015年的股票市場波動較大，證監(jiān)會忙于監(jiān)管股票市場，無暇顧及監(jiān)管審計師，但是審計師應當預測到未來若干年后，股票市場趨于穩(wěn)定，經(jīng)過大規(guī)模合并后的會計師事務所也進入成熟發(fā)展期，監(jiān)管部門可能會再次加大處罰審計師的力度。根據(jù)以上分析，可以發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會處罰審計師的力度具有一定的規(guī)律性，即在監(jiān)管部門發(fā)布行業(yè)整頓通知時或時隔若干年，監(jiān)管部門會再次加大處罰審計師的力度。

（四）證監(jiān)會處罰審計師方式的分析

在中國證券市場中，證監(jiān)會對審計師的行政處罰通常采取同時處罰涉案簽字注冊會計師和會計師事務所的做法，簡稱“師所并罰”。但也存在只處罰涉案簽字注冊會計師而不處罰其所在會計師事務所的做法，簡稱“重師輕所”。在樣本［2001］5號、［2001］20號、［2001］24號、［2003］19號、［2003］30號、［2005］11號、［2006］14號中，證監(jiān)會只對注冊會計師做出了處罰，沒有對事務所做出處罰，而在其他的處罰公告中，證監(jiān)會對事務所和注冊會計師均做出了處罰，即2001—2006年間共有7例“重師輕所”的情況，在以后期間均是“師所并罰”，所以從處罰的時間順序上看，證監(jiān)會的處罰方式由前期的“重師輕所”轉(zhuǎn)向后期的“師所并罰”。吳溪（2008）認為與“師所并罰”相比，“重師輕所”的做法表現(xiàn)出證監(jiān)會在很大程度上忽視了事務所的質(zhì)量控制制度以及事務所對注冊會計師的主導作用，所以“重師輕所”的處罰方式并未對事務所產(chǎn)生警示作用，不利于發(fā)揮事務所的主導性作用，不利于事務所提高審計質(zhì)量。在后期，證監(jiān)會處罰方式的轉(zhuǎn)變表明了證監(jiān)會對事務所質(zhì)量控制制度的重視。比如在最近幾年的處罰公告中，大多數(shù)的處罰方式是對事務所沒收業(yè)務收入并處以同等金額的罰款，對注冊會計師個人則是予以警告并處以3—10萬元的罰款等。所以從最近幾年的處罰方式來看，證監(jiān)會更加重視“師所并罰”。但是，王兵等（2011）以2001—2009年間被證監(jiān)會處罰的會計師事務所為樣本，采用實證研究的方法，研究發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會對違規(guī)事務所和注冊會計師的處罰并未顯著改進審計質(zhì)量。即“師所并罰”也并不能顯著提高審計質(zhì)量。

四、提高審計質(zhì)量的建議

（一）審計師應當重視收入的實質(zhì)性程序和風險評估程序

審計準則要求，無論評估的重大錯報風險如何，審計師應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實施實質(zhì)性程序。通過上文分析可知，虛增營業(yè)收入更可能導致審計師受罰，這就要求審計師對營業(yè)收入實施更為謹慎的實質(zhì)性程序，比如：仔細檢查涉及銷售的各項合同單據(jù)，關注各單據(jù)間數(shù)量關系的邏輯性是否正確；結合庫存商品的盤點數(shù)及入庫數(shù)和出庫數(shù)、應收賬款的收回、銀行存款進賬單、現(xiàn)金流入量、產(chǎn)能分析等綜合檢查收入的真實性；針對大額銷售客戶、銷售幅度大幅波動的客戶、客戶公開信息與其購買能力嚴重不符的客戶進行銷售情況的函證等。

忽略風險評估或控制測試很可能是今后導致審計師受罰的重要原因，所以這就要求審計師應當嚴格貫徹風險導向的審計理念，按照風險導向?qū)徲嫷囊髮嵤┖蔑L險評估和風險應對的審計程序，并體全面準確地體現(xiàn)在審計工作底稿中，審計師不能只注重實質(zhì)性程序而忽略風險評估或控制測試。

（二）審計師應當形成自己的行業(yè)專長

農(nóng)業(yè)類公司由于自身的特殊性，審計風險較高，導致審計受到處罰的可能性較大，這就需要審計師具備豐富的農(nóng)業(yè)類公司的審計經(jīng)驗，形成自己的行業(yè)專長，建立自己的競爭優(yōu)勢。蔡春、鮮文鐸（2007）認為，在審計師獨立性不變的情況下，審計師對被審計單位所在行業(yè)越熟悉，越有利于審計師判斷被審計單位的財務處理是否正確，越有利于提高審計質(zhì)量，即審計師的行業(yè)專長有利于提高審計質(zhì)量。一般情況下，只有大型事務所才具備培養(yǎng)行業(yè)專長的人力財力，事務所做大可以提高審計市場集中度，可以促進審計市場適度競爭和有序發(fā)展，在鼓勵事務所做大的同時更應鼓勵事務所做強，事務所應加強合并質(zhì)量和內(nèi)部治理機制建設，實現(xiàn)人事、財務、業(yè)務、技術標準和信息管理五個方面的統(tǒng)一。做強做大是審計師形成行業(yè)專長的重要途徑，行業(yè)專長可以提升審計師的專業(yè)勝任能力、提高審計質(zhì)量。

（三）審計師應當時刻保持較高的職業(yè)謹慎

審計師應當對監(jiān)管部門的監(jiān)管規(guī)律性有所了解，不能因為處在處罰力度較弱的年份而放松對審計質(zhì)量的要求。丁紅燕（2013）通過對證監(jiān)會2006—2010年處罰審計師的公告進行研究后發(fā)現(xiàn)，審計師首次受到處罰的周期集中在2—6年的時間長度，即在審計師發(fā)生潛在審計質(zhì)量問題后2—6年才被證監(jiān)會處罰，證監(jiān)會的處罰有些滯后。所以這也要求審計師在證監(jiān)會處罰力度較弱的年份仍應該保持較高的職業(yè)謹慎，防范審計師在未來可能會受到處罰。

（四）事務所應當加強質(zhì)量控制建設

我國注冊會計師個人不能單獨執(zhí)業(yè)，必須加入會計師事務所后才能簽署審計報告。一項審計業(yè)務的審計質(zhì)量并不是單獨由注冊會計師個人所決定的，而主要是由會計師事務所質(zhì)量控制制度所決定的，因此事務所對注冊會計師實施的審計質(zhì)量有主導作用。而且一旦審計師受到處罰，注冊會計師個人不但經(jīng)濟利益受損，其在審計行業(yè)的職業(yè)發(fā)展也必將受到重大不利影響，這也是一種無形的處罰，這種無形的處罰比經(jīng)濟利益受損更為嚴重。所以本文認為證監(jiān)會在處罰審計師時應在“師所并罰”的基礎上“重所輕師”，即應當主要以重點處罰事務所為主，以輕微處罰注冊會計師為輔或者不處罰注冊會計師?！爸厮p師”的做法必然會促進事務所加強質(zhì)量控制。比如事務所應當投入足夠的資源制定和執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序；在承接業(yè)務時應當把審計質(zhì)量放在首位，而不是把審計收費放在首位；建立明確可行的政策和程序，以審計質(zhì)量引導員工的業(yè)績評價、薪資待遇和晉升；委派具有足夠經(jīng)驗和能力的注冊會計師擔任項目質(zhì)量控制復核人，并賦予復核人必要的時間和權限；委派經(jīng)驗豐富、富有領導力的員工作為項目的外勤主管，良好的團隊協(xié)作與溝通是提高審計質(zhì)量的重要前提。

作者單位：山西省人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會監(jiān)事會

主要參考文獻

1.Wong Man Kong and Raymond. An Empirical Study of Audit Quality in China from the Perspectives of Regulators and the Accounting Profession［D］. School of Accounting and Finance， the Hong Kong Polytechinc University， 2005.

2.劉亞莉，胡志穎，徐曉宇. 注冊會計師的注意領域與審計質(zhì)量.審計研究.2006（50）

3.吳溪. 審計失敗中的審計責任認定與監(jiān)管傾向：經(jīng)驗分析. 會計研究.2007（7）

4.李若山. 審計失敗與COSO報告——談企業(yè)創(chuàng)新與內(nèi)部控制變化.審計與經(jīng)濟研究.2005（2）

5.注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境問題研究課題組. 注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境與審計質(zhì)量問題研究.會計研究.2006 （10）

6.Ferdinand A.Gul， Simon Yu Kit Fung， BikkiJaggi.Earnings quality: some evidence on the role of auditor tenure and auditors' industry expertise［J］.Journal of Accounting and Economics， 2009（47） .

7.李爽，吳溪. 審計失敗與證券審計市場監(jiān)管——基于中國證監(jiān)會處罰公告的思考.會計研究.2002（2）8.吳溪. 監(jiān)管處罰中的“重師輕所”及其后果：經(jīng)驗證據(jù).會計研究.2008（8）

9.王兵，李晶，蘇文兵，唐逸凡. 行政處罰能改進審計質(zhì)量嗎？——基于中國證監(jiān)會處罰的證據(jù).會計研究.2011（12）

10.蔡春，鮮文鐸. 會計師事務所行業(yè)專長與審計質(zhì)量相關性的檢驗——來自中國上市公司審計市場的經(jīng)驗證據(jù).會計研究.2007（60）

11.丁紅燕. 審計失敗及其后果——基于證監(jiān)會2006-2010年處罰公告的分析.中國海洋大學學報.2013（1）