帶息應(yīng)收票據(jù)計(jì)息與貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理淺析

王美榮

帶息應(yīng)收票據(jù)計(jì)息與貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理淺析

王美榮

商業(yè)匯票按其是否計(jì)息分為帶息商業(yè)匯票和不帶息商業(yè)匯票。不帶息應(yīng)收票據(jù)核算比較簡(jiǎn)單，帶息應(yīng)收票據(jù)會(huì)計(jì)處理涉及到利息的計(jì)算，相對(duì)復(fù)雜一些，尤其是帶息應(yīng)收票據(jù)計(jì)息時(shí)間的確定以及貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，一直是討論與關(guān)注的熱點(diǎn)。本文結(jié)合自己的教學(xué)體會(huì)，對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)分析和總結(jié)，以期為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供借鑒。

帶息應(yīng)收票據(jù)計(jì)息貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理

應(yīng)收票據(jù)作為一種債權(quán)憑證，是指企業(yè)因銷售產(chǎn)品、商品、提供勞務(wù)等而收到的、還沒(méi)有到期的、尚未兌現(xiàn)的商業(yè)匯票。按是否計(jì)息分為帶息商業(yè)匯票和不帶息商業(yè)匯票。不帶息商業(yè)匯票會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等收到承兌的商業(yè)匯票時(shí)，按票據(jù)面值計(jì)入“應(yīng)收票據(jù)”賬戶的借方，票據(jù)到期，商業(yè)匯票的到期值即為票據(jù)的面值，按面值計(jì)入“應(yīng)收票據(jù)”賬戶的貸方。而帶息商業(yè)匯票會(huì)計(jì)處理相對(duì)比較復(fù)雜，需要對(duì)未到期的帶息應(yīng)收票據(jù)計(jì)提利息。

一、帶息應(yīng)收票據(jù)計(jì)息時(shí)間的確定

對(duì)于未到期的帶息應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)在“期末”按應(yīng)收票據(jù)的票面價(jià)值和確定的利率計(jì)提利息，計(jì)提的利息增加應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，同時(shí)沖減當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，即借記應(yīng)收票據(jù)，貸記財(cái)務(wù)費(fèi)用。而這里的“期末”如何理解，指的是每月末，每季末還是中期末或者每年末？在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中，“期末”時(shí)間的確定有兩種不同的觀點(diǎn)：一是按權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)在每月末計(jì)提利息；二是因應(yīng)收票據(jù)期限較短，最長(zhǎng)不超過(guò)6個(gè)月，利率較低，每月產(chǎn)生的利息收入對(duì)票據(jù)持有企業(yè)來(lái)說(shuō)金額較小，不會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等產(chǎn)生較大影響，按重要性信息質(zhì)量的要求，可簡(jiǎn)化處理，應(yīng)在中期和年末計(jì)提利息。實(shí)務(wù)工作中，一般選擇在中期和年末計(jì)提利息。若應(yīng)收票據(jù)面值較大，每月利息收入較高，應(yīng)按月計(jì)提利息比較妥當(dāng)。

企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)在到期前，如果出現(xiàn)資金短缺，可以持未到期的商業(yè)匯票，經(jīng)過(guò)背書(shū)后向其開(kāi)戶銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，以便獲得所需資金。貼現(xiàn)所得金額等于票據(jù)的到期值減去貼現(xiàn)息。貼現(xiàn)息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率÷360×貼現(xiàn)期。其中，貼現(xiàn)率是貼現(xiàn)中所采用的利率，貼現(xiàn)期是指自貼現(xiàn)日起至到期日為止的實(shí)際天數(shù)，貼現(xiàn)日和到期日只能計(jì)算其中的一天，即“算頭不算尾”或“算尾不算頭”。企業(yè)將帶息票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)日不一定在中期或年末，為了客觀真實(shí)反映企業(yè)貼現(xiàn)時(shí)應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，出票日至貼現(xiàn)日期間的利息，應(yīng)按月計(jì)提。

二、帶息應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)以應(yīng)收票據(jù)向金融機(jī)構(gòu)辦理貼現(xiàn)，企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中，若規(guī)定在貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)到期，債務(wù)人未按期償還，申請(qǐng)貼現(xiàn)的企業(yè)不負(fù)有任何還款責(zé)任時(shí)，視同應(yīng)收票據(jù)的出售即不帶追索權(quán)，否則，應(yīng)屬于應(yīng)收票據(jù)的質(zhì)押借款，即帶追索權(quán)。

（一）不附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中均未對(duì)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)賬務(wù)處理作出具體的規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)屬于金融資產(chǎn)，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（CAS23）規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。不附追索權(quán)票據(jù)的貼現(xiàn)，貼現(xiàn)企業(yè)已將應(yīng)收票據(jù)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給貼現(xiàn)銀行，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)，即按應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值貸記“應(yīng)收票據(jù)”賬戶。票據(jù)到期時(shí)，若付款人無(wú)力付款，貼現(xiàn)企業(yè)不承擔(dān)任何還款責(zé)任，無(wú)需做任何賬務(wù)處理。

例1：中原公司2014年12月1日向南方公司銷售產(chǎn)品一批，貨款800000元，增值稅率17%，同日，收到南方公司簽發(fā)的帶息商業(yè)匯票一張，票面利率為4%，承兌期5個(gè)月，到期日2015年5月1日。2015年3月1日企業(yè)持匯票向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)，不帶追索權(quán)，年貼現(xiàn)率6%。不考慮其他相關(guān)的手續(xù)費(fèi)。

1.2014年12月1日銷售產(chǎn)品，收到一張商業(yè)匯票時(shí)：

借：應(yīng)收票據(jù)936000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136000

2.2014年12月31日計(jì)提利息時(shí)：

票據(jù)利息=936000×4%×1/12 =3120（元）

借：應(yīng)收票據(jù)3120

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用3120

3.2015年3月1日貼現(xiàn)時(shí)：

票據(jù)到期值=9 3 6 0 0 0× （1+4%×5/12）=951600（元）

貼現(xiàn)天數(shù)=61（天）

貼現(xiàn)息=951600×6%×61/360 =9674.6（元）

貼現(xiàn)凈額=9 5 1 6 0 0-9674.6=941925.4（元）

（1）若應(yīng)收票據(jù)在中期和年末計(jì)提利息，貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款941925.4

貸：應(yīng)收票據(jù)939120

財(cái)務(wù)費(fèi)用2805.4

（2）若應(yīng)收票據(jù)月末計(jì)提利息，在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)已計(jì)提了三個(gè)月的利息，則貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款941925.4

財(cái)務(wù)費(fèi)用3434.6

貸：應(yīng)收票據(jù)945360

除年末計(jì)提的利息外，1月、2月計(jì)提的利息共6240元，都是計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶的貸方，若這兩個(gè)月計(jì)提利息的會(huì)計(jì)分錄和（2）貼現(xiàn)會(huì)計(jì)分錄合二為一，則是（1）貼現(xiàn)會(huì)計(jì)分錄。單從賬務(wù)處理中各賬戶數(shù)據(jù)結(jié)果上看，帶息票據(jù)無(wú)論是月末計(jì)提利息還是中期和年末計(jì)提利息，其貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)處理結(jié)果都是一樣的。但從票據(jù)貼現(xiàn)的實(shí)質(zhì)來(lái)看，企業(yè)是將未到期的票據(jù)轉(zhuǎn)讓給銀行進(jìn)行融通資金，融資是要付出“代價(jià)”的。若貼現(xiàn)所得大于或等于貼現(xiàn)時(shí)應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，貼現(xiàn)企業(yè)沒(méi)有任何損失，因而，貼現(xiàn)所得應(yīng)小于貼現(xiàn)時(shí)應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值，兩者之間的差額應(yīng)是企業(yè)貼現(xiàn)所付出的代價(jià)，其計(jì)算過(guò)程如下：設(shè)票據(jù)簽發(fā)日至貼現(xiàn)日的利息為Δ1，貼現(xiàn)日至到期日的利息為Δ2，應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值（票據(jù)面值+Δ1）-貼現(xiàn)所得（票據(jù)面值+Δ1+Δ2-貼現(xiàn)息）=貼現(xiàn)息-Δ2。貼現(xiàn)息與貼現(xiàn)日至到期日票據(jù)利息之間的差額正是企業(yè)未將票據(jù)持有到期而是貼現(xiàn)所付出的代價(jià)。

貼現(xiàn)息是貼現(xiàn)企業(yè)“付出”的利息，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶的借方，票據(jù)簽發(fā)日至到期日產(chǎn)生的全部利息應(yīng)是貼現(xiàn)企業(yè)“獲得”的利息，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶的貸方。貼現(xiàn)融資費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶的借方。第二筆貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)分錄中“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶借方金額為3434.6元，正好等于貼現(xiàn)息9674.6元減去貼現(xiàn)日至到期日票據(jù)利息6240元的差額，融資費(fèi)用一目了然。因此，帶息應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，簽發(fā)日至貼現(xiàn)日應(yīng)每月計(jì)提利息，貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)分錄才比較合理，這樣能很好地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，而且也避免了會(huì)計(jì)信息使用者的誤解，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息可理解性和可靠性的質(zhì)量要求。

（二）附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。附追索權(quán)票據(jù)的貼現(xiàn)，貼現(xiàn)企業(yè)負(fù)有付款連帶責(zé)任，存在或有負(fù)債，當(dāng)票據(jù)到期，付款人如數(shù)付款，貼現(xiàn)企業(yè)的或有負(fù)債才被解除，否則，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)予以償還。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式，附追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)應(yīng)確認(rèn)為“質(zhì)押借款”，由于商業(yè)匯票期限通常短于6個(gè)月，按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)短期金融負(fù)債，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)將票據(jù)到期需償還的金額記入“短期借款”賬戶的貸方。

例2：沿用例1資料，假設(shè)貼現(xiàn)附有追索權(quán)。

中原公司2014年12月1日銷售產(chǎn)品與2014年12月31日計(jì)提利息會(huì)計(jì)處理同例1。

2015年3月1日貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)處理有兩種做法：一種是將貼現(xiàn)利息在貼現(xiàn)日全部計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶，另一種是將貼現(xiàn)息分期攤銷計(jì)入。第一種做法簡(jiǎn)單明了，在貼現(xiàn)票面金額不大，貼現(xiàn)息較小的情況下，對(duì)本期收益波動(dòng)較小，符合重要性的質(zhì)量要求。但在大額票據(jù)貼現(xiàn)以及跨年追索的情況下，會(huì)造成當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用虛增，影響本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的公允性，不符合謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，與此相比，第二種做法相對(duì)比較合理。

1.中原公司2015年3月1日貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款941925.4

短期借款——利息調(diào)整9674.6

貸：短期借款951600

按照實(shí)際利率法，計(jì)提本月應(yīng)攤銷的財(cái)務(wù)費(fèi)用，假設(shè)實(shí)際利率為r，根據(jù)題意得：

941925.4×（1+r）2 =951600，求得r=0.512%

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用4822.66（941925.4×0.512%）

貸：短期借款——利息調(diào)整4822.66

2015年5月1日票據(jù)到期時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用4851.94（（941925.4+4822.66）×0.512%）

貸：短期借款——利息調(diào)整4851.94

采用實(shí)際利率法計(jì)算利息比較麻煩，容易出錯(cuò)，另外，應(yīng)收票據(jù)期限短，票據(jù)貼現(xiàn)時(shí)，貼現(xiàn)企業(yè)已持有一段時(shí)間，計(jì)算出的實(shí)際月利率（0.512%）和貼現(xiàn)月利率（5%）差別較小，因此，票據(jù)貼現(xiàn)利息每月的分?jǐn)傤~直接按貼現(xiàn)率計(jì)算，由于貼現(xiàn)凈額是根據(jù)票據(jù)到期值倒扣得出，所以計(jì)算3月、4月每月分?jǐn)偟睦⒅苯影雌睋?jù)的到期值和貼現(xiàn)率計(jì)算，因而3月與4月每月分?jǐn)偟睦⒖砂粗本€法平均分?jǐn)?，即每月分?jǐn)?837.3元（9674.6/2）。

2.票據(jù)到期，若南方公司未如期支付票款，中原公司被銀行退票并被追償。

借：短期借款951600

貸：銀行存款951600同時(shí)，中原公司將“應(yīng)收票據(jù)”的賬面價(jià)值951600（945360+3120×2）轉(zhuǎn)為企業(yè)的“應(yīng)收賬款”。中原公司在貼現(xiàn)日至到期日每月應(yīng)計(jì)提利息，貼現(xiàn)企業(yè)每月“獲得”的利息與分?jǐn)偫⒅g的差額，是貼現(xiàn)企業(yè)融資每月實(shí)際付出的“代價(jià)”，在財(cái)務(wù)費(fèi)用核算方面更為精確。此外，按到期值計(jì)入“應(yīng)收賬款”，便于中原公司進(jìn)行往來(lái)款項(xiàng)清查時(shí)與南方公司核對(duì)賬目。若到期的應(yīng)收票據(jù)收回的可能性不大，可與應(yīng)收賬款一并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

借：應(yīng)收賬款951600

貸：應(yīng)收票據(jù)951600

若中原公司銀行存款賬戶余額亦不足，則銀行將上述短期借款轉(zhuǎn)為逾期貸款。

3.票據(jù)到期，若南方公司如期支付票款，中原公司與銀行間的借貸關(guān)系自行解除。

借：短期借款951600

貸：應(yīng)收票據(jù)951600

作者單位：江蘇聯(lián)合職業(yè)技術(shù)學(xué)院徐州財(cái)經(jīng)分院

主要參考文獻(xiàn)

1.戴華江，孫智聰.帶息應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)賬務(wù)處理思考.財(cái)會(huì)月刊.2013（9）

2.鄭賀娟.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的系統(tǒng)改進(jìn).財(cái)會(huì)學(xué)習(xí).2014（1）

3.焦建平.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).蘇州大學(xué)出版社.2016