國(guó)家治理視角下的中國(guó)稅收征管改革研究

王鴻貌賈英姿

摘 要：近年來(lái)，國(guó)家治理已成為中國(guó)行政管理改革的重要內(nèi)容和發(fā)展的主要方向。中國(guó)的稅收征管改革作為政府行政管理改革的重要內(nèi)容，只有把它放到中國(guó)國(guó)家治理的大環(huán)境中，在國(guó)家治理的宏觀目標(biāo)和整體框架內(nèi)設(shè)計(jì)安排稅收征管改革的目標(biāo)、路徑和進(jìn)程，才有可能取得預(yù)期的效果。鑒于此，本文在探討國(guó)家治理理論主要觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)中國(guó)稅收征管的發(fā)展脈絡(luò)和現(xiàn)實(shí)狀況進(jìn)行分析梳理，認(rèn)為中國(guó)的稅收征管改革只有在國(guó)家治理理論的指導(dǎo)下，按照黨的十八屆三中全會(huì)公報(bào)中提出的“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的奮斗目標(biāo)，以提高納稅人的稅法遵從度為核心，以重塑稅收征管流程為主要內(nèi)容，完善內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，提高納稅服務(wù)能力和水平，融合稅收征納關(guān)系，加強(qiáng)對(duì)征納雙方的權(quán)利保障和監(jiān)督制約，才有望達(dá)到維護(hù)稅收征管秩序、保障國(guó)家財(cái)政收入的目的。

關(guān)鍵詞：國(guó)家治理；稅收征管；國(guó)家行政管理；流程再造

中圖分類號(hào)：F81242 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2016）01007807

一、引 言

國(guó)家治理理論是當(dāng)前國(guó)際學(xué)術(shù)界有關(guān)政治改革的最具代表性和影響力的理論，其核心內(nèi)容是要求政府進(jìn)行機(jī)構(gòu)改革和政府職能的發(fā)展。其以提升政府從事社會(huì)政治事務(wù)和公共服務(wù)活動(dòng)的能力和水平為目標(biāo)，通過(guò)重塑管理理念，調(diào)整管理目標(biāo)，整合管理資源，再造管理流程，優(yōu)化管理手段，培育管理文化，試圖將政府管理活動(dòng)改造成一種建立在多數(shù)人認(rèn)可和參與基礎(chǔ)上的、使相互沖突或不同利益得到調(diào)和并采取聯(lián)合行動(dòng)的制度運(yùn)行的過(guò)程。其不僅契合了現(xiàn)代政治制度發(fā)展的根本規(guī)律和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下政府管理制度創(chuàng)新的內(nèi)在要求，代表著現(xiàn)代政府管理理論發(fā)展的最新方向和最高水平，而且對(duì)指導(dǎo)和促進(jìn)政府管理制度的改革與發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。國(guó)家治理理論已成為研究國(guó)家行政管理制度及其改革的一種新的理論范式，被許多國(guó)家用于指導(dǎo)本國(guó)的行政管理改革。正因如此，黨在十八屆三中全會(huì)公報(bào)中也明確提出中國(guó)要“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，這標(biāo)志著實(shí)行國(guó)家治理、完善國(guó)家治理體系、提高國(guó)家治理能力已成為中國(guó)當(dāng)前政治改革與發(fā)展的重要內(nèi)容。

在政府管理的諸多領(lǐng)域中，稅收活動(dòng)不僅承擔(dān)著為國(guó)家籌集財(cái)政資金的重任，而且還承擔(dān)著配置社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源、調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配、促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等重要職能。因此，稅收治理與國(guó)家治理密切相關(guān)。一方面，稅收治理是國(guó)家治理的重要組成部分，因而稅收治理必須符合國(guó)家治理的一般原則和要求；另一方面，稅收治理又制約著國(guó)家治理的實(shí)施與成效，如果稅收治理不能取得理想的效果，則國(guó)家治理也就難以取得理想的成效。故如何運(yùn)用國(guó)家治理理論來(lái)指導(dǎo)中國(guó)正在進(jìn)行的新一輪稅收征管改革，就成為當(dāng)前中國(guó)稅收治理面臨的重要問(wèn)題。鑒于此，本文在對(duì)國(guó)家治理理論和中國(guó)稅收征管改革的進(jìn)程與現(xiàn)狀進(jìn)行分析梳理的基礎(chǔ)上，針對(duì)中國(guó)當(dāng)前稅收征管的實(shí)際狀況，試圖對(duì)中國(guó)稅收征管改革的目標(biāo)和路徑進(jìn)行必要的研究，并提出一系列政策性建議。

二、文獻(xiàn)綜述

1國(guó)家治理理論的研究

國(guó)家治理理論是西方國(guó)家在20世紀(jì)70、80年代出現(xiàn)“政府失靈”的背景下，于20世紀(jì)90年代才發(fā)展起來(lái)的一種關(guān)于政府管理與改革的理論。按照治理理論的著名代表學(xué)者林登[1]的觀點(diǎn)，國(guó)家治理應(yīng)該建立無(wú)縫隙政府，以打破政府傳統(tǒng)的部門界線和功能分割的局面，以單一界面為公眾提供優(yōu)質(zhì)高效的信息和服務(wù)。他認(rèn)為，無(wú)縫隙政府理論的核心是政府流程的再造，在此過(guò)程中，應(yīng)堅(jiān)持顧客導(dǎo)向，把服務(wù)對(duì)象看做顧客，將顧客滿意度作為評(píng)價(jià)政府工作的標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)把政府內(nèi)部的工作人員亦看做顧客，努力調(diào)動(dòng)其工作積極性，為政府治理創(chuàng)造新的、內(nèi)在的動(dòng)力；應(yīng)堅(jiān)持結(jié)果導(dǎo)向，在確定目標(biāo)的前提下，重組管理結(jié)構(gòu)，建立扁平化的組織體系，加強(qiáng)全面質(zhì)量管理、績(jī)效管理和團(tuán)隊(duì)自我管理，及時(shí)控制和導(dǎo)向階段性結(jié)果，形成以結(jié)果為導(dǎo)向的管理體制；應(yīng)強(qiáng)調(diào)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)向，把一些公共產(chǎn)品與服務(wù)推向市場(chǎng)，允許和鼓勵(lì)民間參與和提供，使公共機(jī)構(gòu)與民營(yíng)機(jī)構(gòu)之間、公共機(jī)構(gòu)之間、民營(yíng)機(jī)構(gòu)之間展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)，以向社會(huì)提供更加有效的公共服務(wù)。奧斯本和普拉斯特里克[2]等也認(rèn)為，政府再造是指“對(duì)公共體制和公共組織進(jìn)行根本性的轉(zhuǎn)型，以大幅度提高組織效能、效率、適應(yīng)性以及創(chuàng)造新的能力，并能變革組織目標(biāo)、組織激勵(lì)、責(zé)任機(jī)制、權(quán)力結(jié)構(gòu)以及組織文化等來(lái)完成這種轉(zhuǎn)型的過(guò)程”。其在論著中從戰(zhàn)略高度系統(tǒng)地提出了政府再造的路線圖。他們認(rèn)為，再造政府的關(guān)鍵是尋求能夠引起政府組織變革的“基本杠桿”――即政府體制的DNA。政府再造的過(guò)程就是改變政府體制的DNA，從而觸發(fā)整體體制的變革過(guò)程。其將這些基本杠桿分為五種類型，并稱之為五個(gè)不同的戰(zhàn)略，簡(jiǎn)稱5C戰(zhàn)略，即核心戰(zhàn)略（Core Strategy）、后果戰(zhàn)略（Consequences Strategy）、顧客戰(zhàn)略（Customer Strategy）、控制戰(zhàn)略（Control Strategy）和文化戰(zhàn)略（Culture Strategy）。其認(rèn)為，核心戰(zhàn)略的功能主要在于描述政府的主要職能或目標(biāo)，其他戰(zhàn)略的功能則在于描述政府實(shí)現(xiàn)核心戰(zhàn)略的手段或方法。如果說(shuō)核心戰(zhàn)略的功能在于明確政府的掌舵職能的話，那么其他四種戰(zhàn)略的功能則在于提高政府劃漿的職能，其中，后果戰(zhàn)略的功能在于確定公共組織構(gòu)建以績(jī)效為基礎(chǔ)的激勵(lì)機(jī)制，顧客戰(zhàn)略的功能在于確定公共組織的責(zé)任機(jī)制，控制戰(zhàn)略的功能在于確定公共組織的決策權(quán)力，文化戰(zhàn)略的功能在于創(chuàng)造一種企業(yè)家文化。

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)治理理論的研究也取得了較多的成果。俞可平[3]認(rèn)為，從政治學(xué)的角度看，治理是指政治管理的過(guò)程，它包括政治權(quán)威的規(guī)范基礎(chǔ)、處理政治事務(wù)的方式和對(duì)公共資源的管理，其特別關(guān)注在一個(gè)限定的領(lǐng)域內(nèi)維持社會(huì)秩序所需要的政治權(quán)威的作用和對(duì)行政權(quán)力的運(yùn)用。他認(rèn)為，作為一種政治管理方式，治理與統(tǒng)治有著根本的區(qū)別：首先，治理雖然需要權(quán)威，但這個(gè)權(quán)威并非一定是政府機(jī)關(guān)，而統(tǒng)治的權(quán)威一定是政府。統(tǒng)治的主體一定是社會(huì)的公共機(jī)構(gòu)，而治理的主體可以是公共機(jī)構(gòu)，也可以是私人機(jī)構(gòu)，還可以是公共機(jī)構(gòu)和私人機(jī)構(gòu)的合作。其次，統(tǒng)治的權(quán)力運(yùn)行方向總是自上而下的，其通過(guò)發(fā)號(hào)施令、制定政策和實(shí)施政策，對(duì)社會(huì)實(shí)行單一向度的管理。而治理則是一個(gè)上下互動(dòng)的管理過(guò)程，其通過(guò)合作、協(xié)商和伙伴關(guān)系等方式實(shí)施對(duì)公共事務(wù)的管理。易承志[4]則認(rèn)為，國(guó)家治理作為一種治理體系、方式和過(guò)程，不僅強(qiáng)調(diào)主體的多元性，而且還強(qiáng)調(diào)公私合作與相互信賴，強(qiáng)調(diào)參與和自組織發(fā)展，強(qiáng)調(diào)公共產(chǎn)品的供給等。孫洪敏[5]則從國(guó)家治理現(xiàn)代化的角度提出了國(guó)家治理應(yīng)該由國(guó)家—政府治理框架、國(guó)家—企業(yè)治理框架、國(guó)家—社會(huì)治理框架三個(gè)部分組成。

綜上，治理理論以提升政府公共管理和公共服務(wù)的能力和水平為目標(biāo)，試圖通過(guò)改變政府管理的理念、方式、手段和過(guò)程，從而實(shí)現(xiàn)再造政府的目的。它代表著現(xiàn)代政府管理理論發(fā)展的最新方向和最高水平，對(duì)指導(dǎo)和促進(jìn)政府管理制度的改革與發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。

2稅收征管改革的研究

在國(guó)外，稅收征管被大多數(shù)人認(rèn)為是稅務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)際從事稅收征收管理的一系列具體活動(dòng)或流程，故鮮有學(xué)者對(duì)其進(jìn)行專門研究。征管改革也主要是由政府稅收征管的職能機(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)和實(shí)施，故有關(guān)改革的內(nèi)容也主要體現(xiàn)在中央政府稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)公布的相關(guān)文件和實(shí)際征管的過(guò)程之中，鮮有專門的學(xué)術(shù)論著。盡管如此，但從西方國(guó)家稅收征管改革的戰(zhàn)略規(guī)劃或工作規(guī)劃中，筆者還是可以比較清楚地看到國(guó)家治理理論對(duì)于這些國(guó)家稅收征管改革所產(chǎn)生的影響。例如，《加拿大稅務(wù)局的總體工作規(guī)劃》中明確提出，加拿大稅務(wù)局將繼續(xù)與政府客戶發(fā)展合作伙伴關(guān)系，以提高效率和繼續(xù)減少加拿大稅務(wù)管理部門的總體費(fèi)用[6]。

在國(guó)內(nèi)，近年來(lái)有學(xué)者對(duì)中國(guó)的稅收征管改革進(jìn)行了諸多研究，提出了一些意見(jiàn)和建議。劉奇超[7]認(rèn)為中國(guó)的稅收征管改革應(yīng)該在中央“五位一體”總布局、總要求的基礎(chǔ)上，按照中央《深化財(cái)稅體制改革總體方案》中關(guān)于深化稅收制度改革、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)、推進(jìn)依法治稅的目標(biāo)展開(kāi)。重點(diǎn)應(yīng)該包括以《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》為基礎(chǔ)的稅收征管制度制定以中長(zhǎng)期稅收戰(zhàn)略為目標(biāo)的工作規(guī)劃，進(jìn)一步推行以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向的分類分級(jí)專業(yè)化管理，強(qiáng)化以專業(yè)化和集約化為特征的征管組織機(jī)構(gòu)建設(shè)，深化以信息管稅為主導(dǎo)的信息化支撐體系，不斷提高國(guó)際稅收征管合作及國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力。王化敏[8]根據(jù)中國(guó)稅收征管改革的歷程與現(xiàn)狀，認(rèn)為中國(guó)稅收征管改革應(yīng)該確立稅收征管體系的目標(biāo)，規(guī)范稅收征管體系的基本內(nèi)容。姜敏[9]根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2011年印發(fā)的《“十二五”時(shí)期稅收發(fā)展規(guī)劃綱要》，認(rèn)為中國(guó)的稅收征管改革應(yīng)該踐行繼承式創(chuàng)新，創(chuàng)建穩(wěn)定持續(xù)良好的征納環(huán)境；強(qiáng)化稅收監(jiān)管職能，確保為政府決策提供真實(shí)的財(cái)政數(shù)據(jù)；完善報(bào)表數(shù)據(jù)采集功能，滿足信息管稅的數(shù)據(jù)分析需求；以稅收管理為本提供稅源專業(yè)管理人力保障；運(yùn)用身份識(shí)別功能識(shí)別納稅人并提升其納稅遵從度。綜上，學(xué)者們的研究主要側(cè)重于兩個(gè)方面：一是側(cè)重于對(duì)國(guó)外稅收征管改革實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的學(xué)習(xí)和借鑒。通過(guò)對(duì)西方國(guó)家特別是西方發(fā)達(dá)國(guó)家稅收征管改革歷程及經(jīng)驗(yàn)的學(xué)習(xí)和研究，為中國(guó)的稅收征管改革提出可資借鑒的意見(jiàn)和建議。二是側(cè)重于對(duì)中國(guó)稅收征管現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的研究。通過(guò)對(duì)中國(guó)稅收征管實(shí)踐中所存在的問(wèn)題進(jìn)行挖掘與分析，試圖提出解決問(wèn)題的對(duì)策。應(yīng)該說(shuō)，這兩方面的研究對(duì)于促進(jìn)中國(guó)稅收征管改革的深化，都起到了一定的促進(jìn)作用，但這些研究也都存在著共同的缺陷與不足，即由于缺乏系統(tǒng)科學(xué)的理論支持，有些研究成果不免顯得零亂和細(xì)碎，有些研究結(jié)論或?qū)Σ唢@得比較勉強(qiáng)和武斷，甚至有些研究成果本身存在矛盾，導(dǎo)致對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)意義有限?；诖?，本文將從國(guó)家治理理論的視角，通過(guò)對(duì)中國(guó)稅收征管改革問(wèn)題進(jìn)行深入的研究，以期能夠得出有說(shuō)服力的研究結(jié)論及政策建議。

三、中國(guó)稅收征管的演進(jìn)脈絡(luò)及新形勢(shì)下面臨的問(wèn)題

1950年，根據(jù)建國(guó)初期中國(guó)稅收工作的實(shí)際需要，政務(wù)院頒布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，對(duì)中國(guó)的稅收制度進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范，這也標(biāo)志著新中國(guó)稅收制度的正式建立。60多年來(lái)，隨著社會(huì)主義建設(shè)事業(yè)的發(fā)展，中國(guó)的稅收征管也發(fā)生了很大的變化。根據(jù)筆者的研究，這一歷史發(fā)展過(guò)程可以分為五個(gè)不同的階段或五種不同的模式，即1950—1987年的專管員模式、1988—1993年的三分離或兩分離模式、1994—1996年的三位一體模式、1997—2002年的新模式以及2003年以來(lái)的修正的新模式。應(yīng)該說(shuō)，每一個(gè)發(fā)展階段或每一種征管模式都是由當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和稅收征管現(xiàn)實(shí)決定的，這些模式也基本滿足了當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)稅收征管的實(shí)際需要。但毋庸諱言，每一個(gè)征管模式即使在當(dāng)時(shí)的歷史條件下，也都存在著比較大的缺陷和不足。根據(jù)筆者的整理，這五種模式及其主要內(nèi)容與不足如表1所示。

從表1可以看出，中國(guó)的稅收征管模式經(jīng)過(guò)多次的改革，其運(yùn)行機(jī)制越來(lái)越科學(xué)化、合理化，不僅有效強(qiáng)化了稅收征管機(jī)構(gòu)的征管能力和服務(wù)能力，而且有力提升了納稅人的遵從度和滿意度。但是，盡管如此，由于這五種模式都是在國(guó)家管理論的背景下產(chǎn)生的，都重在強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人的控制與強(qiáng)制，因此，在稅收征管實(shí)踐中就一直無(wú)法得到很好地運(yùn)行。特別是近年來(lái)，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化和中國(guó)在行政管理領(lǐng)域內(nèi)由政府管理向政府治理的轉(zhuǎn)型，現(xiàn)行的稅收征管模式就越來(lái)越不適應(yīng)稅收征管的實(shí)際需要。這主要表現(xiàn)為以下三個(gè)方面：

第一，強(qiáng)調(diào)控制與強(qiáng)制的稅收征管模式背離了國(guó)家治理的內(nèi)在要求。一般而言，在國(guó)家管理論的背景下，政府被認(rèn)為是一個(gè)從事政治和社會(huì)事務(wù)管理的機(jī)構(gòu)，其主要職能是政治統(tǒng)治和社會(huì)管理，主要運(yùn)行方式是控制與強(qiáng)制。而在國(guó)家治理論的背景下，政府不再被認(rèn)為是一個(gè)單一的政治統(tǒng)治機(jī)構(gòu)，而更多被認(rèn)為是一個(gè)公共服務(wù)機(jī)構(gòu)。其主要職能是解決公共物品的供給，主要運(yùn)行方式是服務(wù)。因此，在國(guó)家治理的時(shí)代，政府的強(qiáng)制性權(quán)力在明顯弱化而服務(wù)性職能在顯著增加?！案俚慕y(tǒng)治，更多的治理”就是這一轉(zhuǎn)變的直觀體現(xiàn)。在此背景下，稅收征管改革也應(yīng)順應(yīng)這種時(shí)代的變化，轉(zhuǎn)變稅收觀念，在保持必要強(qiáng)制力的前提下，強(qiáng)化服務(wù)功能。否則，過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的控制與強(qiáng)制，就會(huì)使稅收征管改革背離國(guó)家治理的內(nèi)在要求。

第二，強(qiáng)調(diào)控制與強(qiáng)制不符合現(xiàn)代稅收征納關(guān)系的實(shí)質(zhì)要求。盡管從表面來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間是一種行政管理關(guān)系，但在本質(zhì)上，二者之間更多地體現(xiàn)為一種博弈與合作的關(guān)系。這是因?yàn)椋m然稅收會(huì)減少納稅人的財(cái)產(chǎn)和收入而導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間存著一種天然的張力，但對(duì)于大多數(shù)納稅人而言，他們都會(huì)懾于稅法的強(qiáng)制性并對(duì)不申報(bào)納稅后果進(jìn)行理性權(quán)衡后選擇與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作，主動(dòng)履行納稅義務(wù)。故對(duì)于這些納稅人而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要工作是為其履行納稅義務(wù)提供必要的配合、幫助與服務(wù)；而對(duì)于極少數(shù)選擇與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)抗、拒絕履行納稅義務(wù)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作才是控制與強(qiáng)制，因而控制與強(qiáng)制并非稅收征管的主要內(nèi)容。故以強(qiáng)調(diào)控制與強(qiáng)制為主要特征的稅收模式就不符合稅收征納關(guān)系的實(shí)質(zhì)和稅收征管的現(xiàn)實(shí)。

第三，強(qiáng)調(diào)控制與強(qiáng)制必然會(huì)使稅收征納關(guān)系更趨緊張，從而為稅收征管工作帶來(lái)更大的阻力。近年來(lái)，中國(guó)稅收收入增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)高于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度，這一事實(shí)雖然表明中國(guó)的稅收征管水平和征管能力有了明顯的提高，但同時(shí)也表明中國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)在大大增加，這無(wú)疑會(huì)使征納雙方之間的關(guān)系變得更加緊張。在此條件下，如果繼續(xù)強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的控制與強(qiáng)制，勢(shì)必會(huì)進(jìn)一步加劇這種緊張關(guān)系，導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的進(jìn)一步對(duì)抗，使稅收征管工作面臨更大的困難。

綜上所述，在國(guó)家治理的大背景下，強(qiáng)調(diào)控制與強(qiáng)制的稅收征管模式難以取得良好的效果。中國(guó)的稅收征管及其改革必須要尋求更為科學(xué)合理的理論支持。雖然當(dāng)前國(guó)內(nèi)外政治理論與稅收理論的發(fā)展為中國(guó)的稅收征管改革提供了多種理論支持，但相較而言，治理理論的基本觀點(diǎn)和核心內(nèi)容與中國(guó)目前稅收征管改革的實(shí)際需求之間存在著更高的契合度。因此，以治理理論來(lái)指導(dǎo)中國(guó)的稅收征管改革，不失為一種上佳的選擇。

四、治理理論視角下中國(guó)稅收征管改革的路徑導(dǎo)向

稅收征管制度的改革與發(fā)展，必須與國(guó)家職能發(fā)展的需要和國(guó)家治理模式的轉(zhuǎn)變相適應(yīng)。換而言之，國(guó)家職能與國(guó)家治理方式的發(fā)展，為稅收征管制度的發(fā)展與改革提供了可行的理論范式。因此，中國(guó)的稅收征管改革，應(yīng)在國(guó)家治理理論的指導(dǎo)下，確定改革的路徑導(dǎo)向。

第一，以目標(biāo)為導(dǎo)向，校正稅收征管的目標(biāo)和職能。按照國(guó)家職能的分工，稅務(wù)機(jī)關(guān)是代表國(guó)家專門從事稅收征收管理的職能部門，其主要職能在于維護(hù)稅收征管秩序和完成國(guó)家的稅收任務(wù)[10]，與此相比，其他的目標(biāo)或職能都只能處于次要的和附隨的地位。因此，稅收征管行為從管理學(xué)角度講就是一種目標(biāo)導(dǎo)向行為。在中國(guó)當(dāng)前的稅收征管改革過(guò)程中，必須首先依據(jù)國(guó)家職能的分工和稅收征管的內(nèi)在邏輯來(lái)校正稅收征管的目標(biāo)和職能，一方面，要突出和強(qiáng)化保障國(guó)家稅收收入這一目標(biāo)；另一方面，要弱化或減少加諸于其上的其他目標(biāo)和職能。只有這樣，才能使中國(guó)的稅收征管目標(biāo)簡(jiǎn)單明確并具有更大的指導(dǎo)性，否則，如果繼續(xù)給稅收征管改革強(qiáng)加許多其他的目標(biāo)和職能，就會(huì)使中國(guó)的稅收征管改革因目標(biāo)模糊不清而失去了指導(dǎo)意義。

第二，以合作為導(dǎo)向，促進(jìn)稅收征納關(guān)系的融合與發(fā)展。雖然稅收征納關(guān)系本質(zhì)上是一種行政管理關(guān)系，但與一般的行政管理關(guān)系不同的是，如果在稅收征納過(guò)程中沒(méi)有納稅人的遵從與配合，那么，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)再?gòu)?qiáng)大，要想完成龐大的稅收任務(wù)也只能是一種空想。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有強(qiáng)化與納稅人之間的合作與博弈的關(guān)系，才有可能完成稅收征管的任務(wù)。正是基于這種認(rèn)識(shí)上的轉(zhuǎn)變，當(dāng)代西方國(guó)家的稅務(wù)管理者們開(kāi)始借鑒企業(yè)營(yíng)銷管理中發(fā)展起來(lái)的客戶理論，并將其用于對(duì)納稅人的管理中。例如，加拿大、澳大利亞、英國(guó)和新加坡等許多國(guó)家在很多場(chǎng)合下都把納稅人改稱為Client或Customers，即客戶。美國(guó)、加拿大和意大利等國(guó)把稅務(wù)機(jī)構(gòu)稱為Service，即服務(wù)（機(jī)構(gòu)）。如此，把納稅人當(dāng)成客戶，不僅能弱化稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的張力，而且使稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系更加自然和諧，有利于重建稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的合作關(guān)系，提升納稅人的稅收遵從意識(shí)，提高稅收征管效率。鑒于此，筆者認(rèn)為，在中國(guó)當(dāng)前的稅收征管改革過(guò)程中，應(yīng)借鑒西方客戶理論的合理內(nèi)核，以合作為導(dǎo)向，通過(guò)采取有效的手段與措施，密切稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的合作關(guān)系，消除稅收征管中的制度性障礙，為更有效地完成征管任務(wù)創(chuàng)造更好的條件。

第三，以激勵(lì)為導(dǎo)向，完善內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制，創(chuàng)建具有現(xiàn)代企業(yè)精神的稅收文化。雖然近年來(lái)國(guó)家花費(fèi)了大量的人力、物力和財(cái)力用于對(duì)稅務(wù)人員的教育培訓(xùn)和改善稅務(wù)人員的工作條件和生活條件，但由于過(guò)去一直把稅務(wù)人員作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部管理對(duì)象和管理工具看待，從而在現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)“激勵(lì)失靈”的情況，難以達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。因此，引入治理理論指導(dǎo)對(duì)稅務(wù)人員的管理與激勵(lì)是十分必要的。筆者認(rèn)為，應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到稅務(wù)人員在稅收征管過(guò)程中的重要作用，并在此基礎(chǔ)上，以滿足稅務(wù)人員的正當(dāng)需求和價(jià)值實(shí)現(xiàn)為目標(biāo)，對(duì)稅務(wù)人員實(shí)行激勵(lì)性管理。在借鑒現(xiàn)代心理學(xué)研究成果的基礎(chǔ)上

根據(jù)心理學(xué)的研究，在人的五大需求（即生存需求、安全需求、社交需求、尊重需求和自我實(shí)現(xiàn)需求）中，雖然每一個(gè)需求的價(jià)值都與其滿足程度有關(guān)，但前三項(xiàng)需求的價(jià)值相對(duì)我較低，而后兩項(xiàng)需求的價(jià)值相對(duì)較高。同時(shí)，雖然受條件限制，在無(wú)法滿足價(jià)值相對(duì)較高的需求時(shí)，也應(yīng)該在相對(duì)較低的價(jià)值需要中尋找相對(duì)較高的價(jià)值點(diǎn)。，應(yīng)該重點(diǎn)滿足稅務(wù)人員的某些高端價(jià)值需求（例如，尊重和自我實(shí)現(xiàn)等），通過(guò)建立尊重人才、鼓勵(lì)創(chuàng)新、提倡奉獻(xiàn)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)、獎(jiǎng)懲有力的制度，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部形成一種充滿活力的稅收管理文化，對(duì)稅務(wù)人員產(chǎn)生穩(wěn)定的、持久的促進(jìn)作用，使其能夠高度忠誠(chéng)、高度負(fù)責(zé)、高度熱情地投身于稅收征管工作之中，從而推動(dòng)稅收征管工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

第四，以服務(wù)為導(dǎo)向，重塑征管流程，為納稅人提供全方位的服務(wù)。近年來(lái)，許多西方發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家都把稅收征管的工作內(nèi)容歸納為，“服務(wù)+執(zhí)法=遵從”，即稅收征管工作的主要目的就是通過(guò)服務(wù)和執(zhí)法來(lái)提高納稅人的遵從水平。其中，服務(wù)不僅位居執(zhí)法之前，而且是稅收征管的主要內(nèi)容。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)水平的高低，就直接決定著稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管狀況和納稅人的稅收遵從情況。特別是在當(dāng)代，由于科學(xué)技術(shù)日新月異的發(fā)展和現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式的急劇變化，使納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)更加快速、靈活和多變。在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須順應(yīng)這種時(shí)代的變化，根據(jù)國(guó)家治理理論的要求，重新調(diào)整內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置，再造稅收征管流程，將工作重心前移，給納稅人提供無(wú)縫隙的服務(wù)，降低納稅人的納稅成本。只有這樣，才能克服稅務(wù)機(jī)構(gòu)作為政府機(jī)構(gòu)所固有的分工僵化、各自為政、本位主義、無(wú)效率和分工過(guò)細(xì)等的缺陷，也才能真正提高征管效率，降低征管成本。

第五，以監(jiān)督制約為導(dǎo)向，將稅務(wù)人員的審計(jì)監(jiān)督與納稅人的檢查相結(jié)合。在現(xiàn)實(shí)中，雖然逃稅者是少數(shù)，但卻會(huì)造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果和社會(huì)后果。因此，加大對(duì)逃稅行為的治理，一直是稅收征管工作的另一個(gè)重要內(nèi)容。雖然學(xué)者們將逃稅的主要原因歸結(jié)于征納雙方的信息不對(duì)稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握納稅人的相關(guān)信息所致，但事實(shí)上，個(gè)別稅務(wù)人員與不法納稅人內(nèi)外勾結(jié)也是導(dǎo)致稅收流失的另一個(gè)重要原因。因此，在稅收征管的過(guò)程中，必須改變過(guò)去的思路，將對(duì)納稅人違法行為的稽查與對(duì)稅務(wù)管理人員的內(nèi)部調(diào)查結(jié)合起來(lái)。除要完善對(duì)稅務(wù)人員的日常監(jiān)督和業(yè)務(wù)審計(jì)外，應(yīng)在對(duì)涉嫌逃稅的納稅人進(jìn)行稽查時(shí)，應(yīng)同時(shí)對(duì)相應(yīng)的稅收征管人員進(jìn)行內(nèi)部調(diào)查；反之，在對(duì)稅務(wù)人員的貪污、瀆職行為進(jìn)行內(nèi)部調(diào)查時(shí)，應(yīng)同時(shí)對(duì)其稅收征管業(yè)務(wù)進(jìn)行專項(xiàng)檢查。

五、中國(guó)稅收征管改革的政策建議

近年來(lái)，隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)家治理水平的提高，中國(guó)現(xiàn)行的稅收征管制度也面臨著越來(lái)越大的挑戰(zhàn)。進(jìn)行稅收征管制度改革不僅成為全社會(huì)的共識(shí)，而且也成為當(dāng)前中國(guó)稅收征管的當(dāng)務(wù)之急。為了使中國(guó)的稅收征管改革能夠取得良好的效果，本文在上述研究的基礎(chǔ)上提出以下政策建議，供改革者參考：

第一，在稅務(wù)管理資源的配置上，應(yīng)該根據(jù)不同管理崗位的工作特點(diǎn)和內(nèi)在需求，調(diào)整人力資源和其他管理資源的配置。具體而言，就是在人力資源的配置上，要根據(jù)“服務(wù)+執(zhí)法=遵從”的稅收管理理念，重點(diǎn)加大對(duì)納稅申報(bào)前的稅務(wù)登記、票證管理、納稅輔導(dǎo)等服務(wù)崗位人力資源的配置，將更多的管理資源用于基層和一線的管理和服務(wù)上。通過(guò)對(duì)這些崗位的工作人員進(jìn)行專門的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和公共關(guān)系方面的培訓(xùn)，使管理人員與納稅人實(shí)現(xiàn)無(wú)縫對(duì)接，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)在為納稅人提供全方位服務(wù)的同時(shí)，能夠最大限度地掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，并督促納稅人依法履行納稅義務(wù)，提高稅收征管的效率。同時(shí)，應(yīng)該充實(shí)納稅后檢查崗位的人力資源。通過(guò)配置更強(qiáng)的稽查力量，加大對(duì)稅收違法犯罪的打擊力度，減少稅收違法案件的發(fā)生。而對(duì)于納稅申報(bào)和稅款征收崗位，由于稅款申報(bào)繳納方式的多樣化和現(xiàn)代化電子技術(shù)的發(fā)展，已使這些崗位的工作量大大減少，因此，應(yīng)該減少征收崗位的人力資源。在經(jīng)濟(jì)資源的配置上，除了應(yīng)該加大對(duì)稅務(wù)管理人員業(yè)務(wù)配置的投入外，還應(yīng)該加大對(duì)稅收征管信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)應(yīng)用等的投入，以保障管理技術(shù)和管理手段的科學(xué)性和先進(jìn)性。

第二，在稅務(wù)管理的方式上，變按稅種管理為按納稅人管理。在中國(guó)現(xiàn)行的稅制體系下，除個(gè)人所得稅等少數(shù)稅種外，大多數(shù)的稅收都是由企業(yè)或其他的社會(huì)組織承擔(dān)的，同時(shí)每一個(gè)企業(yè)都要同時(shí)承擔(dān)多個(gè)稅種，且這些稅種之間都具有內(nèi)在的聯(lián)系[11]。因此，將現(xiàn)行的按稅種管理改為按納稅人管理，有利于提高稅收征管的效率。事實(shí)上，這也是目前世界各國(guó)稅收征管的普遍趨勢(shì)，例如，澳大利亞將納稅人群體分成個(gè)人、微型企業(yè)、中小型企業(yè)、大型企業(yè)、非贏利性組織和政府部門等六個(gè)不同對(duì)象分別進(jìn)行管理。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署從2000年9月起按納稅人的不同將其管理機(jī)構(gòu)分為四個(gè)執(zhí)行部門，即工資和投資收入部、小型企業(yè)和獨(dú)立勞動(dòng)者部、大中型企業(yè)部、免稅和政府機(jī)關(guān)部，每個(gè)部門負(fù)責(zé)向相應(yīng)的納稅人提供點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的服務(wù)。南非稅務(wù)局將納稅人分為三類，即少數(shù)的大企業(yè)和有高平均納稅額的個(gè)人、不斷增長(zhǎng)的中小企業(yè)和中產(chǎn)階級(jí)、大量具有較低平均納稅額的微型和非正式實(shí)體，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施差異化的業(yè)務(wù)模式。這些改革措施在現(xiàn)實(shí)中都帶來(lái)了非常大的變化，因而筆者建議，中國(guó)的稅務(wù)管理可以借鑒上述國(guó)家的改革經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或收入情況，對(duì)其進(jìn)行分類登記、分類管理、分類征收和分類檢查。

第三，在管理手段上，大規(guī)模引入現(xiàn)代電子技術(shù)，實(shí)現(xiàn)大規(guī)模、數(shù)字化的管理?，F(xiàn)代化的稅收征管離不開(kāi)大規(guī)模的電子高新技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的支持，因此，優(yōu)化稅收征管系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)大規(guī)模、數(shù)字化的管理是當(dāng)代世界各國(guó)稅收征管改革的另一個(gè)重要內(nèi)容[12]。例如，澳大利亞以“大規(guī)模就是數(shù)字化”的思想為指導(dǎo)，希望稅收申報(bào)和稅收核查均能通過(guò)信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來(lái)進(jìn)行。加拿大稅務(wù)局實(shí)施開(kāi)發(fā)新的GSH/HST系統(tǒng)，通過(guò)在線工具為納稅人提供服務(wù)。美國(guó)則希望在最近幾年中用現(xiàn)代化信息系統(tǒng)來(lái)代替主申報(bào)程序，從而實(shí)現(xiàn)將業(yè)務(wù)流程與技術(shù)策略融為一體，強(qiáng)化業(yè)務(wù)系統(tǒng)現(xiàn)代化（BSM）項(xiàng)目的管理。筆者建議，中國(guó)應(yīng)汲取上述國(guó)家的先進(jìn)理念和技術(shù)手段，根據(jù)中國(guó)稅收征管的實(shí)際情況，在優(yōu)化現(xiàn)有管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，組織開(kāi)發(fā)具有更強(qiáng)大功能的稅收征管信息系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)技術(shù)手段與管理流程的高度融合。

第四，在執(zhí)法手段上，實(shí)行集中執(zhí)法，加大處罰力度，提高稅務(wù)行政執(zhí)法的水平。雖然中國(guó)目前的稅收違法現(xiàn)象較為普遍，但一般而言，稅收違法犯罪及由此導(dǎo)致的稅收流失自有其分布的規(guī)律，且不同納稅人群體的稅收違法犯罪與稅收流失的規(guī)模和后果也各不相同，針對(duì)不同群體進(jìn)行治理的效果也并不相同。因此，應(yīng)借鑒法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，集中主要的執(zhí)法力量，一方面，加強(qiáng)對(duì)稅收違法犯罪的重點(diǎn)稅種（如個(gè)人所得稅）、重點(diǎn)納稅群體（如非工資收入的高收入群體）和重點(diǎn)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域（如金融、房地產(chǎn)等）的檢查與處罰；另一方面，要加大查處的力度，使違法犯罪者為其稅收違法犯罪行為付出更高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià)、法律代價(jià)和政治代價(jià)，從而使其不致再犯，并對(duì)他人產(chǎn)生警示和教育的作用。

六、小 結(jié)

近年來(lái)，中國(guó)已經(jīng)進(jìn)入了國(guó)家治理的新時(shí)代。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，中國(guó)行政管理領(lǐng)域也正經(jīng)歷由政府管理向政府治理的轉(zhuǎn)型和變革，中國(guó)現(xiàn)行的以社會(huì)管理模式為背景的稅收征管制度已經(jīng)難以適應(yīng)稅收征管的實(shí)際需要。在新的歷史條件下，中國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在中國(guó)進(jìn)行國(guó)家治理的大背景下，以國(guó)家治理理論為指導(dǎo)，以提高納稅人的稅收遵從度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率為目標(biāo)，通過(guò)對(duì)中國(guó)稅收征管的現(xiàn)狀和存在問(wèn)題進(jìn)行深入分析，科學(xué)規(guī)劃稅收征管改革的總體藍(lán)圖。同時(shí)，有針對(duì)性地確定稅收征管改革的路徑導(dǎo)向和改革的具體手段與措施。在具體實(shí)踐中，應(yīng)持續(xù)優(yōu)化稅收管理人力資源配置，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榘醇{稅人管理的稅務(wù)管理方式，借力互聯(lián)網(wǎng)與大數(shù)據(jù)技術(shù)助推稅收征管的大規(guī)模數(shù)據(jù)化管理，在依法治稅的同時(shí)不斷提升稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法能力，只有這樣，中國(guó)的稅收征管改革才能取得預(yù)期的效果。

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（責(zé)任編輯：徐雅雯）