房地產(chǎn)企業(yè)會計成本核算的問題分析及應(yīng)對措施分析

劉金

[摘要]本文針對在房地產(chǎn)項目會計成本核算工作中比較關(guān)注的幾個問題，結(jié)合筆者實踐經(jīng)驗與相關(guān)財稅規(guī)定，對項目的成本核算進(jìn)行了分析探討。

[關(guān)鍵詞]企業(yè) 會計成本核算 問題 措施

對于一個企業(yè)而言，良好的經(jīng)營管理，將起到促進(jìn)其未來發(fā)展的作用。而在企業(yè)的經(jīng)營管理中，會計成本核算是其重要組成部分之一。通過會計成本核算，企業(yè)可清晰地了解到當(dāng)下自身的經(jīng)營管理過程中各項費用、成本的支出情況，進(jìn)而對相關(guān)的成本、費用進(jìn)行調(diào)整、控制，以起到節(jié)約成本、減少費用支出的目的，進(jìn)一步地對企業(yè)的各項資源進(jìn)行整合、控制，以達(dá)到促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展，為其贏得更多經(jīng)濟(jì)效益的目的。

一、企業(yè)會計成本核算與稅收規(guī)定結(jié)合的必要性

筆者所在的房地產(chǎn)企業(yè)成本核算主要是對工程項目發(fā)生的成本費用進(jìn)行歸集，按成本對象進(jìn)行分配。成本對象的確定是成本核算的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中各項耗費而確定的費用承擔(dān)項目。一般情況下，企業(yè)在取得土地使用權(quán)后就要考慮成本對象的確定了。成本對象的確定在符合企業(yè)核算現(xiàn)實的情況下，應(yīng)結(jié)合所得稅、土地增值稅的相關(guān)要求，盡可能的方便稅務(wù)的計算。企業(yè)所得稅中對成本對象的劃分列舉了以下的原則可以參考：一是可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨立的計稅成本對象進(jìn)行成本核算，不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象。二是分類歸集原則。對同一開發(fā)地點、竣工時間相近。產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)項目，可作為一個成本對象行進(jìn)核算。三是功能區(qū)分原則。開發(fā)項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進(jìn)行核算。四是定價差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對象進(jìn)行核算。

恰當(dāng)?shù)某杀緦ο髣澐衷诙惤鹩嬎銜r會使工作高效、簡潔。筆者認(rèn)為劃分成本對象時國稅發(fā)31號文中確定成本對象的四種原則，在實踐中比較常用，同時借鑒土地增值稅的相關(guān)規(guī)定，對本單位的成本對象給予確認(rèn)。例如，吉林省地方稅務(wù)局規(guī)定土地增值稅清算要按普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類型房產(chǎn)分別計算土地增值稅。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，免征土地增值稅。土地增值稅基本清算單位為房地產(chǎn)開發(fā)項目；開發(fā)項目分期的，為每個分期開發(fā)項目。開發(fā)項目或分期開發(fā)項目的確認(rèn)以房地產(chǎn)業(yè)管理職能部門核發(fā)的建設(shè)工程規(guī)劃許可證為主要依據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)已明確指出土地增值稅基本清算單位以建設(shè)工程規(guī)劃許可證為主要依據(jù)。筆者所在公司的長春子公司的項目計劃分期開發(fā)，那么成本對象的劃分應(yīng)先分期，以每個《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》為一期，在每期中再分普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和其他類型房產(chǎn)。這種劃分原則也符合國稅發(fā)2009第31號文中的兩種分類原則，一是同一開發(fā)地點、竣工時間相近的項目歸集為同一成本對象，即歸集原則；二是項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進(jìn)行核算，即功能區(qū)分原則。在這一問題上北京市地稅局則規(guī)定，一個房地產(chǎn)開發(fā)項目中包括不同商品房類型的，應(yīng)將整體項目作為清算對象。如需在普通住宅與其他商品房、清稅面積與未清稅面積之間分?jǐn)偝杀镜?，原則上應(yīng)按建筑面積計算分?jǐn)偂τ谝粋€房地產(chǎn)開發(fā)項目，在開發(fā)過程中分期建設(shè)、分期取得施工許可證和銷售許可證的，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實際情況要求納稅人分期進(jìn)行清算。在實際中筆者所在公司的北京子公司土地增值稅是按整個項目立項的，達(dá)到清算條件時各業(yè)態(tài)之間的成本按建筑面積分?jǐn)?。依北京地稅對土地增值稅的清算要求，對日常成本對象的劃分沒有強(qiáng)制性的影響，但實際工作中北京項目的開發(fā)是分期進(jìn)行的，各期的開工時間和交房時間各不相同，在成本對象劃分時可以更多的參考國稅發(fā)2009第31號文中的分類原則，例如遵循同一開發(fā)地點、竣工時間相近的項目歸集為同一成本對象，比較符合現(xiàn)實情況。

二、會計成本核算與企業(yè)內(nèi)部工程管理結(jié)合的必要性

良好的會計成本核算需要財務(wù)部門和造價、工程等相關(guān)部門密切的配合。目前絕大多數(shù)房地產(chǎn)項目都是分期開發(fā)，在一期中分別取得若干個規(guī)劃許可證，每個規(guī)劃許可證對應(yīng)一個標(biāo)段，每個標(biāo)段招標(biāo)一個總包，工程管理上通常認(rèn)為總包之間形成競爭，便于管理。造價部門通常是一期出一個目標(biāo)成本，一期中再分若干標(biāo)段通常沒有單獨的目標(biāo)成本。鑒于這種情況，財務(wù)部門在項目初期就需要和工程及造價部門密切合作，參與項目的分區(qū)，盡量把成本項目的劃分和實際工程進(jìn)度統(tǒng)一起來，如果項目需要按規(guī)劃許可證作為土地增值稅的清算單位，在項目實施規(guī)劃時就不宜在一期地塊里取得太多規(guī)劃許可證，過細(xì)的劃分不利于為整個區(qū)域服務(wù)的合同的分?jǐn)偅缃辉u、環(huán)評等通常整個項目出具一個，需要在各期分?jǐn)?，綠化、電力的合同通常是一期簽訂一個，規(guī)證的范圍太小，容易出現(xiàn)為區(qū)域整體服務(wù)的合同還沒執(zhí)行完，有的區(qū)域已經(jīng)需要土地增值稅清算了，未發(fā)生的成本在土地增值稅清算時不予扣除，造成實際成本偏小。

為項目整體服務(wù)的合同怎樣在不同期、不同標(biāo)段之間拆分，需要造價部門的主導(dǎo)，使拆分情況比較貼近工程的實際情況，如果交房確認(rèn)收入是依據(jù)標(biāo)段進(jìn)行，目標(biāo)成本的劃分也按標(biāo)段區(qū)分，會很大程度上方便成本的結(jié)轉(zhuǎn)。所以在項目初期能和工程、造價部門密切合作，使成本對象的劃分方便未來的財務(wù)計算，同時和項目的實操過程結(jié)合起來，可以使后面的工作事半功倍。

筆者所在公司的云南子公司在土地增值稅清算的案例有值得財務(wù)人員思考的地方。云南項目分四期滾動開發(fā)，前兩期工程結(jié)束后，土地增值稅前兩期也清算完畢。整個項目的規(guī)劃進(jìn)行了一次調(diào)整，政府要求整個項目配建一個中學(xué)，公司認(rèn)為中學(xué)建成移交政府，沒有收入，準(zhǔn)備在最后一期建中學(xué)，減少占壓資金時間。第三期達(dá)到土地增值稅清算條件時，財務(wù)部門根據(jù)未來市場走勢對三、四期項目的增值情況做了一個預(yù)測，認(rèn)為第三期的增值率最高，中學(xué)的建設(shè)成本放入第三期，可以使項目的土地增值稅減少，但工程安排上中學(xué)要在第四期建設(shè)，第三期結(jié)束后，中學(xué)僅發(fā)生了少量前期成本，對于沒有發(fā)生的成本土地增值稅清算時不予認(rèn)可，最終第三期以較高的增值率繳納了土地增值稅，目前第四期正在銷售，項目的增值率低于第三期，第三期土地增值稅的清算成了項目的一個遺憾。這個案例使我們清楚的看到，在項目之初，財務(wù)部門就需要和工程部門共同分析項目的分期與成本對象的確定，分期的確定會對后續(xù)項目的繳稅產(chǎn)生不可逆轉(zhuǎn)的影響。

三、會計成本與計稅成本

房地產(chǎn)項目完成竣工交房后開始確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。交房時各項施工合同往往還沒有結(jié)算，此時總成本依靠造價部門提供的動態(tài)成本為參考，我們通常把這種成本看成會計成本，例如A區(qū)實現(xiàn)了全部交房，確認(rèn)收入10億元，目標(biāo)成本7億元，其中已簽訂合同總額6億元，合同實際付款5億元，我們通常按7億元結(jié)轉(zhuǎn)成本，把已簽訂合同未支付部分1億元計入應(yīng)付賬款，對于在目標(biāo)成本范圍內(nèi)但沒有簽署合同的l億元，用預(yù)提成本來表示。企業(yè)在進(jìn)行年度所得稅匯算清繳時，稅務(wù)師事務(wù)所往往會根據(jù)項目的實際支付情況及相關(guān)文件規(guī)定允許預(yù)提計入完工產(chǎn)品的費用，得出計稅成本，對于以下幾項所得稅時允許預(yù)提計入完工產(chǎn)品的成本，一是出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%；二是公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。一般會遲于主體結(jié)構(gòu)完工的綠化景觀工程費屬于開發(fā)產(chǎn)品計稅成本中的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費，而不屬于公共配套設(shè)施費，不允許預(yù)提稅前扣除。三是應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。在項目還未完成結(jié)算時計稅成本通常小于財務(wù)成本，匯算清繳時需要對應(yīng)納稅所得額調(diào)增，隨著項目結(jié)算陸續(xù)完成，計稅成本會和會計成本越來越接近，但現(xiàn)實中有一個問題比較影響會計成本的準(zhǔn)確性，就是造價部門出具的目標(biāo)成本的準(zhǔn)確性。造價部門為確保項目的最終成本不突破目標(biāo)成本，通常會將目標(biāo)成本制訂的偏寬松，在項目沒有結(jié)算完成時，財務(wù)部門都在用目標(biāo)成本作為依據(jù)，可能會造成項目成本虛高。例如目標(biāo)成本比已簽合同金額多l(xiāng)億元，財務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)成本時計入了預(yù)提成本，項目完成結(jié)算后增加成本只有2000萬元，8000萬元需要沖回成本，如果沖回成本當(dāng)年沒有新確認(rèn)的成本，在財務(wù)報表中會出現(xiàn)成本負(fù)值，這其實是一個前期差錯了，可能使報表使用者對以前年度核算的可靠性產(chǎn)生質(zhì)疑。計稅成本和會計成本表面上看是稅會差異，但實質(zhì)上筆者更認(rèn)為是整個項目的管理問題，或是造價部門的管理問題，所以項目準(zhǔn)備交付使用時，財務(wù)部門應(yīng)及時和造價部門溝通，請造價部門謹(jǐn)慎預(yù)計預(yù)估成本。

四、當(dāng)前企業(yè)會計成本核算所存在的問題

（一）企業(yè)內(nèi)部管理人員的成本核算觀念相對落后

在當(dāng)代的企業(yè)中，很多的管理層及財務(wù)人員，在自身的觀念中并未對會計成本核算予以重視。多數(shù)的企業(yè)管理者更重視企業(yè)的經(jīng)營效益，往往忽略了對企業(yè)進(jìn)行成本核算管理。在其的認(rèn)知中，還尚未對成本控制、成本效益形成一種管理觀念。而實際上，成本核算管理對于企業(yè)的經(jīng)營，利潤的獲取有著非常重要的影響作用。相關(guān)的管理人員，可根據(jù)相關(guān)的成本核算數(shù)據(jù)，來對當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行分析、管控。另一方面，企財務(wù)工作往往是很繁雜，有很多事物等待人們?nèi)ヌ幚?，由于管理人員對于成本核算管理的忽視，往往會將企業(yè)成本核算管理工作放到最后來處理。這勢必會導(dǎo)致當(dāng)前的企業(yè)會計成本核算不夠嚴(yán)謹(jǐn)，對企業(yè)會計成本核算的準(zhǔn)確性帶來負(fù)面的影響。

（二）進(jìn)行會計成本核算時企業(yè)內(nèi)部相互溝通不夠

對于一個企業(yè)而言，成本的構(gòu)成、費用的支出是較為繁瑣與復(fù)雜的，以工程成本核算為例，項目初始各相關(guān)部門能對成本對象的劃分達(dá)成一致，日后會方便成本的歸集與分配。但現(xiàn)實中，往往部門之間缺乏合作，對成本對象的劃分各不一致。項目開始階段對成本核算考慮不夠全面、沒有進(jìn)行整體納稅的規(guī)劃，因此，在對成本進(jìn)行相應(yīng)的核算時便出現(xiàn)了偏頗與漏洞，開發(fā)接近尾聲時，才發(fā)現(xiàn)財稅問題突出，但事實無法再改善了。

這個問題的解決主要依靠各方的積極溝通，站在整個項目的高度來整體策劃，各部門為實現(xiàn)相同的目標(biāo)而相互配合，積極開展工作，使項目的整體核算連續(xù)、合理、準(zhǔn)確。

（三）企業(yè)會計成本核算過于隨意

日常核算中對于行政部門的花費支出在核算上比較統(tǒng)一，但在工程項目中除土地、建安施工支出外的各項支出，核算時使用的科目隨意性較大，同一集團(tuán)內(nèi)的各公司在成本歸集分配上使用的科目都各不相同。對于這點筆者認(rèn)為日常核算中首先應(yīng)遵從企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，其次同一集團(tuán)對相同事物的處理應(yīng)盡量一致，提高集團(tuán)日常核算水平。

會計成本核算過于隨意還體現(xiàn)在，結(jié)轉(zhuǎn)成本時更多的考慮是當(dāng)期利潤是否合適，甚至出現(xiàn)為了使利潤達(dá)到某種程度，人為調(diào)節(jié)成本的高低，這也是在新增收入成本較小情況下，成本沖回會使當(dāng)期成本出現(xiàn)負(fù)數(shù)的原因之一。筆者認(rèn)為成本核算應(yīng)給予充分重視，在企業(yè)的經(jīng)營中，會計成本核算對其經(jīng)營、發(fā)展都有著一定的促進(jìn)性作用。為了迎合利潤的需要，成本被人為的調(diào)整，使得報表使用者無法獲得可靠的成本核算數(shù)據(jù)，進(jìn)而影響到了其對于企業(yè)策略的準(zhǔn)確判斷，對企業(yè)整體的經(jīng)營與發(fā)展是不利的。

（四）企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)人員素質(zhì)水平有待提高

企業(yè)會計成本的核算最終是需要相關(guān)的專業(yè)人員來完成的，而目前很多企業(yè)中的財務(wù)人員，其自身的專業(yè)水平有限，加之財務(wù)日常核算繁忙，缺乏對成本核算合理性的思考，另外，一些財務(wù)人員思想松懈、工作進(jìn)行不到位，認(rèn)真度不夠。敷衍了事的工作作風(fēng)，最終會導(dǎo)致計算的結(jié)果存在誤差，影響財務(wù)核算的準(zhǔn)確性。

五、如何來有效地解決企業(yè)會計成本核算中的諸多問題

在企業(yè)的經(jīng)營中，會計成本核算對其經(jīng)營、發(fā)展都有著一定的促進(jìn)性作用。因此，我們應(yīng)及時地來對核算中所存在的問題進(jìn)行改進(jìn)與完善，以對企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展起到一定的促進(jìn)性作用。以下是相關(guān)的一些應(yīng)對措施：

（一）規(guī)范企業(yè)會計成本核算方法、科學(xué)化計量

企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點，在遵守會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上選擇適合自己的會計成本核算方法，科學(xué)地來對自身企業(yè)所發(fā)生的成本進(jìn)行相應(yīng)的計量、核算。其次，在對企業(yè)進(jìn)行成本核算時，思維應(yīng)開闊，不要只是局限在有限的核算方法下，可根據(jù)實際情況將各種核算方法結(jié)合使用，這將提升企業(yè)會計核算成本的準(zhǔn)確性。同時，由于企業(yè)會計成本核算工作的繁瑣性、巨大性，相關(guān)人員在進(jìn)行核算時，可尋找相應(yīng)的簡化計算方法，在不改變核算方法本質(zhì)的情況下，科學(xué)、合理地來簡化核算步驟，以快速、準(zhǔn)確地完成當(dāng)前企業(yè)的會計成本核算工作。

（二）提高企業(yè)內(nèi)部相關(guān)會計人員的專業(yè)能力、綜合素養(yǎng)

為了確保企業(yè)會計成本核算的正確性，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對于企業(yè)內(nèi)部相關(guān)財務(wù)人員專業(yè)水平、綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，并定期地對其進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，同時有針對性的來制定相應(yīng)的考核、獎懲等管理制度，以對其的工作情況進(jìn)行相應(yīng)的考核與監(jiān)督。同時在這個過程中，給予優(yōu)秀財務(wù)人員獎勵，以激勵其來更好的完成相應(yīng)工作。對于那些業(yè)務(wù)能力較弱、工作中經(jīng)常出現(xiàn)錯誤的財務(wù)人員應(yīng)給予批評，以提高其對于工作的重視度，督促其認(rèn)真的來完成工作。除此之外，還要對其會計職業(yè)道德進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，以端正其道德操守，提升其自我認(rèn)識，最終達(dá)到促使其綜合素質(zhì)提高的目的，使其以更高的水平來完成企業(yè)會計成本核算工作，保證核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，更好地服務(wù)于企業(yè)。

（三）企業(yè)的管理層要重視財務(wù)成本工作

企業(yè)的會計成本核算為企業(yè)的科學(xué)化、正確化管理提供了有效的數(shù)據(jù)參考，保證企業(yè)會計核算的準(zhǔn)確性、合理1生，而且企業(yè)好的稅收籌劃都是和成本緊密相連的，因此從管理者的層面應(yīng)重視成本的核算工作，給予成本核算人員必要的支持，使核算人員有時間對企業(yè)的成本核算進(jìn)行思考，不斷優(yōu)化成本核算的方法；為具體工作人員提供必要的培訓(xùn)機(jī)會，包括系統(tǒng)內(nèi)財務(wù)人員的工作交流。其次，有了管理層的支持，成本核算才能真正和工程進(jìn)度、稅收籌劃等結(jié)合起來。如前面所舉的云南子公司的案例，如果在工程安排上三期時就開始中學(xué)的建設(shè)，使中學(xué)的建造成本按最有利的比例分?jǐn)傆嬋巳诘目偝杀荆行Ы档偷谌诘脑鲋殿~，可以為公司帶來很大的稅收節(jié)約。但這種籌劃涉及項目整體的施工安排、造價測算和銷售測算，沒有公司管理層的支持，緊靠財務(wù)部門一己之力，很難完成當(dāng)初設(shè)想的方案。企業(yè)管理層應(yīng)從自身意識里真正重視會計成本的核算，將成本看成提高投資收益的重要一項，在企業(yè)中構(gòu)建完整的會計核算體系，使企業(yè)的成本核算水平不斷提高。