生態(tài)型管理會計在企業(yè)管理中的應(yīng)用

【摘要】隨著“十三五”規(guī)劃“綠色”發(fā)展理念的提出，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的各個領(lǐng)域各個環(huán)節(jié)無不體現(xiàn)著綠色發(fā)展的理念。在提倡生態(tài)文明建設(shè)的當(dāng)前，如何將經(jīng)濟(jì)增長對自然資源的損耗和生態(tài)環(huán)境的破壞正確的在企業(yè)會計核算中得以體現(xiàn)，成為了新時代管理會計創(chuàng)新的重大使命。本文將從生態(tài)環(huán)境成本、生態(tài)補(bǔ)償成本、生態(tài)成本預(yù)算、生態(tài)型戰(zhàn)略管理四個方面進(jìn)行分析，將生態(tài)型管理會計應(yīng)用到企業(yè)的管理中，從而加強(qiáng)企業(yè)的社會責(zé)任，完善企業(yè)的管理體系。

【關(guān)鍵詞】生態(tài)型 管理會計 企業(yè)管理 環(huán)境成本 社會責(zé)任

隨著“十三五”規(guī)劃創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享五大發(fā)展理念的提出，在“十三五”經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的各領(lǐng)域各環(huán)節(jié)中，無不體現(xiàn)著綠色發(fā)展理念。其中，首次提出了“生態(tài)環(huán)境質(zhì)量總體改善”目標(biāo)，不但要形成生產(chǎn)方式和生活方式綠色，在能源資源開發(fā)利用方面效率也要大幅度提高，并且能源和水資源消耗、建設(shè)用地、碳排放總量要得到有效控制，最主要是要大幅減少污染物總量的排放。

其次，在國家不斷鼓勵發(fā)展綠色環(huán)保產(chǎn)業(yè)的背景下，綠色會計的概念也多次被提到。近年來，我國環(huán)境現(xiàn)狀不盡人意，隨著科技進(jìn)步、人口增加、需求膨脹，自然資源日益衰竭，環(huán)境污染日益嚴(yán)重，這些因素嚴(yán)重制約了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。于是，如何將經(jīng)濟(jì)增長對自然資源的損耗和生態(tài)環(huán)境的破壞正確的在企業(yè)會計核算中得以體現(xiàn)，成為了新時代管理會計創(chuàng)新的重大使命。

一、管理會計的發(fā)展

從我國管理會計的發(fā)展階段來看。蘇亞民（2007）[1]將我國管理會計的發(fā)展分為了三個階段，第一階段是19世紀(jì)末到20世紀(jì)30年代，主要是以成本控制為基本特征的傳統(tǒng)管理會計；第二階段是20世紀(jì)40年代到80年代初，是以預(yù)測、決策為基本特征的傳統(tǒng)管理會計發(fā)展階段；第三階段是20世紀(jì)80年代初起，是以重視環(huán)境適應(yīng)性、生態(tài)保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展為基本特征的戰(zhàn)略管理會計和綠色管理會計階段。隨著中國經(jīng)濟(jì)的改變，為了實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展和改進(jìn)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率，生態(tài)型管理會計是在生態(tài)問題嚴(yán)重時且企業(yè)發(fā)展不得不考慮生態(tài)環(huán)境問題的情形下，由管理會計與環(huán)境管理相結(jié)合而發(fā)展起來的。管理會計也是應(yīng)時而改變的，所以在提倡生態(tài)文明建設(shè)的今天，綠色會計、生態(tài)型管理會計就應(yīng)運而生了。

著名會計學(xué)家葛家澍教授最早在《90年代西方管理會計理論的一個新思潮》中對綠色會計的概念進(jìn)行了闡述，實際上這也是生態(tài)型管理會計的雛形。綠色會計指在具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，運用會計學(xué)的原理與方法，采用多元化的計量手段和屬性，對各會計主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計量、和報告的一門新興學(xué)科。生態(tài)型管理會計就是在綠色會計的基礎(chǔ)，以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理、提高核心競爭力、增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力為目標(biāo)，通過對財務(wù)、企業(yè)行為、生態(tài)成本信息進(jìn)行深加工和系統(tǒng)整合，實現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)過程預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制，對生態(tài)環(huán)境保護(hù)、補(bǔ)償進(jìn)行考核評價等職能的會計信息系統(tǒng)。生態(tài)型管理會計側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理服務(wù)，這也符合了管理會計的內(nèi)部性特點。

二、生態(tài)型管理會計內(nèi)涵和特征

生態(tài)型管理會計作為傳統(tǒng)管理會計的一個新興分支，是以增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力和提高核心競爭力為目標(biāo)，針對企業(yè)的相關(guān)行為或經(jīng)營活動來分析企業(yè)的各項財務(wù)信息，并對其進(jìn)行深加工和整合，采取一定的策略將成本控制到最小，并在企業(yè)的財務(wù)信息中把環(huán)境破壞的程度量化，達(dá)到企業(yè)發(fā)展與生態(tài)保護(hù)的和諧統(tǒng)一。目前學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，生態(tài)型管理會計主要是以貨幣為計量單位，針對企業(yè)發(fā)展過程中的自然資源耗用、生態(tài)環(huán)境破壞、防治等成本進(jìn)行核算與歸集，對生態(tài)環(huán)境維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行科學(xué)的計量和報告，進(jìn)而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)的和諧統(tǒng)一。其更加注重企業(yè)與環(huán)境的和諧發(fā)展，倡導(dǎo)在獲取利潤的同時，引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會經(jīng)濟(jì)活動保護(hù)環(huán)境，減少資源浪費。

生態(tài)型管理會計是將環(huán)境指標(biāo)、生態(tài)指標(biāo)納入到管理會計核算范圍，因此也具有了其特有的特征：不確定性比較突出，生態(tài)問題具有多樣性，在資源利用方面也非常復(fù)雜，并且一些生態(tài)指標(biāo)也不好確定，由此生態(tài)型管理會計就具有很大的不確定性；經(jīng)濟(jì)周期和效益難以計量，環(huán)境的破壞，以至于達(dá)到生態(tài)系統(tǒng)的破壞，不是一朝一夕的事情，其涉及到的周期比較長，即使治理也不是當(dāng)前期間就可以享受到的利益，復(fù)雜的特征很難有一個準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)去衡量，這也是生態(tài)型管理會計要得到發(fā)展必須要解決的一個難題；研究方法多樣。生態(tài)型管理會計不再僅僅涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)與數(shù)學(xué)的計算，還涉及到社會學(xué)、環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)等學(xué)科，綜合學(xué)科理論，也為生態(tài)型管理會計的研究提供了多種多樣的方法。

三、生態(tài)型管理會計在企業(yè)中的實施

在管理會計的發(fā)展階段中，以成本控制和以預(yù)測、決策為基本特征的傳統(tǒng)管理會計階段是屬于經(jīng)濟(jì)效益型管理會計，而注重企業(yè)與環(huán)境的和諧發(fā)展，倡導(dǎo)在獲取利潤的同時，引導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)通過一定的社會經(jīng)濟(jì)活動保護(hù)環(huán)境，減少資源浪費的階段是生態(tài)型管理會計。在倡導(dǎo)生態(tài)文明的今天，企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)效益核算時，應(yīng)將生態(tài)環(huán)境成本加入其中，這樣才能真正的緩解企業(yè)發(fā)展與生態(tài)保護(hù)之間的矛盾，從而實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。具體可以從以下幾個方面著手：

（一）成本計算中應(yīng)體現(xiàn)生態(tài)環(huán)境成本

曲聞宇，趙明辰（2013）[2]將生態(tài)環(huán)境成本定義為：某一經(jīng)濟(jì)組織按照國家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系的要求，為獲得生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率最大化而發(fā)生的自然資源耗費和犧牲，是需要對社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)纳鐣?jīng)濟(jì)代價。所以企業(yè)應(yīng)加入產(chǎn)品生產(chǎn)過程中造成的生態(tài)污染、空氣污染和水污染對環(huán)境造成的不良影響的生態(tài)成本。

在管理會計中成本分為固定成本和變動成本，那么生態(tài)環(huán)境成本也應(yīng)該被劃分為固定成本和變動生態(tài)環(huán)境成本，邊際貢獻(xiàn)計算公式為：邊際貢獻(xiàn)=銷售收入-變動生產(chǎn)成本-變動期間成本-變動生態(tài)環(huán)境成本。這樣企業(yè)首先要解決環(huán)境成本的確認(rèn)和計量。對于生態(tài)環(huán)境成本的計量不像一項簡單的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其計量主體難以確定，也難以客觀進(jìn)行計量并做出合理成本補(bǔ)償。所以企業(yè)可以根據(jù)情況的不同選擇不同的計量屬性，比如：當(dāng)資源的價值難以直接評估時，可以考慮采用機(jī)會成本；當(dāng)生態(tài)資源價值可以使用效用來衡量時，可以采用邊際成本；當(dāng)公共產(chǎn)品沒有市場價格時，可以采用替代成本；對于為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境而支出的人類勞動費用，就可以采用傳統(tǒng)計量屬性等。這樣企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中就會對生態(tài)環(huán)境成本加以考慮，從而實現(xiàn)外部成本內(nèi)部化，減少隱形的成本隱患，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供參考依據(jù)

（二）在本量利分析中引入生態(tài)補(bǔ)償成本

以前很多企業(yè)的發(fā)展是以污染環(huán)境和消耗不可再生能源為代價的，沒有注意到生態(tài)環(huán)境破壞帶來的生態(tài)環(huán)境成本，此時為了實現(xiàn)生態(tài)文明可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)，企業(yè)在目前的發(fā)展中應(yīng)支付將后期的生態(tài)環(huán)將還原到產(chǎn)品生產(chǎn)之初的平攤費用，即生態(tài)補(bǔ)償成本。對于本量利分析，企業(yè)應(yīng)在計算保本點時加入固定生態(tài)補(bǔ)償成本，如：某一產(chǎn)品保本銷售量=（固定成本+固定生態(tài)補(bǔ)償成本）÷單位邊際貢獻(xiàn)。

（三）做出生態(tài)成本預(yù)算

在生態(tài)型管理會計實施過程中，除了生態(tài)補(bǔ)償成本，也應(yīng)對目前的生產(chǎn)發(fā)展造成的環(huán)境破壞支付成本，所以在企業(yè)做全面預(yù)算時，應(yīng)單獨分設(shè)生態(tài)環(huán)境預(yù)算的相關(guān)內(nèi)容，在企業(yè)制定預(yù)算和生產(chǎn)經(jīng)營計劃之初實現(xiàn)生態(tài)型預(yù)算的監(jiān)管和控制，并在實施過程中不斷的監(jiān)督和報告。比如：可以在業(yè)務(wù)預(yù)算方面增加生態(tài)環(huán)境成本預(yù)算內(nèi)容，預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表和損益表增加生態(tài)環(huán)境成本的量化，定期報告披露生態(tài)環(huán)境信息，這樣企業(yè)可以隨時根據(jù)報告中生態(tài)破壞程度做出調(diào)整和整治。

（四）實施生態(tài)型戰(zhàn)略管理

生態(tài)型戰(zhàn)略管理突出的是綠色作業(yè)管理和全面綠色質(zhì)量管理，企業(yè)應(yīng)將生態(tài)保護(hù)提升到戰(zhàn)略層面，加大綠色作業(yè)管理和全面綠色質(zhì)量管理。比如：每一道生產(chǎn)工序上對產(chǎn)品質(zhì)量和環(huán)境保護(hù)加以監(jiān)督，對出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)及時加以修正，努力降低企業(yè)經(jīng)營過程中的污染和浪費；在成本控制方面，當(dāng)企業(yè)有破壞生態(tài)環(huán)境和不破壞生態(tài)環(huán)境兩種方案時，企業(yè)在選擇方案時，應(yīng)該把破壞生態(tài)環(huán)境方案成本中加入生態(tài)環(huán)境治理補(bǔ)償預(yù)算成本等。企業(yè)的戰(zhàn)略實施應(yīng)堅持以人為本的發(fā)展理念，將生產(chǎn)資料的消耗和環(huán)境保護(hù)同企業(yè)發(fā)展成本有機(jī)結(jié)合起來。所以，企業(yè)應(yīng)將產(chǎn)品成本與生態(tài)環(huán)境聯(lián)系起來，動態(tài)、全面地加以反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程，從而促進(jìn)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效益和生態(tài)效益不斷提高。

四、總結(jié)語

生態(tài)型管理會計在緩解經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)之間的矛盾方面發(fā)揮著不可或缺的作用。但是當(dāng)前，大多數(shù)的企業(yè)管理者目光還仍聚焦在經(jīng)營業(yè)績利益上面，沒有意識到企業(yè)發(fā)展帶來環(huán)境破壞的嚴(yán)重性，沒有企業(yè)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境和諧統(tǒng)一。所以，生態(tài)型管理會計要想得到普遍應(yīng)用，首先，國家應(yīng)制定生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面的法律責(zé)任，要求企業(yè)在對外財務(wù)報告中，應(yīng)體現(xiàn)生態(tài)環(huán)境成本的內(nèi)容，讓投資者對企業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展有個更清楚的了解；其次，應(yīng)加強(qiáng)生態(tài)型管理會計應(yīng)用理念的普及，加強(qiáng)企業(yè)管理人員對生態(tài)保護(hù)的意識，增強(qiáng)企業(yè)的社會責(zé)任；最后，應(yīng)樹立“生態(tài)型綠色”文化，將“生態(tài)型綠色”意識和理念逐漸滲透到企業(yè)方方面面，加強(qiáng)企業(yè)文化的建設(shè)，提高企業(yè)管理層人員的素養(yǎng)和精神境界，讓生態(tài)型管理會計的實施成為企業(yè)特有的管理文和價值觀念。

環(huán)境污染問題變得越來越嚴(yán)重，能否借助生態(tài)型管理會計的功能特點，抑制企業(yè)管理者以環(huán)境為代價而追求短期利益行為的出現(xiàn)，從而緩解企業(yè)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)之間的矛盾，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，還需要社會、企業(yè)、個人不斷地付出努力。相信在全球化背景下，生態(tài)型管理會計進(jìn)入企業(yè)管理體系勢在必行。

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作者簡介：劉榮榮（1991-），女，安徽泗縣人，安徽大學(xué)15級會計學(xué)碩士，研究方向：管理會計。