銅采選企業(yè)增值稅有關(guān)問題研究

摘 要：我國增值稅轉(zhuǎn)型后，銅采選企業(yè)的增值稅稅率從13%提高到17%，從國家制度設(shè)計來說，是為了公平稅負(fù)，遵循“交多少抵多少”的原則，因為銅采選企業(yè)購進(jìn)的物料、動力等的進(jìn)項稅為17%，（對方為小規(guī)模納稅人的除外）。同時，允許企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)設(shè)備可以抵扣進(jìn)項稅，這對于處于基建期或擴建期的銅采選企業(yè)來說，無疑減輕了企業(yè)的稅負(fù)，但對于處于正常生產(chǎn)期的銅采選企業(yè)來說，反而加大了企業(yè)的稅負(fù)，因為銅采選企業(yè)在基建期或擴建期一次性投資較大，其中的機器設(shè)備占投資的比重也很大，而對于處于正常生產(chǎn)期的銅采選企業(yè)來說，每年新增的機器設(shè)備很少，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能抵扣因稅率提高產(chǎn)生的銷項稅，加之銅采選企業(yè)每年還要繳納很大數(shù)額的礦產(chǎn)資源稅、礦產(chǎn)資源補償費及礦權(quán)有償使用費等，這就使得銅采選企業(yè)的稅負(fù)很重，且我國的銅礦資源絕大部份為貧銅礦，品位低，開采成本高，而市場價格早與國際接規(guī)，如銅市場價格處于低迷狀態(tài)，較重的稅負(fù)將給銅采選企業(yè)帶來較大的生產(chǎn)經(jīng)營和國際競爭的壓力。文章旨在就增值稅轉(zhuǎn)型后對銅采選企業(yè)帶來的影響作一探析，因增值稅在銅采選企業(yè)稅收中所占的比重最大，希望引起政府有關(guān)部門的一些重視。

關(guān)鍵詞：銅采選企業(yè) 增值稅 問題 對策

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）03-125-03

一、銅采選企業(yè)的定義

銅采選企業(yè)就是從事銅礦石的開采及礦石選別的企業(yè)，其產(chǎn)品主要是銅精礦，同時根據(jù)銅礦石中伴生的其他金屬、非金屬元素，還會有其他的副產(chǎn)品，如鐵、鉛、鋅、鉬、鈷、硫等。我國的銅采選企業(yè)礦石開采大部分為井下開采，露天開采的較少，本文就以從事井下開采的銅采選企業(yè)來進(jìn)行論述。

二、增值稅轉(zhuǎn)型概述

以“進(jìn)項稅額”扣除為依據(jù)，可以將增值稅分為兩種類型：其一，不允許將外購固定資產(chǎn)稅金扣除，只允許將購入原材料的稅金扣除；其二，包括原材料及固定資產(chǎn)在內(nèi)的所有外購項目，允許扣除所含稅金。一般情況下我們將第一種稱作“生產(chǎn)型增值稅”。增值稅轉(zhuǎn)型實際上就是完成生產(chǎn)型增值稅與消費型增值稅之間的轉(zhuǎn)變，從2009年1月1日開始，以維持現(xiàn)行增值稅稅率不變?yōu)橹饕疤?，全國范圍?nèi)（不分地區(qū)和行業(yè)）的所有增值稅一般納稅人允許抵扣其新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額，而其中沒有抵扣完的進(jìn)項稅額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到下期進(jìn)行繼續(xù)抵扣。為了防止稅收漏洞的出現(xiàn)，排除和企業(yè)技術(shù)更新關(guān)聯(lián)不大，其容易引起混淆的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇等設(shè)備。此外，還會相應(yīng)地將進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策取消，并取消外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備的增值稅退稅政策，值得注意的是這次調(diào)整統(tǒng)一將小規(guī)模納稅人征收率調(diào)低至3%，同時礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。

（一）主要內(nèi)容

1.自2009年1月1日起，全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額可以計算抵扣。

2.購進(jìn)的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項稅。

3.將進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策取消，同時取消外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。

4.礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%變更到17%。

5.小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。

（二）增值稅轉(zhuǎn)型的目的及意義

增值稅轉(zhuǎn)型改革以后企業(yè)可以抵扣購進(jìn)設(shè)備所含的增值稅，同時我國現(xiàn)階段生產(chǎn)型增值稅引發(fā)的重復(fù)征稅因素也會被消除，大大降低了企業(yè)在設(shè)備投資上的稅收負(fù)擔(dān)，因此可以看出這項改革是一項重大的減稅政策。因為增值轉(zhuǎn)型改革可以有效避免企業(yè)購置設(shè)備重復(fù)征稅，這對企業(yè)擴大內(nèi)需是一種鼓勵，引導(dǎo)企業(yè)朝著技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的方向轉(zhuǎn)變。當(dāng)前因為美國次貸危機引發(fā)的金融危機已經(jīng)席卷全球，全球的經(jīng)濟增長都開始放緩，還有一些國家開始出現(xiàn)了經(jīng)濟衰退的情況，金融危機為實體經(jīng)濟造成了重大的不利影響。在這種情況影響下，增值稅轉(zhuǎn)型改革的推出，對于企業(yè)來說對其發(fā)展非常有利，可以有效提高企業(yè)核心競爭力，有效克服企業(yè)在金融危機影響下面對的不利因素。據(jù)相關(guān)資料統(tǒng)計，這項改革將會減收1200億元以上，縱觀我國歷史這是單項稅制改革減稅力度最大的一次，該項政策的出臺對于我國社會經(jīng)濟的發(fā)展具有非常積極的作用。

可以從最大程度上避免生產(chǎn)專業(yè)化過程中出現(xiàn)的重復(fù)征稅問題，這是增值稅制的最大優(yōu)點所在，與外購固定資產(chǎn)所含稅金的扣除手段不同，增值稅制主要分成三種不同類型，分別為生產(chǎn)型、消費型及收入型，其中生產(chǎn)型是指不可以將外購固定資產(chǎn)所含已征增值稅扣除，其中稅基就是國民生產(chǎn)總值的作用，稅基最大，其重復(fù)征稅也最嚴(yán)重；消費型是指允許一次性將外購固定資產(chǎn)所含增值稅扣除，其中稅基與最終消費的作用是一樣的，稅基是最小的，但是可以有效消除重復(fù)征稅；收入型是指允許將固定資產(chǎn)當(dāng)期這就所含增值稅扣除，其中稅基與國民收入一致，稅基居于消費型和生產(chǎn)型之間?？v觀目前全球?qū)嵭性鲋刀惖?40個國家，其中大部分國家實行的都是消費型增值稅。我國從1994年開始實施生產(chǎn)型增值稅，不僅是出于對我國財政收入的考慮，同時也為了可以對投資膨脹進(jìn)行抑制。隨著近年來我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善，經(jīng)濟全球化開始朝著縱深的方向發(fā)展，這種情況下有必要推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型改革。黨的十六屆三中全會中對實施這項改革提出了明確的要求，“十一五”規(guī)劃中也明確提出了應(yīng)在“十一五”期間將這一改革完成。從2004年7月1日開始，我國中部和東北相關(guān)地區(qū)開始作為試點進(jìn)行改革，試點的各項工作進(jìn)展非常順利，初期達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。在2008年國務(wù)院政府的工作報告中指出，著手研究并制定增值稅轉(zhuǎn)型改革的具體方案，十一屆全國人大一次會議也審議同意，明確提出了在2009年開始將增值稅轉(zhuǎn)型改革全面推開。這種形勢下，國務(wù)院決定對增值稅轉(zhuǎn)型改革進(jìn)行深入落實，并對我國增值稅制度進(jìn)行完善和規(guī)范，這樣各項稅收政策才能充分迎合科學(xué)發(fā)展觀要求，最終為完善增值稅制、制定增值稅法等工作創(chuàng)造有利條件。

三、銅采選企業(yè)增值稅轉(zhuǎn)型改革的前后政策對比

（一）增值稅稅率對比

從1994年稅制改革到2009年1月1日以前，銅采選企業(yè)的增值稅稅率為13%，從2009年1月1日實行增值稅轉(zhuǎn)型后，提高到了17%。

（二）增值稅進(jìn)項稅抵免稅范圍對比

增值稅轉(zhuǎn)型改革前：

一律不能抵扣固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項稅；但購買進(jìn)口設(shè)備可以免征增值稅，外商投資企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備增值稅可退稅。

增值稅轉(zhuǎn)型改革后：

除房屋、建筑物等不動產(chǎn)外，或用于非生產(chǎn)應(yīng)繳消費稅的小汽車、摩托車和游艇外，固定資產(chǎn)中機器、機械、器具等均可以抵扣增值稅。進(jìn)口設(shè)備免稅政策得到了取消，同時取消了外商投資企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。

四、增值稅轉(zhuǎn)型對銅采選企業(yè)的影響

（一）增值稅稅率提高，銷項稅增幅較快，企業(yè)稅負(fù)較重

增值稅轉(zhuǎn)型改革將固體礦產(chǎn)品加工的增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%，從國家制度設(shè)計上來說，是遵循了“交多少抵多少”的原則，因為銅采選礦山所購進(jìn)的材料、備品備件、燃料、動力等的增值稅進(jìn)項稅稅率為17%（對方為小規(guī)模納稅人的除外）。將稅率恢復(fù)到17%似乎遵循了這一原則，但作為一個銅采選企業(yè)來說，基建期一次性投入非常大，多的達(dá)數(shù)十億元的投資，屬于投資大，投資回收期較長的行業(yè)，其中設(shè)備在原始資本中所占比重也相當(dāng)大，而投產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期后，設(shè)備更新數(shù)額相對較小，技改擴建的可能性更是很小，所以依靠生產(chǎn)過程中新增固定資產(chǎn)機器設(shè)備的增值稅進(jìn)項來抵扣銷項稅，可以說是杯水車薪。以筆者所在礦山為例，基建期在2009年1月1日以前，竣工后總投資9.4億元，其中設(shè)備投資為3.7億元，占總投資的39%，而2009年的銷售收入約10億元，增值稅稅率從13%增加到17%，全年增加了增值稅銷項約4000萬元，如要用新增固定資產(chǎn)機器設(shè)備的進(jìn)項稅來抵扣這部分銷項稅（設(shè)備進(jìn)項稅率為17%），礦山當(dāng)年要采購2.35億元的固定資產(chǎn)設(shè)備才能抵平，而2009年新增的固定資產(chǎn)設(shè)備為2600萬元（由于采礦工藝的變化采購了部份進(jìn)口采礦設(shè)備，與以前年份相比采購額還算比較多），新增機器設(shè)備的進(jìn)項稅為440萬元，只占4000萬元銷項稅額的11%，而從2004-2008年，平均每年新增的固定資產(chǎn)機器設(shè)備僅為620萬元，僅占設(shè)備原始投資3.7億元的1.68%，由此可見，對于處于生產(chǎn)期的銅采選企業(yè)來說，要用每年新增的固定資產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項稅來抵扣因稅率增加而增加的產(chǎn)品銷項稅是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

（二）增值稅進(jìn)項稅抵扣范圍擴大對銅采選企業(yè)來說減負(fù)作用不大

第一，增值稅轉(zhuǎn)型擴大了銅采選企業(yè)增值稅的抵扣范圍，即購進(jìn)固定資產(chǎn)設(shè)備的進(jìn)項稅也可以進(jìn)行抵扣，這對于處于基礎(chǔ)建設(shè)期間或技改擴建期間的銅采選企業(yè)來說，無疑是減少了很大的稅費負(fù)擔(dān)，因為基礎(chǔ)建設(shè)期及技改擴建期間設(shè)備投資很大，但對于處于正常穩(wěn)定生產(chǎn)期間的銅采選企業(yè)來說，設(shè)備的折舊年限一般均在10年以上，設(shè)備更新的周期較長，每年新增的固定資產(chǎn)設(shè)備很少，自然可以抵扣的增值稅就少。以筆者所在企業(yè)為例，礦山采掘設(shè)備的折舊年限為10年，選礦設(shè)備的折舊年限為20年，動力設(shè)備的折舊年限為20年，起重設(shè)備的折舊年限為20年，機修設(shè)備的折舊年限為10年，運輸設(shè)備的折舊年限為10年。另外，銅采選企業(yè)在基礎(chǔ)建設(shè)前，就必須按照礦產(chǎn)資源的地質(zhì)儲量、開采方法、資源豐度、開采難易程度、市場前景、經(jīng)濟及社會效益等方面進(jìn)行詳細(xì)的可行性研究及開采規(guī)劃設(shè)計，并要報政府相關(guān)的部門審定及批準(zhǔn)?？尚行匝芯考伴_采規(guī)劃設(shè)計一旦確定，可以說對銅采選企業(yè)的基礎(chǔ)建設(shè)規(guī)模、礦山開采方法、開采能力及選礦廠的處理能力就已基本界定，如果地質(zhì)儲量及外部條件沒有大的變化，銅采選企業(yè)投產(chǎn)后要進(jìn)行技改擴建的可能性相當(dāng)小，那么，后續(xù)固定資產(chǎn)設(shè)備大幅度增加的可能性就更小，可以抵扣的增值稅必然就小。以筆者所在企業(yè)為例，礦床資源于1959年發(fā)現(xiàn)，銅金屬儲量79.23萬噸，平均品位0.81%，伴生金、銀、鐵、硫等多種元素。于1993年1月21日正式列入國家“八五”重點建設(shè)項目，1997年7月1日一期工程建成投產(chǎn)，投資5.7億元，一期采選設(shè)計能力為2400噸/天的原礦處理能力；二期程工于2003年6月26日建成投產(chǎn)，投資3.7億元，二期采選設(shè)計能力為2400噸/天的原礦處理量。一、二期設(shè)計日采選能力為4800噸/天的生產(chǎn)能力，一、二期總投資9.4億元。礦體為緩傾斜礦體，采礦方法為：一期為小中段空場嗣后充填法，二期為無軌開采法。由此可見礦山投產(chǎn)后，要技改擴建的可能性很小。

第二，銅采選企業(yè)在實際生產(chǎn)過程中，真正能抵扣的主要是生產(chǎn)成本中所消耗的材料、備品備件、低值易耗品及外購動力，而這部分在銅采選企業(yè)的產(chǎn)品制造成本中的比重不大，而另外的人工費、折舊、維簡費、外包工程勞務(wù)費及制造費幾項相加占產(chǎn)品制造成本中的比重反而較大，但除了制造費中有部分外購業(yè)務(wù)有小部分增值稅可以抵扣外（如生產(chǎn)車間外購辦公用品、部分外購運輸費等），人工費、折舊、維簡費、外包工程勞務(wù)費及大部分制造費用均不能抵扣，這就決定了銅采選企業(yè)在生產(chǎn)過程中可以抵扣的增值稅較少。以筆者所在的企業(yè)為例，2009年，材料、備品備件、低值易耗品只占采選總成本的17.04%，外購動力只占采選總成本的13.5%，折舊費、維簡費占采選總成本的17.52%，人工費及外包工程勞務(wù)成本占采選總成本的31.94%，制造費用占采選總成本的20%，除前兩項可以進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣外，后三項幾乎無進(jìn)項稅抵扣內(nèi)容。外購的材料、備品備件、低值易耗品及動力相加，也只占企業(yè)制造成本的31.02%，是相對較小的，可抵扣的增值稅進(jìn)項稅也十分有限。

第三，增值稅轉(zhuǎn)型后還規(guī)定：新增的固定資產(chǎn)中，如有不動產(chǎn)，如房屋、建筑物等，其在構(gòu)建過程中所消耗的材料、電力等的進(jìn)項稅不能抵扣。如此說來，礦山為維持簡單再生產(chǎn)而進(jìn)行的掘進(jìn)工程（簡稱“維簡工程”）中所發(fā)生的材料、電力等費用，其增值稅均不能抵扣，而礦山維簡工程是為礦山的持續(xù)生產(chǎn)服務(wù)的，礦山為了保證在年末保有一定的三級礦量，為以后年度的持續(xù)生產(chǎn)作保證，必須要超前投入很大的掘進(jìn)及安裝工程，按國家相關(guān)政策規(guī)定，必須進(jìn)行資本化，是銅采選企業(yè)每年固定資產(chǎn)投入中所占比重較大的部份，雖然不進(jìn)入銅采選企業(yè)當(dāng)年的生產(chǎn)成本，是為礦山以后生產(chǎn)年度服務(wù)的，但在礦山每年的總投入中所占的比重是很大的，在今后受益期內(nèi)也要以折舊的形式轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中。以筆者所在的企業(yè)山為例，按2007-2009年三年平均計算，維簡工程投入占每年新增固定資產(chǎn)投資的41%，占全年礦山總投入的18%。這樣一來，對銅采選企業(yè)的產(chǎn)品征收增值稅，從某種意義上來說，就是對維簡工程所形成的固定資產(chǎn)坑道每年的折舊費進(jìn)行征稅，也是對固定資產(chǎn)原始資本的重復(fù)征稅，必然會加大銅采選企業(yè)的稅費負(fù)擔(dān)。

五、銅采選企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)與國內(nèi)外對比分析

根據(jù)國土資源部咨詢研究中心2009年11月6日發(fā)表的《中國礦業(yè)稅費制度及其國際比較分析》文章調(diào)查研究證明：從1994年實施稅制改革以后，我國礦山企業(yè)消費種類共包括增值稅、所得稅、資源稅、城建稅、土地使用稅等稅費。在稅費總額中，增值稅和資源稅所占比例最大，不得不說是礦山企業(yè)稅費的大頭。當(dāng)前全球只有阿根廷、智利、巴西、印度尼西亞、馬來西亞等少數(shù)國家在征收增值稅，其中阿根廷對礦產(chǎn)品征收18%的增值稅，印度尼西亞對出口礦產(chǎn)品不征收增值稅，除此外的其他國家均不對礦產(chǎn)品都征收增值稅。通過對礦山企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)情況的調(diào)查結(jié)果可見，與國外相比我國礦業(yè)稅費負(fù)擔(dān)較重，這種情況下增值稅是我國礦山企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)較重的重要因素之一，增值稅在礦業(yè)稅費總額中占有66.52%的比例，其次為資源稅在礦業(yè)稅費總額中占有11.44%的比例，礦產(chǎn)資源補償費的比例僅為5.80%。對我國礦山企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)情況的調(diào)查主要是以國有礦山企業(yè)為基礎(chǔ)的，而我國國有礦山企業(yè)目前大多數(shù)處于虧損狀態(tài)，幾乎沒有所得稅稅源。如果我國國有礦山企業(yè)處于正常經(jīng)營狀態(tài)，全國礦山企業(yè)的平均稅費負(fù)擔(dān)率將超過24%。針對中外合資礦山投資項目展開了可行性研究，研究報告顯示，這些礦產(chǎn)項目的礦業(yè)稅費負(fù)擔(dān)按照國際先進(jìn)礦業(yè)技術(shù)經(jīng)濟水平來看，負(fù)擔(dān)率分別為28%和29%。

以筆者所在礦山為例，2009年的稅費負(fù)擔(dān)率為19%，其中增值稅的稅費負(fù)擔(dān)率為12%，占稅費總額的63%。由此可目見，在銅采選企業(yè)，稅費負(fù)擔(dān)率與全國礦山企業(yè)的平均稅費負(fù)擔(dān)率24%基本吻合，比國外的礦山企業(yè)要高得多，因國外很少有國家對礦產(chǎn)品征收增值稅，如要提升和培育我國銅采選企業(yè)的發(fā)展后勁，很有必要適當(dāng)降低增值稅的稅費負(fù)擔(dān)。

六、對策建議

基于以上陳述，增值稅轉(zhuǎn)型對處于基建期或技改擴建期的銅采選企業(yè)來說，是減輕稅負(fù)的，而對于處于正常生產(chǎn)期的銅采選企業(yè)來說，稅負(fù)是加重的，而對于銅采選企業(yè)的產(chǎn)品——“銅精礦”產(chǎn)品來說，市場價格早已經(jīng)與國際市場接軌，加之我國的銅礦資源絕大部份為貧銅礦，品位較低，開采成本高，同時還要繳納很大數(shù)額的礦產(chǎn)資源稅、礦產(chǎn)資源補償費、礦權(quán)有償使用費等，如市場價格處于高位運行的情況下，企業(yè)很可能還能維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營，如市場價格處于低迷狀態(tài)，現(xiàn)行的增值稅稅負(fù)將會給銅采選企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營雪上加霜，造成較大的困難和影響我國銅采選行業(yè)的國際競爭力?；诖耍岢鲆韵氯c建議，希望引起政府相關(guān)部門的一些重視。

一是建議對處于生產(chǎn)期的銅采選企業(yè)，適當(dāng)下調(diào)增值稅稅率，減輕一定的稅負(fù)，更好地促進(jìn)我國有色銅行業(yè)的穩(wěn)健發(fā)展。

二是建議對處于生產(chǎn)期的銅采選企業(yè)，對成本中固定資產(chǎn)設(shè)備折舊部分給予一定的增值稅抵扣或稅收減免，從而更加激發(fā)企業(yè)的設(shè)備更新或技術(shù)改造的積極性，更好地促進(jìn)我國有色銅行業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，提升一定的國際競爭力。

三是建議對處于生產(chǎn)期的銅采選企業(yè)，對維簡工程建造過程發(fā)生的材料、動力費等的增值稅允許抵扣，從而減輕稅費負(fù)擔(dān)，增強銅采選企業(yè)的發(fā)展后勁。

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（作者單位：香格里拉縣洪鑫礦業(yè)有限責(zé)任公司 云南香格里拉 674400）

（作者簡介：敖成志，香格里拉縣洪鑫礦業(yè)有限責(zé)任公司財務(wù)總監(jiān)，研究方向：財務(wù)管理。）

（責(zé)編：賈偉）