對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則離職后福利的解讀

陳薇伊　劉青

?

對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則離職后福利的解讀

陳薇伊劉青

2014年，財(cái)政部對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，在新準(zhǔn)則中首次提出離職后福利的概念并將其分為設(shè)定提存計(jì)劃及設(shè)定受益計(jì)劃。本文以探究準(zhǔn)則修訂及離職后福利提出的必要性為背景，分析設(shè)定提存計(jì)劃及設(shè)定受益計(jì)劃的含義，比較二者之間的區(qū)別，最后指出設(shè)定受益計(jì)劃在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可能遇到的問(wèn)題并就離職后福利的發(fā)展問(wèn)題提出相關(guān)建議。

離職后福利；設(shè)定提存計(jì)劃；CAS9；IAS19；設(shè)定受益計(jì)劃

一、新準(zhǔn)則的修訂背景及離職后福利的提出

2006年，財(cái)政部決定在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革并發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)——職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱舊CAS9）作為新增內(nèi)容列示其中。舊CAS9的提出使企業(yè)在職工薪酬方面的會(huì)計(jì)處理上得到相應(yīng)的規(guī)范，信息披露充分化，職工權(quán)益得到了一定的保障。

但是，在國(guó)際與國(guó)內(nèi)因素的共同影響下，仍采用舊CAS9對(duì)涉及職工薪酬的業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)出現(xiàn)缺乏規(guī)范性及針對(duì)性的問(wèn)題。

一方面，隨著國(guó)際間經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程不斷推進(jìn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系呈現(xiàn)出向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的態(tài)勢(shì)。2011年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)—雇員福利》（IAS19—雇員福利）的相關(guān)條例進(jìn)行修改，我國(guó)也應(yīng)對(duì)與職工薪酬相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出相應(yīng)調(diào)整；另一方面，隨著我國(guó)社會(huì)保障體系不斷建立健全，企業(yè)給予職工報(bào)酬與福利的形式愈來(lái)愈多樣化，加之人們對(duì)離職后福利的關(guān)注度不斷提高，企業(yè)在職工離職后所能給付的福利不僅成為企業(yè)吸引人才和留住人才的重要手段，同時(shí)也是企業(yè)管理活動(dòng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。而舊CAS9已無(wú)法充分滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，如何對(duì)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理及相關(guān)規(guī)范進(jìn)行修改已成為企業(yè)與廣大勞動(dòng)群體關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。

2012年財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)——職工薪酬（修訂）（征求意見稿）》，廣泛汲取各方意見。2014年，財(cái)政部將舊準(zhǔn)則與各方意見相結(jié)合，并借鑒IAS19（2011）的相關(guān)規(guī)范，頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱新CAS9），并于2014年7月1日開始施行。

新CAS9與舊CAS9相比，首次出現(xiàn)離職后福利這一提法，除包含舊CAS9中所涉及的企業(yè)為職工繳納的五險(xiǎn)一金及其他社會(huì)保障費(fèi)用外，在新CAS9中還增設(shè)一章對(duì)離職后福利的會(huì)計(jì)處理方法及披露要求進(jìn)行規(guī)范和完善。

二、離職后福利的內(nèi)容

新CAS9指出，離職后福利是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后向職工提供各種形式的報(bào)酬和福利。主要包括失業(yè)保險(xiǎn)、離職后醫(yī)療保障、離職后人壽保險(xiǎn)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)及其他退休后福利等，但不包括短期薪酬和辭退福利。離職后福利計(jì)劃則是企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或企業(yè)制定的關(guān)于向職工提供離職后福利的具體管理辦法。根據(jù)企業(yè)所需承擔(dān)的義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)的不同，離職后福利計(jì)劃具體劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定收益計(jì)劃。

1.設(shè)定提存計(jì)劃

企業(yè)采用設(shè)定提存計(jì)劃，意味著企業(yè)只需以離職后福利管理辦法規(guī)定的提存金額為限向信托機(jī)構(gòu)等獨(dú)立的基金機(jī)構(gòu)為職工繳存金額固定的提存金，而無(wú)需承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)。而職工離職后所獲得的受益水平不僅與企業(yè)在各期為職工繳納的提存金額有關(guān)，而且還取決于提存金所產(chǎn)生的投資收益，具有較強(qiáng)的不確定性。

設(shè)定提存計(jì)劃就企業(yè)而言是一種繳費(fèi)確定型計(jì)劃。在該種方案下，與職工最終獲得離職后福利金額相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，如通貨膨脹、利率風(fēng)險(xiǎn)等投資風(fēng)險(xiǎn)均由職工承擔(dān)。在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，設(shè)定提存計(jì)劃最為常見。企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)僅負(fù)有繳納固定提存金義務(wù)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)及大多數(shù)商業(yè)保險(xiǎn)均屬于設(shè)定提存計(jì)劃。

2.設(shè)定受益計(jì)劃

新CAS9將設(shè)定受益計(jì)劃定義為除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃，并沒(méi)有對(duì)其概念進(jìn)行明確的表述。企業(yè)采用設(shè)定收益計(jì)劃，意味著企業(yè)需按照與職工達(dá)成的協(xié)議，在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后向職工支付固定金額的福利費(fèi)。

在設(shè)定收益計(jì)劃下，企業(yè)需綜合考慮職工的工資水平、職位、供職年限等諸多因素，確定職工在離職后各期所能獲得的年金收益水平。職工在離職后各期所獲得的收益水平是固定的，其所需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)較少，事實(shí)上是一種待遇確定型計(jì)劃。企業(yè)不僅需在職工供職各期為其繳存金額不確定的提存金，同時(shí)由于通貨膨脹、資金運(yùn)作帶來(lái)盈利及虧損、精算假設(shè)與實(shí)際產(chǎn)生的偏差等風(fēng)險(xiǎn)均需由企業(yè)承擔(dān)。

企業(yè)不僅需繳納固定提存金，同時(shí)還需承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)及其他特殊的薪酬計(jì)劃屬于設(shè)定受益計(jì)劃。

三、設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃的對(duì)比

1.福利費(fèi)繳納者不同

企業(yè)采用設(shè)定提存計(jì)劃時(shí)，福利費(fèi)通常由企業(yè)與職工按一定比例共同繳納或企業(yè)單方全額繳納，此時(shí)福利費(fèi)的繳納者為企業(yè)與職工雙方或企業(yè)單方；在設(shè)定受益計(jì)劃下，福利費(fèi)由企業(yè)單方全額繳納。

2.各期繳款水平不同及是否涉及精算假設(shè)

在設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)在各期為職工繳納的提存金金額是固定的，由職工的年平均工資水平乘以一定的比例計(jì)算確定。如，我國(guó)現(xiàn)行的養(yǎng)老保險(xiǎn)各期繳費(fèi)金額是由企業(yè)繳納本單位職工工資總額的20%，職工繳納本人上一年度月平均工資的8%兩部分組成。

在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)采用精算假設(shè)及預(yù)期累計(jì)福利單位法確定各期應(yīng)繳納的提存金金額。即企業(yè)需根據(jù)精算假設(shè)確定在職工離職后所發(fā)放給職工的福利費(fèi)總額，根據(jù)一定的折現(xiàn)率計(jì)算出福利費(fèi)總額的折現(xiàn)額，并將折現(xiàn)額分配到職工為企業(yè)提供勞務(wù)的各個(gè)期間，由此確定的各期應(yīng)繳納提存金金額。其中，新CAS 9中規(guī)定，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國(guó)債或活躍在市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定。在該種計(jì)劃下確定的各期繳款水平不固定。

3.風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不同

在設(shè)定提存收益計(jì)劃下，獨(dú)立基金機(jī)構(gòu)對(duì)存入提存金進(jìn)行投資所產(chǎn)生的投資風(fēng)險(xiǎn)由職工承擔(dān)；在設(shè)定受益計(jì)劃下，為保證職工在離職后所獲得的年金收益水平固定，由于精算假設(shè)與實(shí)際產(chǎn)生的偏差，即精算利得或精算損失，以及投資風(fēng)險(xiǎn)均由企業(yè)承擔(dān)。

4.職工所得的年金收益水平不同

在設(shè)定提存計(jì)劃下，職工離職后所獲得的年金收益水平是不固定的，受到企業(yè)為職工繳納的提存金總額及提存金的投資收益兩方面影響；在設(shè)定受益計(jì)劃下，職工離職后所獲得的福利費(fèi)由企業(yè)根據(jù)職工的工齡、工資水平、職位、退休后壽命等因素事先確定，年金收益水平固定。

表1　設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃的對(duì)比

各期繳款水平金額不固定，根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法倒算職工所獲得的年金收益水平年金收益水平固定，事先根據(jù)職工的工齡、工資水平、職位等因素確定精算假設(shè)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者固定金額，根據(jù)職工的工資水平為基數(shù)按一定比例計(jì)算確定年金收益水平不固定，受企業(yè)為職工繳納的提存金總額及提存金的投資收益兩方面影響無(wú)需精算假設(shè)職工承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)需要精算假設(shè)企業(yè)承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)及精算風(fēng)險(xiǎn)

四、評(píng)價(jià)及建議

新CAS 9引入了離職后福利的概念，不僅將舊CAS 9中養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)與短期薪酬及辭退福利得以區(qū)分，劃歸入設(shè)定提存計(jì)劃中，而且還提出了設(shè)定受益計(jì)劃這一概念。在內(nèi)容上新CAS 9基本實(shí)現(xiàn)了與IAS 19（2011）趨同。

1.對(duì)設(shè)定提存計(jì)劃及設(shè)定受益計(jì)劃的評(píng)價(jià)

相較于設(shè)定受益計(jì)劃，設(shè)定提存計(jì)劃的概念清晰明了、便于職工理解，會(huì)計(jì)處理上操作便利、免去精算假設(shè)等一系列復(fù)雜的處理程序，因此其在國(guó)際間得到了廣泛運(yùn)用。在我國(guó)，企業(yè)制定的離職后福利計(jì)劃也多屬于設(shè)定提存計(jì)劃，且在舊CAS 9中對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)及失業(yè)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理有著詳細(xì)的說(shuō)明及規(guī)范?？梢哉f(shuō)，設(shè)定提存計(jì)劃在我國(guó)的運(yùn)用及發(fā)展都較為成熟。

但設(shè)定提存計(jì)劃存在著一定的局限性，一方面，其所產(chǎn)生的投資風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在離職或退休后所能獲得的福利金額不固定，進(jìn)而影響職工在離職后的生活水平；而設(shè)定受益計(jì)劃在一定程度上恰好可以彌補(bǔ)這一缺陷。另一方面，設(shè)定受益計(jì)劃作為一種職工所獲得年金收益水平固定的離職后福利計(jì)劃，不僅能夠?yàn)槁毠るx職后的生活提供更可靠的保障，而且還能作為吸引人才并保持職工工作穩(wěn)定性的長(zhǎng)效機(jī)制。此外，就企業(yè)而言，設(shè)定受益計(jì)劃無(wú)需向獨(dú)立的基金機(jī)構(gòu)定期繳納固定款項(xiàng)，增強(qiáng)了企業(yè)資本金的流動(dòng)性和靈活性。

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)的離職后福利計(jì)劃必然是設(shè)定提存福利計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃二者相輔相成、混合發(fā)展。

2.存在的問(wèn)題

設(shè)定受益計(jì)劃在CAS 9中首次提出，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中屬于較為新穎的概念。但新CAS 9中對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)定仍存在許多不完善之處，加之設(shè)定受益計(jì)劃的操作性較差，想要將設(shè)定受益計(jì)劃廣泛運(yùn)用于實(shí)務(wù)操作中仍存在許多問(wèn)題和阻礙。

首先，雖然新CAS 9中用了一章的篇幅對(duì)離職后福利的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了說(shuō)明及規(guī)范，卻沒(méi)有明確給出設(shè)定受益計(jì)劃的概念及具體的會(huì)計(jì)處理方法，對(duì)相關(guān)條款的說(shuō)明也較為籠統(tǒng)。

其次，采用受益計(jì)劃需要運(yùn)用精算假設(shè)對(duì)福利金額進(jìn)行估算，但估算的程序比較繁瑣且具有較大的不確定性。一方面，企業(yè)在做精算假設(shè)時(shí)需要同時(shí)考慮人口相關(guān)假設(shè)、財(cái)務(wù)相關(guān)假設(shè)等多方面因素，而這些假設(shè)通常具有較大的不確定性，當(dāng)發(fā)生未曾預(yù)計(jì)到的變化或預(yù)期回報(bào)與實(shí)際回報(bào)產(chǎn)生偏差時(shí)，就會(huì)造成精算損失或精算利得，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)預(yù)估的離職后福利金額不準(zhǔn)確。另一方面，在新CAS 9中，與折現(xiàn)率及歸屬期間的確定方法相關(guān)條款相較于IAS19過(guò)于簡(jiǎn)單，企業(yè)自主確定折現(xiàn)率及歸屬期間時(shí)存在較多的主觀因素，這同樣會(huì)影響到精算假設(shè)所得的結(jié)果。

第三，設(shè)定受益計(jì)劃的操作性較差。企業(yè)若想運(yùn)用設(shè)定受益計(jì)劃，要求企業(yè)擁有能力較強(qiáng)的財(cái)會(huì)人員和精算人員。但目前我國(guó)的精算師較為稀缺，企業(yè)內(nèi)了解精算知識(shí)的財(cái)會(huì)人員較少；基于缺乏有精算能力的會(huì)計(jì)人員的現(xiàn)狀，大部分企業(yè)在解決離職后業(yè)務(wù)時(shí)不得不尋求外部精算幫助，但考慮到這一做法不僅不能為企業(yè)帶來(lái)切實(shí)的經(jīng)濟(jì)流入，而且還會(huì)花費(fèi)過(guò)高的精算成本。因此，企業(yè)大多不愿意采用該計(jì)劃，而是更青睞于設(shè)定提存計(jì)劃。

3.建議

首先，基于離職后福利計(jì)劃在我國(guó)推行和發(fā)展的現(xiàn)狀，可以在經(jīng)濟(jì)效益較好、會(huì)計(jì)制度完善的大中企業(yè)中首先實(shí)施、推

行設(shè)定受益計(jì)劃，小企業(yè)仍采用較為穩(wěn)健的設(shè)定提存計(jì)劃；同時(shí)，將實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)在推行該計(jì)劃過(guò)程中所遇到的問(wèn)題、獲得的經(jīng)驗(yàn)作為相關(guān)政策進(jìn)行修改的思路，以便向小企業(yè)進(jìn)一步推廣。

其次，針對(duì)新CAS 9中尚未明確的概念及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，建議參考IAS 19（2011）中列出的相關(guān)條款，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際發(fā)展情況，借鑒企業(yè)在實(shí)際工作中對(duì)離職后福利計(jì)劃處理方法對(duì)相關(guān)概念及規(guī)范進(jìn)行補(bǔ)充和修改。

第三，提升設(shè)定受益計(jì)劃的可操作性。一方面，建議加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)，使財(cái)會(huì)人員不僅能夠熟練掌握新CAS 9的會(huì)計(jì)操作方法，同時(shí)還能具備一些基本的精算知識(shí)；另一方面，加強(qiáng)對(duì)精算師的培養(yǎng)；此外，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，簡(jiǎn)化設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法，降低實(shí)務(wù)中的操作難度。

第四，考慮建立適用于大多數(shù)企業(yè)的精算模型，方便企業(yè)結(jié)合本企業(yè)的情況，將數(shù)據(jù)導(dǎo)入到精算模型中，直接計(jì)算求得離職后福利金額，以此簡(jiǎn)化精算假設(shè)環(huán)節(jié)，提高精算效率；對(duì)于業(yè)務(wù)較復(fù)雜，精算難度較大的企業(yè)，建議將設(shè)定受益計(jì)劃的預(yù)估處理工作外包給具有專業(yè)資質(zhì)的精算機(jī)構(gòu)。

五、小結(jié)

隨著社會(huì)的進(jìn)步與發(fā)展，無(wú)論是企業(yè)抑或是勞動(dòng)者都對(duì)離職后福利愈來(lái)愈重視；尤其就勞動(dòng)者而言，離職后或退休后所能獲得的福利金已成為人們選擇工作時(shí)必須考慮的一個(gè)重要問(wèn)題?？梢?，我國(guó)在不斷推進(jìn)離職后福利這一政策的過(guò)程中仍有許多需要改進(jìn)的地方。在政策上，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所涉及離職后福利計(jì)劃的相關(guān)規(guī)范仍需不斷地完善，以確保離職后福利計(jì)劃能在企業(yè)間有序執(zhí)行；就企業(yè)而言，若想將離職后福利計(jì)劃更好地融入到企業(yè)的管理活動(dòng)中，就必須重視離職后福利的運(yùn)用及會(huì)計(jì)核算。

鑒于設(shè)定受益計(jì)劃目前尚處于不成熟的階段，企業(yè)須明白設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃共同發(fā)展不是一蹴而就的，必須循序漸進(jìn)地開展進(jìn)行，在摸索中不斷完善，最終形成二者相互補(bǔ)充的較為完善的離職后福利計(jì)劃，以達(dá)到完善我國(guó)社會(huì)福利保障體系的最終目的。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬［S］.2014.

［2］竹麗婧.離職后福利會(huì)計(jì)處理與IAS19的比較及完善建議［J］.石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（4）：76-81.

［3］吳保忠.離職后福利計(jì)量探析——兼評(píng)修訂后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［J］.會(huì)計(jì)之友，2014 （31）：96-99.

［4］姚振飛.關(guān)于離職后福利會(huì)計(jì)處理的探析［J］.會(huì)計(jì)之友，2015（17）：121-125.

［5］鄒靈涵.新“職工薪酬準(zhǔn)則”中離職后福利的應(yīng)用［J］.德州學(xué)院學(xué)報(bào)，2015（03）：55-59.

（作者單位：遼寧師范大學(xué)會(huì)計(jì)系）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.16.066