財務(wù)擔(dān)保合同減值會計處理探析

孟汪亮

(浙江省興合集團(tuán)有限責(zé)任公司，浙江 杭州 310000)

0 引言

2017年3月31日，我國正式出臺了新金融準(zhǔn)則，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號(CAS 22)-金融工具確認(rèn)和計量》(以下新金融工具準(zhǔn)則)。新舊金融工具準(zhǔn)則的差異較多，本文就其中影響財務(wù)擔(dān)保方面比較重要的變化進(jìn)行分析。新金融工具準(zhǔn)則引入了“預(yù)期信用損失”減值模型，替代原有的 “已發(fā)生損失”減值模型，與此同時，新金融工具準(zhǔn)則在減值適用范圍進(jìn)行了擴(kuò)大。舊金融工具準(zhǔn)則需要計提減值的金融工具僅為金融資產(chǎn)，且是“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)”，在舊金融工具準(zhǔn)則下，金融負(fù)債以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)這兩類金融工具，無需考慮計提減值的問題。在新金融工具準(zhǔn)則下，對于未計入以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債(財務(wù)擔(dān)保合同以及貸款承諾)，以及不屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)范的金融負(fù)債(財務(wù)擔(dān)保合同)，均應(yīng)適用預(yù)期信用損失法計提減值準(zhǔn)備。

新金融工具準(zhǔn)則中對企業(yè)對外提供的財務(wù)擔(dān)保的財務(wù)處理進(jìn)行了新的規(guī)范。當(dāng)企業(yè)對外提供財務(wù)擔(dān)保，并簽署對外財務(wù)擔(dān)保合同時，應(yīng)當(dāng)及時判斷該財務(wù)擔(dān)保合同是否可能對企業(yè)經(jīng)營資產(chǎn)產(chǎn)生減值影響。如果有產(chǎn)生減值的可能，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照金融工具減值的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。具體的操作方案依據(jù)新金融工具的相關(guān)準(zhǔn)則執(zhí)行，而非按照以前的或有負(fù)債準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理；本文后續(xù)部分結(jié)合案例對財務(wù)擔(dān)保合同減值會計處理規(guī)定進(jìn)行分析，并進(jìn)行總結(jié)歸納。

1 財務(wù)擔(dān)保合同減值會計處理規(guī)定

新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)條款規(guī)定，作為財務(wù)擔(dān)保合同的發(fā)行方，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對擔(dān)保金額在初始確認(rèn)后，按照預(yù)期信用損失法所確定的損失準(zhǔn)備金額進(jìn)行計量，同時應(yīng)當(dāng)將其與初始確認(rèn)金額扣除依據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定所確定的累計攤銷額后的余額孰高進(jìn)行計量。

新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，如果自初始確認(rèn)后金融工具的信用風(fēng)險并未顯著增加，預(yù)期信用損失應(yīng)按照相當(dāng)于該金融工具未來12個月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量。

針對財務(wù)擔(dān)保合同，企業(yè)在應(yīng)用金融工具減值規(guī)定時，應(yīng)當(dāng)首先確定初始確認(rèn)日，即將本企業(yè)成為做出不可撤銷承諾的一方之日作為初始確認(rèn)日，且從該已確定的初始確認(rèn)之日起，即使企業(yè)經(jīng)過分析判斷沒有明顯的跡象表明該財務(wù)擔(dān)保合同的信用風(fēng)險有顯著增加，也要仍然按照規(guī)定期限的預(yù)期信用損失計提相應(yīng)減值損失準(zhǔn)備，并將信用減值損失計入當(dāng)期損益，一般將規(guī)定12個月為計提信用損失的期限。在計提信用減值損失當(dāng)中，財務(wù)擔(dān)保合同的信用損失的計量應(yīng)當(dāng)按現(xiàn)值計量。該現(xiàn)值的計算方法為被擔(dān)保人發(fā)生的信用損失，從而依據(jù)合同向合同債務(wù)人要求賠付的金額，減去企業(yè)預(yù)期向該被擔(dān)保人、債務(wù)人或其他方收取金額的差額進(jìn)行折現(xiàn)，折現(xiàn)率的確定應(yīng)當(dāng)具有充分，適當(dāng)?shù)囊罁?jù)。

2 財務(wù)擔(dān)保合同減值會計處理案例解析

[案例1]20X1年1月1日，華東合興擔(dān)保股份有限公司(以下簡稱合興擔(dān)保)為華東農(nóng)物互聯(lián)股份有限公司(以下簡稱農(nóng)物互聯(lián))向華東農(nóng)資銀行股份有限公司(以下簡稱農(nóng)資銀行)申請的一筆9,000萬元貸款提供擔(dān)保，合同期限為5年，擔(dān)保費用為10%，合計收取擔(dān)保費用900萬元。農(nóng)物互聯(lián)20X1年1月1日向合興擔(dān)保支付了全部擔(dān)保費用，擔(dān)保合同生效。合興擔(dān)保按照收取的擔(dān)保費用(公允價值)進(jìn)行初始確認(rèn)和計量。擔(dān)保合同規(guī)定，如果農(nóng)物互聯(lián)發(fā)生貸款違約情形，合興擔(dān)保需要向農(nóng)資銀行進(jìn)行相應(yīng)的賠付，賠付的金額為信用損失的本息合計額為限，且合興擔(dān)保無法向債權(quán)人、債務(wù)人和其他第三方收取其他補(bǔ)償。合興擔(dān)保按照新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定采用違約概率對預(yù)期信用損失進(jìn)行計量。

合興擔(dān)保相關(guān)會計處理如下。

2.1 20X1年末相關(guān)會計處理

假設(shè)20X1年末，合興擔(dān)保估計農(nóng)物互聯(lián)在未來12個月內(nèi)發(fā)生違約概率為7.2%；同時，如果農(nóng)物互聯(lián)發(fā)生違約將會導(dǎo)致合興擔(dān)保向農(nóng)資銀行賠付賬面貸款余額的25%。

合興擔(dān)保20X1年1月1日收到擔(dān)保費：

借：銀行存款 900萬元

貸：合同負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同 900萬元

20X1年確認(rèn)當(dāng)年擔(dān)保費收入=900/5=180萬元

借：合同負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同 180萬元

貸：營業(yè)收入——擔(dān)保費收入 180萬元

根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定，合興擔(dān)保按照違約概率法計量預(yù)期信用損失時，預(yù)期信用損失=違約概率*違約風(fēng)險敞口*違約損失率(本案例不考慮折現(xiàn)的因素)=7.2%*9,000*25%=162萬元。因此，財務(wù)擔(dān)保合同依據(jù)預(yù)期信用損失法所確定的損失準(zhǔn)備金額為162萬元；初始確認(rèn)金額扣除依據(jù)CAS 14相關(guān)規(guī)定所確定的累計攤銷額后的余額為720萬元；財務(wù)擔(dān)保合同按孰高計量，即按合同負(fù)債-財務(wù)擔(dān)保合同的余額720萬元計量即可，無需額外確認(rèn)信用減值損失與預(yù)計負(fù)債。

2.2 20X2年末相關(guān)會計處理

假設(shè)20X2年末，合興擔(dān)保估計農(nóng)物互聯(lián)在未來12個月內(nèi)發(fā)生違約概率為10%；同時，如果農(nóng)物互聯(lián)發(fā)生違約將會導(dǎo)致合興擔(dān)保向農(nóng)資銀行賠付賬面貸款余額的25%。

20X2年確認(rèn)當(dāng)年擔(dān)保費收入=900/5=180萬元

借：合同負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同180萬元

貸：營業(yè)收入——擔(dān)保費收入180萬元

合興擔(dān)保按照違約概率法計量預(yù)期信用損失時，預(yù)期信用損失=違約概率*違約風(fēng)險敞口*違約損失率=10%*9,000*25%=225萬元，仍然小于合同負(fù)債余額540萬元，無需額外確認(rèn)信用減值損失與預(yù)計負(fù)債。

2.3 20X3年末相關(guān)會計處理

假設(shè)20X3年末，合興擔(dān)保認(rèn)為農(nóng)物互聯(lián)的信用風(fēng)險顯著上升，需要按照整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失計量減值準(zhǔn)備。合興擔(dān)保估計農(nóng)物互聯(lián)在整個信用期內(nèi)發(fā)生違約概率為50%；同時，如果農(nóng)物互聯(lián)發(fā)生違約將會導(dǎo)致合興擔(dān)保向農(nóng)資銀行賠付賬面貸款余額的40%。

20X3年確認(rèn)當(dāng)年擔(dān)保費收入=900/5=180萬元

借：合同負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同180萬元

貸：營業(yè)收入——擔(dān)保費收入180萬元

合興擔(dān)保按照違約概率法計量預(yù)期信用損失時，預(yù)期信用損失=違約概率*違約風(fēng)險敞口*違約損失率=50%*9,000*40%=1,800萬元，大于合同負(fù)債余額360萬元，需額外確認(rèn)信用減值損失與預(yù)計負(fù)債：

借：信用減值損失——財務(wù)擔(dān)保合同 1,440萬元

貸：預(yù)計負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同 1,440萬元

2.4 20X4年末相關(guān)會計處理

假設(shè)20X4年末，合興擔(dān)保認(rèn)為農(nóng)物互聯(lián)的信用風(fēng)險顯著上升，需要按照整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失計量減值準(zhǔn)備。合興擔(dān)保估計農(nóng)物互聯(lián)在整個信用期內(nèi)發(fā)生違約概率為50%；同時，如果農(nóng)物互聯(lián)發(fā)生違約將會導(dǎo)致合興擔(dān)保向農(nóng)資銀行賠付賬面貸款余額的100%。

20X4年確認(rèn)當(dāng)年擔(dān)保費收入=900/5=180萬元

借：合同負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同180萬元

貸：營業(yè)收入——擔(dān)保費收入 180萬元

合興擔(dān)保按照違約概率法計量預(yù)期信用損失時，預(yù)期信用損失=違約概率*違約風(fēng)險敞口*違約損失率=50%*9,000*100%=4,500萬元，大于合同負(fù)債余額180萬元，需額外確認(rèn)信用減值損失與預(yù)計負(fù)債：

借：信用減值損失——財務(wù)擔(dān)保合同 2,880萬元

貸：預(yù)計負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同 2,880萬元

確認(rèn)2,880萬元預(yù)計負(fù)債后，財務(wù)擔(dān)保合同負(fù)債的賬面價值為180+1,440+2,880=4,500萬元。

2.5 20X5年末相關(guān)會計處理

假設(shè)20X5年末，合興擔(dān)保認(rèn)為農(nóng)物互聯(lián)的信用風(fēng)險顯著上升，需要按照整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失計量減值準(zhǔn)備。合興擔(dān)保估計農(nóng)物互聯(lián)在整個信用期內(nèi)發(fā)生違約概率為100%；同時，如果農(nóng)物互聯(lián)發(fā)生違約將會導(dǎo)致合興擔(dān)保向農(nóng)資銀行賠付賬面貸款余額的100%。

20X5年確認(rèn)當(dāng)年擔(dān)保費收入=900/5=180萬元

借：合同負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同 180萬元

貸：營業(yè)收入——擔(dān)保費收入 180萬元

合興擔(dān)保按照違約概率法計量預(yù)期信用損失時，預(yù)期信用損失=違約概率*違約風(fēng)險敞口*違約損失率=100%*9,000*100%=9,000萬元，大于合同負(fù)債余額0萬元，需額外確認(rèn)信用減值損失與預(yù)計負(fù)債：

借：信用減值損失——財務(wù)擔(dān)保合同 4,680萬元

貸：預(yù)計負(fù)債——財務(wù)擔(dān)保合同 4,680萬元

確認(rèn)4,680萬元預(yù)計負(fù)債后，財務(wù)擔(dān)保合同負(fù)債的賬面價值為1,440+2,880+4,680=9,000萬元。

3 總結(jié)

綜上所述，適用新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)企業(yè)單位，如果對外提供財務(wù)擔(dān)保的，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表日計提信用減值損失。具體的計算方式應(yīng)當(dāng)按照新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定計量預(yù)期信用損失，并在當(dāng)期損益中確認(rèn)計提的信用減值損失。

在后續(xù)的使用期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)新金融工具準(zhǔn)則在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估該財務(wù)擔(dān)保的信用風(fēng)險，計量該風(fēng)險自初始資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)后是否存在顯著增加，如果存在顯著增加，在必要情況下應(yīng)當(dāng)相應(yīng)計量確認(rèn)增加部分的預(yù)期信用損失準(zhǔn)備，并且依據(jù)以上確認(rèn)的變動金額增加或者轉(zhuǎn)回之前確認(rèn)的損失準(zhǔn)備，同時及時在當(dāng)期損益中確認(rèn)減值損失或利得。

資產(chǎn)負(fù)債表的風(fēng)險敞口一般分為表內(nèi)風(fēng)險敞口和表外風(fēng)險敞口。一般的金融工具產(chǎn)生風(fēng)險敞口屬于表內(nèi)風(fēng)險敞口，但依據(jù)新金融準(zhǔn)則的規(guī)定，財務(wù)擔(dān)保合同所形成的風(fēng)險應(yīng)當(dāng)屬于表外風(fēng)險敞口，但是其預(yù)期信用損失的處理方法則類似于資產(chǎn)負(fù)債表其他類別的表內(nèi)風(fēng)險敞口預(yù)期信用損失。財務(wù)擔(dān)保所形成的表外風(fēng)險敞口的特殊性在于雖然其分類為表外風(fēng)險敞口，但是其和其他表內(nèi)風(fēng)險敞口一樣，都確認(rèn)了一項資產(chǎn)負(fù)債表項目。

另外，正是因為上述的特殊性，企業(yè)通常使用與表內(nèi)風(fēng)險敞口項目相同的信用風(fēng)險管理方法和信息系統(tǒng)。新金融工具準(zhǔn)則為了對實際產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)進(jìn)行還原，其規(guī)定了對所有的，無論是表內(nèi)還是表外的信用風(fēng)險敞口都統(tǒng)一應(yīng)用單一的減值模型進(jìn)行會計處理。這種統(tǒng)一的處理方式即簡化了企業(yè)對復(fù)雜業(yè)務(wù)的處理，也降低了部分舞弊風(fēng)險的產(chǎn)生。企業(yè)對外提供財務(wù)擔(dān)保，屬于一項相當(dāng)普遍的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在現(xiàn)行準(zhǔn)則框架下，如果被擔(dān)保企業(yè)償債能力沒有惡化，則對擔(dān)保企業(yè)的財務(wù)狀況和損益情況沒有什么影響。但是，企業(yè)適用新金融工具準(zhǔn)則的情況下，如對外提供大量的財務(wù)擔(dān)保，則預(yù)計對企業(yè)的財務(wù)狀況和損益情況將會產(chǎn)生一定的影響。因此，相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理變化予以關(guān)注。