金融業(yè)“營改增”：政策導(dǎo)向、經(jīng)濟效應(yīng)與財稅對策

蔡昌

面對中國經(jīng)濟新常態(tài)，針對經(jīng)濟周期變化的現(xiàn)狀，我國政府提出供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，要求從需求和供給相配合的角度，有效調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，推動產(chǎn)業(yè)升級轉(zhuǎn)型。正是在這種社會經(jīng)濟背景下，我國全面推行“營改增”試點改革，也將金融業(yè)納入增值稅征收范圍。這不僅是金融業(yè)的一次重大稅制改革，同時也是世界范圍內(nèi)金融領(lǐng)域第一次大規(guī)模采用增值稅制度的變革，中國將為世界增值稅制度改革提供研究樣本和實踐案例?！盃I改增”作為稅制改革的重要一步，將對規(guī)范金融業(yè)的整體發(fā)展、保持上下游行業(yè)稅收鏈條的完整性和構(gòu)建新型增值稅制度體系發(fā)揮積極作用。

一、金融業(yè)“營改增”新政導(dǎo)向

金融業(yè)是指經(jīng)營金融商品的相關(guān)行業(yè)，包括銀行業(yè)、證券業(yè)、保險業(yè)、信托業(yè)和租賃業(yè)等。金融業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，與經(jīng)濟發(fā)展、社會進步和人們生活息息相關(guān)。

（一）銀行業(yè)受到“營改增”的巨大沖擊

中國銀行業(yè)正處于多重經(jīng)營沖擊疊加的轉(zhuǎn)型攻堅階段，利率市場化提速不斷擠壓傳統(tǒng)融資業(yè)務(wù)盈利空間，資本市場直接融資的快速發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)金融的跨界沖擊持續(xù)分流資金和客戶，面對產(chǎn)業(yè)升級和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，“營改增”和利率下調(diào)政策使得銀行業(yè)的盈利空間收窄、利潤增速驟降，銀行業(yè)在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、經(jīng)營管理等方面受到巨大沖擊?！盃I改增”對銀行業(yè)的影響與挑戰(zhàn)如圖1所示。

（二）金融業(yè)“營改增”新政導(dǎo)向

1.金融業(yè)稅款抵扣自成體系

這次金融業(yè)“營改增”最大的亮點是金融業(yè)稅款抵扣自成體系，金融企業(yè)一般納稅人允許采用稅款抵扣制：銷售額適用6%的增值稅稅率計算銷項稅額，所采購的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等涉及的進項稅額都納入抵扣范圍，采購所涉及的增值稅稅率因購入的貨物或服務(wù)不同而適用多檔稅率。

金融業(yè)五類應(yīng)稅服務(wù)的銷售額確認(rèn)方法及相關(guān)稅務(wù)處理如表1所示，采購所涉及的進項稅額抵扣如表2所示。

2.金融業(yè)與下游實體經(jīng)濟之間的抵扣鏈條并未完全打通

此次金融業(yè)“營改增”改革不徹底，存在稅制設(shè)計缺陷。雖然金融企業(yè)實行稅款抵扣制，增值稅抵扣鏈條趨于完整，體現(xiàn)著稅制公平性。但是，對于其下游企業(yè)而言，如果屬于一般納稅人，則僅允許抵扣接受直接收費金融服務(wù)所支付的手續(xù)費、傭金、管理費、服務(wù)費、開戶費、結(jié)算費等各類費用的進項稅額，而貸款利息支出不允許抵扣進項稅額，金融商品轉(zhuǎn)讓也不能獲得增值稅專用發(fā)票（金融企業(yè)不得開具金融商品轉(zhuǎn)讓發(fā)票），導(dǎo)致大量進項稅額得不到抵扣，造成增值稅抵扣鏈條中斷，增加了金融業(yè)下游企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。如果下游客戶是個人或小規(guī)模納稅企業(yè)，不允許抵扣購進的進項稅額，只要“營改增”前后金融服務(wù)價格保持不變，則不會對下游企業(yè)產(chǎn)生太大的影響。

3.金融企業(yè)之間的線下同業(yè)拆借面臨征稅風(fēng)險

財稅【2016】36號規(guī)定的“金融同業(yè)往來利息收入免征增值稅”，具體是指以下同業(yè)往來利息收入：

（1）金融機構(gòu)與人民銀行所發(fā)生的資金往來業(yè)務(wù)。包括人民銀行對一般金融機構(gòu)貸款，以及人民銀行對商業(yè)銀行的再貼現(xiàn)等。

（2）銀行聯(lián)行往來業(yè)務(wù)。同一銀行系統(tǒng)內(nèi)部不同行、處之間所發(fā)生的資金賬務(wù)往來業(yè)務(wù)。

（3）金融機構(gòu)間的資金往來業(yè)務(wù)。金融機構(gòu)間的資金往來符合免稅政策，必須屬于線上同業(yè)拆借，即是指經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)，進入全國銀行間同業(yè)拆借市場的金融機構(gòu)之間通過全國統(tǒng)一的同業(yè)拆借網(wǎng)絡(luò)進行的短期（一年以下含一年）無擔(dān)保資金融通行為。

根據(jù)2007年8月6日施行的《人民銀行發(fā)布同業(yè)拆借管理辦法》第三條規(guī)定：全國統(tǒng)一的同業(yè)拆借網(wǎng)絡(luò)包括：（一）全國銀行間同業(yè)拆借中心的電子交易系統(tǒng)；（二）中國人民銀行分支機構(gòu)的拆借備案系統(tǒng)；（三）中國人民銀行認(rèn)可的其他交易系統(tǒng)。如果同業(yè)拆借業(yè)務(wù)不滿足《人民銀行發(fā)布同業(yè)拆借管理辦法》規(guī)定的線上同業(yè)往來，則在增值稅模式下就不屬于免征增值稅的項目，即必須繳納增值稅。

（4）金融機構(gòu)之間開展的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)。

（5）質(zhì)押式買入返售金融商品。質(zhì)押式買入返售金融商品是指交易雙方進行的以債券等金融商品為權(quán)利質(zhì)押的一種短期資金融通業(yè)務(wù)；

（6）持有政策性金融債券。政策性金融債券是指開發(fā)性、政策性金融機構(gòu)發(fā)行的債券。

4.逾期90天的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅

財稅【2016】36號文規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。

從2016年5月1日以后，對于逾期超過90日的應(yīng)收利息，可暫不計繳增值稅。但是，未允許其將已征稅應(yīng)收利息（90日內(nèi)）在銷售額中減除，即應(yīng)收利息逾期未超90日（含），計提并繳納增值稅，應(yīng)收利息逾期超過90日未收到暫不繳，待實際收到繳納，已征稅銷售額不能在當(dāng)期減除。

5.理財收益抵償貸款利息受到限制

“營改增”實施后，稅法要求企業(yè)核算采取收支兩條線，原來理財收益抵償貸款利息的做法開始受到限制，存款利息在增值稅制度下必須全額直接支付給客戶，不得截留，也不得沖抵貸款利息。這一納稅形勢變化可以從銀行業(yè)的現(xiàn)實反應(yīng)來印證，2016年5月16日，中國工商銀行在其網(wǎng)站發(fā)布通知稱，從6月1日起不再受理新的個人賬戶綜合理財業(yè)務(wù)，這與“營改增”后要求收支兩條線管理密不可分。

6.金融機構(gòu)的業(yè)務(wù)模式和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)影響增值稅稅負(fù)

“營改增”實施后，金融機構(gòu)的業(yè)務(wù)模式和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)影響增值稅稅負(fù)。銀行賬戶債券投資、買入返售、票據(jù)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)規(guī)模較大，缺乏有形動產(chǎn)或不動產(chǎn)投資的金融機構(gòu)，其實際稅負(fù)水平將顯著增加。除購入有形動產(chǎn)可以抵扣進項稅額外，購入不動產(chǎn)也可以分兩年抵扣進項稅額，這是迄今為止最為優(yōu)惠的增值稅抵扣制度。此外，租入有形動產(chǎn)和不動產(chǎn)，不論是經(jīng)營租賃還是融資租賃，都允許抵扣與租金相對應(yīng)的增值稅進項稅額。

7.涉農(nóng)金融機構(gòu)提供的金融服務(wù)收入允許采用簡易計稅方法

財稅【2016】46號文件明確規(guī)定：農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機構(gòu)在縣（縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行提供金融服務(wù)收入，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。

8.貼現(xiàn)金融服務(wù)收入分類適用不同政策納稅

票據(jù)貼現(xiàn)包括貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)三種類型。（1）貼現(xiàn)，是指客戶（持票人）將沒有到期的票據(jù)出賣給貼現(xiàn)銀行，以便提前取得現(xiàn)款；（2）轉(zhuǎn)貼現(xiàn)：銀行以貼現(xiàn)購得的沒有到期的票據(jù)向其他商業(yè)銀行所作的票據(jù)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)貼現(xiàn)一般是商業(yè)銀行間相互拆借資金的一種方式。（3）再貼現(xiàn)是指商業(yè)銀行持已貼現(xiàn)、未到期的銀行承兌匯票到人民銀行申請資金，經(jīng)審查同意后，人民銀行給予商業(yè)銀行所需資金。按照稅改精神，再貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)則不需要繳納增值稅。

二、金融業(yè)“營改增”的經(jīng)濟效應(yīng)

“營改增”對金融業(yè)影響深遠(yuǎn)而復(fù)雜，呈現(xiàn)出多維的經(jīng)濟效應(yīng)。

（一）核心系統(tǒng)改造效應(yīng)

“營改增”對金融業(yè)的核心系統(tǒng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)而復(fù)雜的影響效應(yīng)，這主要體現(xiàn)在對核心系統(tǒng)的升級改造方面。金融信息化程度越高，“營改增”后銀行越需要對原有核心處理系統(tǒng)進行相應(yīng)的升級改造，以滿足收入確認(rèn)、成本支出核算和計稅的綜合性要求。

核心系統(tǒng)的升級改造有兩種模式，一是徹底改造核心系統(tǒng)的核算體系和計稅模式，采取價稅分離模式，滿足增值稅繳納和發(fā)票管理的需要；二是采取外掛式稅務(wù)處理系統(tǒng)，以彌補核心系統(tǒng)在增值稅處理方面的缺陷。這兩種核心系統(tǒng)的升級改造模式各有優(yōu)劣，比較而言，因改造核心系統(tǒng)的復(fù)雜性和成本約束，更多的銀行采取外掛式稅務(wù)處理系統(tǒng)以應(yīng)對“營改增”試點改革。

（二）服務(wù)定價效應(yīng)

隨著利率市場化的不斷加速，金融機構(gòu)定價機制日益靈活，銀行間競爭日益升級，增值稅向下游轉(zhuǎn)嫁就需要提高服務(wù)價格，必將引發(fā)客戶流失的風(fēng)險；而如果為了留住客戶降低價格，則又面臨利差收窄甚至虧損的風(fēng)險。當(dāng)然，金融機構(gòu)的稅負(fù)也并非一點不能向下游企業(yè)轉(zhuǎn)嫁，利率的市場化程度和銀行業(yè)競爭程度決定了金融機構(gòu)是否可以將增值稅進行有效轉(zhuǎn)嫁以及金融服務(wù)的價格。因此，金融機構(gòu)必須積極探索定價策略與模式，啟動與客戶的定價磋商機制，不斷完善定價模式。

（三）組織架構(gòu)分設(shè)效應(yīng)

“營改增”之后，銀行將技術(shù)研發(fā)、熱線服務(wù)、資產(chǎn)管理、不動產(chǎn)抵債管理、物業(yè)管理、集中業(yè)務(wù)流程處理等部門予以分立，設(shè)置獨立的法人機構(gòu)，進行專業(yè)化經(jīng)營運作，能夠更好地開展金融服務(wù)，拆分不同稅率的混合銷售與兼營業(yè)務(wù)，有效降低增值稅負(fù)擔(dān)，但在拆分組織架構(gòu)時必須綜合考慮可能引發(fā)的管理成本升高問題。

（四）業(yè)績披露效應(yīng)

“營改增”不僅對銀行的增值稅產(chǎn)生影響，而且還會對營業(yè)收入、成本、費用、利潤以及資產(chǎn)負(fù)債等報表信息披露產(chǎn)生影響，購入的資產(chǎn)、成本費用因價稅分離而減少。由于增值稅是價外稅，“營改增”后必須對營業(yè)收入進行價稅分離，在金融服務(wù)定價不變的情況下，金融機構(gòu)所確認(rèn)的營業(yè)收入相應(yīng)會有所下降，下降的額度即為分離出的銷項稅額。如果購入的成本、費用與營業(yè)收入等比例下降，則金融機構(gòu)所實現(xiàn)的利潤也會出現(xiàn)同比例下降。同時，在經(jīng)濟下行壓力下，銀行業(yè)壞賬余額和壞賬率不斷趨于上升，這也加大經(jīng)營業(yè)績的下滑趨勢與下降幅度。

（五）稅務(wù)管理效應(yīng)

營業(yè)稅是基于計稅收入按比例直接計算出應(yīng)交稅金，即營業(yè)稅只與營業(yè)額有關(guān)；而金融機構(gòu)實行增值稅抵扣制度，需要分別計算銷項稅額和進項稅額，所繳納的增值稅額為銷項稅額減去進項稅額和留抵稅額后的余額，并且增值稅專用發(fā)票只有經(jīng)過認(rèn)證后方能進行抵扣。因此，稅務(wù)管理水平的高低決定著增值稅負(fù)擔(dān)的高低，尤其是對計稅收入計算銷項稅額、購入資產(chǎn)、成本費用的進項稅額進行嚴(yán)格管理，才能有效降低增值稅負(fù)擔(dān)。這必將要求金融機構(gòu)加強稅務(wù)管理機構(gòu)建設(shè)，委派增值稅管理人員開展增值稅專用發(fā)票的開具、保管、認(rèn)證、抵扣和申報工作，另一方面加強稅務(wù)風(fēng)險防范意識，確保納稅行為的依法合規(guī)。

三、金融業(yè)應(yīng)對“營改增”的財稅對策

在增值稅制度下，金融機構(gòu)收入分散但支出集中，從而造成進項稅額與銷項稅額不相匹配，在沒有統(tǒng)一的稅收籌劃的情況下會導(dǎo)致隱形稅負(fù)顯著增加。因此，金融業(yè)面對“營改增”，必須采取以下財稅應(yīng)對策略以控制稅務(wù)風(fēng)險和增值稅負(fù)擔(dān)。

（一）設(shè)置稅務(wù)管理機構(gòu)、配備人員，建立內(nèi)部稅控制度

金融機構(gòu)是多法人結(jié)構(gòu)，所有網(wǎng)點全部完成業(yè)務(wù)整理并形成規(guī)范的申報繳納數(shù)據(jù)，對金融業(yè)的人力資源專業(yè)素質(zhì)要求較高。因此，必須設(shè)置相應(yīng)的稅務(wù)管理機構(gòu)或增值稅管理崗位，配備相關(guān)人員，購置增值稅管理設(shè)備和軟件，建立健全內(nèi)部稅控制度。

（二）采購部門建立適應(yīng)“營改增”的財稅規(guī)則

1.確認(rèn)各類采購業(yè)務(wù)計稅規(guī)則。結(jié)合供應(yīng)商繳納增值稅的業(yè)務(wù)類型制定計稅規(guī)則，即針對各類貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)分析其相應(yīng)稅率及進項稅額抵扣規(guī)則，并在招標(biāo)及合同簽訂等環(huán)節(jié)明確供應(yīng)商提供的發(fā)票類型，確保企業(yè)取得有效的扣稅憑證抵扣進項稅額。

2.采購價格的確認(rèn)

一般納稅人供應(yīng)商的材料報價=（成本+利潤）×（1+17%）

小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的材料報價=（成本+利潤）×（1+3%）

一般納稅人的工程造價=稅前工程造價×（1+ 11%）=（人工費+材料費+施工機具使用費+企業(yè)管理費+規(guī)費+利潤）×（1+11%）

EPC合同造價=（不含增值稅的設(shè)計費用+不含增值稅的設(shè)備費用+不含增值稅的安裝費用+合理利潤）+不含增值稅的設(shè)計費用×6%+不含增值稅的設(shè)備費用×11%+不含增值稅的安裝費用×11%

所謂的EPC合同，是指集設(shè)計、采購、施工于一體的總承包合同，是一種包括設(shè)計、設(shè)備采購、施工、安裝和調(diào)試，直至竣工移交的總承包合同模式。

（3）索取合法專用發(fā)票

采購合同簽訂后，保修嚴(yán)格按照合同履行節(jié)點，收取合法發(fā)票，即發(fā)票必須符合業(yè)務(wù)內(nèi)容和對應(yīng)的稅目稅率。

（三）合理調(diào)整金融服務(wù)定價

為了有效應(yīng)對“營改增”，完善金融機構(gòu)稅務(wù)控制制度，需要對未履行完畢的合同進行磋商，比較稅改前后的稅負(fù)變化情況，根據(jù)現(xiàn)實狀況適時進行后續(xù)合同規(guī)劃，合理調(diào)整金融服務(wù)合同定價。需要更改金融服務(wù)合同價款的，盡量與“營改增”要求相匹配，避免出現(xiàn)法律操作風(fēng)險。

（四）采取勞務(wù)派遣公司外供方式解決勞動力問題

金融機構(gòu)需要大量的勞動力，采取勞務(wù)派遣公司外供方式不僅可以解決勞動力供給問題，還可以獲取進項稅額抵扣。根據(jù)勞務(wù)派遣服務(wù)的稅收政策規(guī)定，一般納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2016】36號）的有關(guān)規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。但選擇差額納稅的納稅人，向用工單位收取用于支付給勞務(wù)派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

（五）業(yè)務(wù)分拆，創(chuàng)辦小規(guī)模納稅人

“營改增”之后，小規(guī)模納稅人在所有類型的企業(yè)中稅負(fù)居于低位，屬于典型的“稅收洼地”，可以通過拆分或設(shè)置小規(guī)模納稅人，充分發(fā)揮其以下兩種作用：一是降低稅負(fù)，通過一般納稅人與小規(guī)模納稅人稅負(fù)均衡點測算，合理作出稅務(wù)決策；二是將集團或大企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險較大的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移至小規(guī)模納稅人經(jīng)營，合理控制經(jīng)營風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險。

（六）“三流統(tǒng)一”與涉稅法律風(fēng)險防范

為了控制增值稅專用發(fā)票開具風(fēng)險，必須嚴(yán)格遵守“三證統(tǒng)一”、“三流統(tǒng)一”、“三價統(tǒng)一”原則：

1.“三證統(tǒng)一”，是指法律憑證、會計憑證和稅務(wù)憑證必須報保持一致。

2.“三流統(tǒng)一”，是指資金流（銀行的收付款憑證）、票據(jù)流（發(fā)票的開票方和收票方）和物流（服務(wù)流）相互統(tǒng)一。

3.“三價統(tǒng)一”，是指合同價、發(fā)票價和結(jié)算價相互統(tǒng)一。即符合民法規(guī)定具有法律效力的合同或協(xié)議上注明的價格、發(fā)票上填寫的金額和結(jié)算價格必須完全一致。實踐中，如果發(fā)票上的金額大于結(jié)算價，則一定是虛開發(fā)票；如果發(fā)票上的金額小于結(jié)算價，則企業(yè)有隱瞞收入之嫌疑。

主要參考文獻：

[1]中國金融四十人論壇（CF40）.我國金融業(yè)“營改增”問題研究（內(nèi)部課題）.

[2]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.（財稅[2016]36號）

[3]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知.（財稅[2016]47號）