會(huì)計(jì)收益計(jì)量的困惑

郭琪

會(huì)計(jì)收益計(jì)量的困惑

郭琪

摘要：文章以新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收益計(jì)量的方法作為研究重點(diǎn)，將收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀下收益確認(rèn)和計(jì)量方法進(jìn)行對(duì)比，總結(jié)其主要的區(qū)別。通過(guò)列舉具體例子，提出資產(chǎn)負(fù)債觀下收益計(jì)量會(huì)給企業(yè)帶來(lái)超額分配、損害企業(yè)可持續(xù)發(fā)展及誤導(dǎo)報(bào)表使用者做出錯(cuò)誤決策的觀點(diǎn)，就該局限性提出相應(yīng)改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀；收入費(fèi)用觀；超額分配

公司的收益狀況至關(guān)重要，不僅決定了投資者、債務(wù)人對(duì)公司發(fā)展的預(yù)期，也決定著企業(yè)的生死存亡。我國(guó)2007年1月1日頒布實(shí)施了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將收益計(jì)量基礎(chǔ)由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)負(fù)債觀”，體現(xiàn)了全面收益理論在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。本文將通過(guò)我國(guó)“混搭型”收益確認(rèn)的介紹，闡述資產(chǎn)負(fù)債觀下收益計(jì)量的局限性。

一、文獻(xiàn)綜述

自資產(chǎn)負(fù)債觀在我國(guó)運(yùn)用以來(lái)，不少學(xué)者對(duì)收益計(jì)量方法的改革呈支持態(tài)度。趙琳（2012）認(rèn)為該法下收益信息更具相關(guān)性，符合決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者決策的需要。熊劍春（2010）指出與收入費(fèi)用觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更能反映出會(huì)計(jì)的本質(zhì)，更加適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境。也有部分學(xué)者認(rèn)為我國(guó)是不完全資產(chǎn)負(fù)債觀。施先旺（2008）認(rèn)為我國(guó)目前采用的是不完整的資產(chǎn)負(fù)債觀收益計(jì)量模式。蓋地（2008）指出鑒于我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)情況，考慮其長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，暫時(shí)將它定位于“資產(chǎn)負(fù)債觀+收入費(fèi)用觀”，即指導(dǎo)思想為逐步放棄收入費(fèi)用觀，盡可能采用資產(chǎn)負(fù)債觀。

從各學(xué)者的觀點(diǎn)中可以看出，部分學(xué)者認(rèn)為此次改革能夠更好更全面的反映企業(yè)收益情況，然而也有學(xué)者提出我國(guó)目前沒(méi)有實(shí)行純正的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)觀，更多的是一種混合計(jì)量方式，并希望能夠?qū)嵤┮幌盗写胧﹣?lái)促進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的推進(jìn)和發(fā)展。本文所持態(tài)度與大多學(xué)者不同，本文認(rèn)為全面收益法并不能反映企業(yè)的核心利潤(rùn)，并且提供的會(huì)計(jì)信息可能會(huì)造成報(bào)表使用者做出錯(cuò)誤的決策，即使能夠成熟的運(yùn)用也不利于企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。

二、收益計(jì)量方法的比較

2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革中，變化較大的就是收益的確認(rèn)原則和計(jì)量方式。對(duì)于我國(guó)這次改革的原因與當(dāng)時(shí)的社會(huì)環(huán)境以及背景是分不開(kāi)的，當(dāng)然也有一定的歷史淵源。早在1776年，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密提出了收益的概念，他在《國(guó)富論》中將收益定義為“財(cái)富的增加”。從這個(gè)時(shí)候起，資產(chǎn)負(fù)債觀就作為了一種收益計(jì)量的方式，并且對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了長(zhǎng)期的影響。從最初業(yè)主獨(dú)資經(jīng)營(yíng)到現(xiàn)在較為成熟的股份公司，資產(chǎn)負(fù)債觀均能反應(yīng)其資產(chǎn)狀況及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。李勇、左連凱（2005）提到，收入費(fèi)用觀為遵循配比原則將會(huì)產(chǎn)生大量性質(zhì)不明資產(chǎn)負(fù)債。因此，公允價(jià)值的引進(jìn)成為了經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然。兩種不同的計(jì)量方法各有特點(diǎn)如表1所示。

表1　資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀下收益的確認(rèn)比較

本文就兩種計(jì)價(jià)方法來(lái)看，比較贊成葛家澎的觀點(diǎn)，不能全盤(pán)否認(rèn)收入費(fèi)用觀下的收益計(jì)量方式，也不可盲目接受資產(chǎn)負(fù)債觀下的全面收益計(jì)量模式。

三、現(xiàn)行收益計(jì)量方法下的困惑及解決策略

資產(chǎn)負(fù)債觀已在我國(guó)得到廣泛應(yīng)用，但資產(chǎn)負(fù)債觀也有其運(yùn)用的瓶頸即歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量并用（葛家澎，2009）。本文認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表觀下的全面收益可能造成企業(yè)的超額分配損害公司利益。張捷（2007）的一篇文章中提到，所謂超額分配是指公司沒(méi)有可供分配的稅后利潤(rùn)也實(shí)施了利潤(rùn)分配的情形。本文將超額分配定義為企業(yè)在沒(méi)有產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金流卻獲得了較大利潤(rùn)時(shí)，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行分配造成企業(yè)現(xiàn)金斷流的情況。就非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理來(lái)說(shuō)，主要有以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

1.產(chǎn)生商譽(yù)。商譽(yù)作為虛資產(chǎn)往往成為企業(yè)人為操縱利潤(rùn)的避風(fēng)港（鄧巧珍，2001）。鄭海榮、劉正陽(yáng)（2014）基于A股上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)研究結(jié)果表明：上市公司支付較高商譽(yù)成本提升了公司當(dāng)期業(yè)績(jī)，但降低了公司未來(lái)期間的業(yè)績(jī)。

2.確認(rèn)并購(gòu)利得。在非同一控制下的企業(yè)合并過(guò)程中，若按照合并成本大于取得的股權(quán)相反的情況來(lái)做，則應(yīng)該確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。但是按照準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)并沒(méi)有確認(rèn)負(fù)商譽(yù)，而是將合并方支付的對(duì)價(jià)小于被并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的金額作為了并購(gòu)利得進(jìn)行處理。這樣的做法雖體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀下的收益確認(rèn)原則，但是卻導(dǎo)致了凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流的嚴(yán)重不符。如果此部分的金額較大，則很容易誘發(fā)粉飾報(bào)表、財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)，另外還會(huì)給報(bào)表使用者傳遞效益較好的信息。

3.確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益。對(duì)于合并企業(yè)而言，合并對(duì)價(jià)的選擇方式有多種，當(dāng)企業(yè)選擇將非貨幣性資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)時(shí)，相當(dāng)于對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行了處置，相應(yīng)的也應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益。就以下非貨幣性資產(chǎn)的合并對(duì)價(jià)簡(jiǎn)要說(shuō)明。

當(dāng)企業(yè)將固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)時(shí)，按資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。當(dāng)企業(yè)將可供出售金融資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)時(shí)，公允價(jià)值與賬面的差額確認(rèn)投資收益。當(dāng)投出資產(chǎn)為存貨時(shí)，按照存貨的銷(xiāo)售處理，其公允價(jià)值確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。由此可見(jiàn)無(wú)論合并方以何種方式來(lái)取得股權(quán)，都能給企業(yè)帶來(lái)較為可觀的收益，但此部分收益并沒(méi)有伴隨著現(xiàn)金流的流入。同樣會(huì)在期末帶來(lái)超額分配的風(fēng)險(xiǎn)。

所得稅費(fèi)用的確認(rèn)也是受資產(chǎn)負(fù)債觀影響較大的一塊。收入費(fèi)用觀下對(duì)于所得稅費(fèi)用的處理可采取多種計(jì)量方法，例如遞延法、利潤(rùn)表債務(wù)法、應(yīng)付稅款法等。資產(chǎn)負(fù)債觀僅可通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來(lái)核算所得稅會(huì)計(jì)，運(yùn)用該方法科學(xué)的處理了時(shí)間性差異問(wèn)題，反映了企業(yè)將來(lái)納稅的現(xiàn)金流量，這也便決定了與收入費(fèi)用觀計(jì)算結(jié)果的差異性。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按照資產(chǎn)負(fù)債的定義確定其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)兩者的差異乘以相應(yīng)的所得稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)以及負(fù)債，最后再確認(rèn)所得稅費(fèi)用。該計(jì)量程序會(huì)造成一個(gè)問(wèn)題，即當(dāng)企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)較大時(shí)，就會(huì)造成貸方差額，產(chǎn)生所得稅收益，同樣給企業(yè)帶來(lái)了無(wú)現(xiàn)金流的收益。

本文認(rèn)為就長(zhǎng)期來(lái)看，收益計(jì)量方法的變革并沒(méi)有帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的好處，需從以下兩點(diǎn)進(jìn)行改進(jìn)。第一、堅(jiān)持歷史成本與公允價(jià)值運(yùn)用相結(jié)合的原則。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法依舊是多種方法的結(jié)合。因此，在利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量方面也應(yīng)堅(jiān)持收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀的結(jié)合，不能摒棄任何一種計(jì)量方法。第二、改造會(huì)計(jì)報(bào)表，豐富報(bào)表內(nèi)容。即建立3D類(lèi)型報(bào)表樣式，充分反映經(jīng)營(yíng)、投資和融資活動(dòng)的內(nèi)容。將利潤(rùn)表進(jìn)行全面整頓，收益信息必須區(qū)分有無(wú)現(xiàn)金流，保證報(bào)表使用者能夠掌握公司核心利潤(rùn)。在一定程度上減輕企業(yè)未來(lái)壓力。

四、結(jié)論

不同的收益確定方法對(duì)公司的收益結(jié)果會(huì)產(chǎn)生很大的影響，而收益主要是根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行核算的，伴隨著收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，不僅僅對(duì)利潤(rùn)造成了影響，資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目也會(huì)有所差異。資產(chǎn)負(fù)債觀下的收益確定方法在一些方面確實(shí)給報(bào)表使用者帶來(lái)了很大的好處，但是在確定收益的過(guò)程中也造成了極大的困惑。資產(chǎn)負(fù)債表觀下確認(rèn)收益的原則是凈資產(chǎn)的增加，完全背離了收益費(fèi)用的配比原則，這使得大量當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)收益包含在了當(dāng)期的利潤(rùn)中，特別是其他綜合收益中不能轉(zhuǎn)回的部分也包含在內(nèi)。按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)一旦實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)便需要向投資者分配，而企業(yè)本年確認(rèn)但還未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)也需要進(jìn)行分配，這便造成了企業(yè)的超額分配問(wèn)題。那么當(dāng)企業(yè)沒(méi)有足夠的現(xiàn)金流進(jìn)行分配和償還債務(wù)時(shí)，為了能夠生存，便會(huì)實(shí)施部分資產(chǎn)的處置或是進(jìn)一步的融資策略，但這也并不能從根本上解決問(wèn)題，無(wú)非是“拆東墻補(bǔ)西墻”的辦法。因此本文觀點(diǎn)與那些看好資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)量收益的學(xué)者觀點(diǎn)不同，需要對(duì)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行改進(jìn)，并將兩種計(jì)量方法融合，給報(bào)表使用者展現(xiàn)一張內(nèi)容充實(shí)且能夠反映實(shí)質(zhì)的收益表。當(dāng)然對(duì)報(bào)表的改進(jìn)將會(huì)加重會(huì)計(jì)人員的工作，同時(shí)需要對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力進(jìn)行培訓(xùn)和加強(qiáng)。因此，要想真正解決我國(guó)會(huì)計(jì)收益計(jì)量過(guò)程中的困惑需要多方參與。

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作者單位：（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）