“營改增”背景下服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策研究

陳　宇　舒文芳

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“營改增”背景下服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策研究

陳宇舒文芳

當(dāng)前，世界經(jīng)濟(jì)正在向服務(wù)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。對于我國而言，相對于貨物貿(mào)易世界排名第一，服務(wù)貿(mào)易發(fā)展還比較滯后，總體競爭力不強(qiáng)，并連續(xù)多年出現(xiàn)逆差，成為我國對外貿(mào)易中的一個(gè)“短板”。其中，服務(wù)貿(mào)易區(qū)別于貨物貿(mào)易的出口退稅政策差異是一個(gè)重要原因。對此，國務(wù)院提出要完善服務(wù)貿(mào)易政策支持體系，增強(qiáng)服務(wù)出口能力，培育“中國服務(wù)”的國際競爭力。特別指出，要結(jié)合全面實(shí)施“營改增”改革，對服務(wù)出口實(shí)行零稅率或免稅，鼓勵(lì)服務(wù)出口。

近年來，以“營改增”稅制改革為契機(jī)，我國已陸續(xù)在部分服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域進(jìn)行出口退稅探索，對試點(diǎn)領(lǐng)域的部分服務(wù)出口實(shí)施了出口退稅政策。但總體看來，服務(wù)貿(mào)易出口退稅領(lǐng)域覆蓋面仍較小，且實(shí)際實(shí)施過程中存在種種問題，尚未形成完善的服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策體系。2016年5月1日起，“營改增”全面推開，實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)全覆蓋，打通稅收抵扣鏈條，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)升級，這也意味著將徹底打開服務(wù)貿(mào)易出口退稅的政策支持之門。在此背景下，梳理現(xiàn)有服務(wù)貿(mào)易的出口退稅相關(guān)政策，分析總結(jié)其不足之處并研究進(jìn)一步改革的方向是當(dāng)前非常重要的一個(gè)現(xiàn)實(shí)命題。

一、服務(wù)貿(mào)易出口退稅的重要意義

出口退稅有利于商品和服務(wù)在國際市場上開展公平競爭，是被WTO認(rèn)可并在各國廣泛實(shí)施的一項(xiàng)稅收政策。我國貨物領(lǐng)域的出口退稅政策發(fā)展得相對完善，是支持和鼓勵(lì)我國貨物貿(mào)易發(fā)展的重要條件，服務(wù)業(yè)則長期實(shí)行營業(yè)稅制度，沒有被納入增值稅的出口退稅體系。盡管有零星的免稅等優(yōu)惠政策，但總體來看服務(wù)貿(mào)易出口未獲得退稅政策支持，在國際市場競爭中面臨著不利地位。誠然，服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展相對滯后有著方方面面的原因，但服務(wù)貿(mào)易面臨的這種稅制歧視和不公，是其中的一個(gè)重要方面。

服務(wù)貿(mào)易出口退稅的實(shí)施，可以減少對服務(wù)貿(mào)易出口的重復(fù)征稅問題，一定程度上降低服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)，達(dá)到稅負(fù)公平的目的。以前，我國服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅，而營業(yè)稅的納稅依據(jù)是營業(yè)額全額，不能抵減成本，也不能扣除進(jìn)項(xiàng)稅額，再加上服務(wù)業(yè)分工較細(xì)、產(chǎn)業(yè)鏈較長，因此導(dǎo)致了服務(wù)業(yè)的稅負(fù)較重。而服務(wù)出口后根據(jù)消費(fèi)地納稅原則，服務(wù)消費(fèi)國同樣能夠?qū)ξ覈某隹诜?wù)課征間接稅，因此同一項(xiàng)服務(wù)被雙重征稅，不符合稅收公平原則。改征增值稅后，服務(wù)貿(mào)易出口退稅得以施行，出口服務(wù)在國內(nèi)環(huán)節(jié)繳納的增值稅等間接稅能夠予以退免，一定程度上有利于減少重復(fù)征稅，加強(qiáng)服務(wù)企業(yè)的競爭力，并有望進(jìn)一步促進(jìn)服務(wù)業(yè)要素的積累和行業(yè)的整合。

二、 我國服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展現(xiàn)狀

自加入WTO以來，我國服務(wù)貿(mào)易持續(xù)發(fā)展壯大，但是相對貨物貿(mào)易來說仍然相對落后，且貿(mào)易逆差逐年擴(kuò)大。2014年我國貨物貿(mào)易額高達(dá)4.3萬億美元，繼續(xù)保持全球第一貨物貿(mào)易大國的地位，而服務(wù)貿(mào)易額僅為5686億美元，還不到貨物貿(mào)易的15%；貨物出口額為23427.5億美元，出口占全球份額的12.7%，而服務(wù)貿(mào)易出口世界占比僅為4.6%。

2014年，我國服務(wù)貿(mào)易逆差為1599億美元，比上年增長了35%，這與我國貨物貿(mào)易的長期順差存在巨大差距。事實(shí)上，自1992年我國服務(wù)貿(mào)易首次出現(xiàn)逆差以來，除1994年出現(xiàn)貿(mào)易順差外，服務(wù)貿(mào)易連續(xù)20年一直處于逆差狀態(tài)，且近年來，逆差趨勢逐步擴(kuò)大。 從行業(yè)上看，除旅游、運(yùn)輸?shù)葌鹘y(tǒng)服務(wù)貿(mào)易外，保險(xiǎn)、咨詢等新興和高附加值服務(wù)貿(mào)易的逆差較大。2014年，運(yùn)輸服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)、專有權(quán)利使用費(fèi)和特許費(fèi)逆差額分別為579.0億美元，179.4億美元和219.7億美元。

三、“營改增”改革后的服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策

隨著“營改增”的推進(jìn)，我國對服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策也進(jìn)行了積極的探索，并不斷完善，取得了一定進(jìn)展。

(一)適用范圍

(1)境內(nèi)單位和個(gè)人銷售下列服務(wù)，適用增值稅零稅率：

取得相關(guān)資質(zhì)的國際運(yùn)輸服務(wù)；航天運(yùn)輸服務(wù)；向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的下列服務(wù)：研發(fā)服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、廣播影視節(jié)目(作品)的制作和發(fā)行服務(wù)、軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他服務(wù)。

(2)境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售的下列服務(wù)免征增值稅：

未取得相關(guān)資質(zhì)的國際運(yùn)輸服務(wù)；工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)；工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)；會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)；存儲(chǔ)地點(diǎn)在境外的倉儲(chǔ)服務(wù)；標(biāo)的物在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)；在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)的播映服務(wù)；在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)；為出口貨物提供的郵政服務(wù)、收派服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)；向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的電信服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、物流輔助服務(wù)(倉儲(chǔ)服務(wù)、收派服務(wù)除外)、鑒證咨詢服務(wù)、專業(yè)技術(shù)服務(wù)、商務(wù)輔助服務(wù)、廣告投放地在境外的廣告服務(wù)；以無運(yùn)輸工具承運(yùn)方式提供的國際運(yùn)輸服務(wù)；為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費(fèi)金融服務(wù)(該服務(wù)與境內(nèi)的貨物、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)無關(guān))以及財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他服務(wù)。

(二)出口退稅率

屬于適用零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，退稅率即為其對應(yīng)服務(wù)提供給境內(nèi)單位適用的增值稅稅率。

提供交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為11%；提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；其余服務(wù)貿(mào)易出口退稅率為6%。

(三)計(jì)稅依據(jù)

實(shí)行“免、抵、退”稅辦法的退(免)稅計(jì)稅依據(jù)為購進(jìn)應(yīng)稅服務(wù)的增值稅專用發(fā)票或解繳稅款的稅收繳款憑證上注明的金額。

(四)“免、抵、退”稅和免退稅的計(jì)算

境內(nèi)的單位和個(gè)人提供適用增值稅零稅率的服務(wù)，如果屬于適用簡易計(jì)稅方法的，實(shí)行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計(jì)稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免、抵、退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)外購服務(wù)出口實(shí)行免退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)直接將服務(wù)出口，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實(shí)行免、抵、退稅法。

1.免、抵、退的計(jì)算

(1)當(dāng)期免、抵、退稅額的計(jì)算：

當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免、抵、退稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)免、抵、退稅計(jì)稅依據(jù)×外匯人民幣折合率×零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退稅率

(2)當(dāng)期應(yīng)退稅額和當(dāng)期免抵稅額的計(jì)算:

若當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免、抵、退稅額時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免、抵、退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額；

若當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免、抵、退稅額時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免、抵、退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。

2.免退稅的計(jì)算

零稅率應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)退稅額=免退稅計(jì)稅依據(jù)×零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退稅率

(五)應(yīng)稅服務(wù)出口退稅管理

1.資格認(rèn)定

增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)提供者辦理出口退(免)稅資格認(rèn)定后，方可申報(bào)增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)退(免)稅。如果提供的適用增值稅零稅率應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生在辦理出口退(免)稅資格認(rèn)定前，在辦理出口退(免)稅資格認(rèn)定后，可按規(guī)定申報(bào)退(免)稅。

2.申報(bào)準(zhǔn)備

企業(yè)出口適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)，在正式申報(bào)前，應(yīng)按現(xiàn)行申報(bào)辦法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行預(yù)申報(bào)，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)申報(bào)憑證的內(nèi)容與相對應(yīng)的管理部門電子信息無誤后，方可提供規(guī)定的申報(bào)資料進(jìn)行正式申報(bào)。如果申報(bào)期截止之日前，仍無法完成預(yù)申報(bào)的，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，資料齊全一致；否則，申報(bào)期限截止之日后不得進(jìn)行退(免)稅申報(bào)。

四、服務(wù)貿(mào)易出口退稅制度存在的問題

(一)增值稅制度本身不盡規(guī)范

出口退稅是增值稅鏈條的一個(gè)環(huán)節(jié)，退稅制度是建立在增值稅制度的基礎(chǔ)之上的，只有增值稅制度本身得以完善，才能推動(dòng)出口退稅制度的優(yōu)化。而當(dāng)前，全面實(shí)行“營改增”之后，我國的增值稅制度仍需要進(jìn)一步完善。如為了平衡企業(yè)稅負(fù)，在原來增值稅17%和13%稅率的基礎(chǔ)上，又增設(shè)了兩檔稅率?，F(xiàn)在光是服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域增值稅稅率就包括17%、11%、6%，還有3%的征收率，再加上各種名目繁多的稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致增值稅的征收并不規(guī)范，造成征納雙方的混淆，也會(huì)影響退稅的準(zhǔn)確度。

此外，《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))中也僅出臺(tái)了總體實(shí)施辦法，相關(guān)細(xì)則和具體規(guī)定仍不完善，所以并不完全具備完善服務(wù)貿(mào)易出口退稅制度的前提。

(二)服務(wù)貿(mào)易出口退稅適用范圍仍較小

1.允許申請出口退稅的企業(yè)范圍太過狹窄

我國增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人。而出于管理等多方面因素的考慮，小規(guī)模納稅人出口增值稅實(shí)施的是只免不退的政策，也就是說對小規(guī)模納稅人出口環(huán)節(jié)的增值稅給予免除，出口以前的環(huán)節(jié)繳納的稅款，不能夠申請退還。這種差別，一方面加大了管理難度；另一方面導(dǎo)致小規(guī)模納稅人退稅不徹底，稅收負(fù)擔(dān)較重，一定程度上打擊了小規(guī)模納稅人出口積極性。

2.出口退稅行業(yè)覆蓋面過于狹窄，且以免稅政策為主

基于消費(fèi)地納稅原則，在國內(nèi)環(huán)節(jié)繳納的各項(xiàng)間接稅都應(yīng)該在商品出口時(shí)退還給納稅人。在“營改增”試點(diǎn)全面推開之前，繳納營業(yè)稅的行業(yè)，所繳納的稅款不能申請退還。全面改征增值稅之后，出口適用零稅率的也只有一部分，包括：離岸外包服務(wù)貿(mào)易，向境外單位提供的研發(fā)、設(shè)計(jì)服務(wù)等(見表1)。企業(yè)在境外從事的其他應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅免稅政策?？梢钥闯觯壳拔覈隹谕硕愒诜?wù)貿(mào)易領(lǐng)域行業(yè)覆蓋面過于狹窄，且以免稅政策為主。

3.生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)界定不清

出口退稅實(shí)際操作中生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)適用的出口退稅辦法及管理都有很大的不同。如果是出口適用零稅率的貨物和勞務(wù)，生產(chǎn)企業(yè)適用“免、抵、退”稅辦法，外貿(mào)企業(yè)適用免退稅辦法。此外，生產(chǎn)企業(yè)申報(bào)的出口退(免)稅，原則上由主管征稅的縣(區(qū))以上國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)審批；而外貿(mào)企業(yè)申報(bào)的出口退(免)稅，原則上由地(市)以上國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)審批。

在貨物貿(mào)易領(lǐng)域，可以根據(jù)企業(yè)是否具有生產(chǎn)能力來區(qū)分企業(yè)屬于生產(chǎn)企業(yè)還是外貿(mào)企業(yè)。而在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域，由于服務(wù)具有無形性，且服務(wù)貿(mào)易行業(yè)門類廣、差異大，難以清楚地界定服務(wù)出口企業(yè)是否屬于生產(chǎn)企業(yè)。而稅法中對此并沒有做出明確規(guī)定，因此在具體的工作實(shí)踐中難以準(zhǔn)確認(rèn)定和執(zhí)行。

(三)操作流程籠統(tǒng)，缺乏具體細(xì)則

現(xiàn)階段我國服務(wù)貿(mào)易實(shí)施出口退稅的操作指南只有《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》和《關(guān)于出口退(免)稅有關(guān)問題的公告》這兩個(gè)文件。兩個(gè)文件規(guī)定了適用增值稅出口零稅率和免稅的服務(wù)貿(mào)易范圍，明確了計(jì)稅依據(jù)、退稅率、計(jì)算辦法和部分認(rèn)定和申報(bào)要求，規(guī)范了零稅率應(yīng)稅服務(wù)資格認(rèn)定與申報(bào)的大體流程。但是這兩個(gè)文件總體太過簡單，沒有具體的實(shí)施細(xì)則，也沒有對稅務(wù)機(jī)關(guān)的退稅操作要求進(jìn)行規(guī)定，也沒有明確企業(yè)騙取出口退稅的行為預(yù)防和懲處措施。

五、完善服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策的建議

(一)規(guī)范和完善增值稅制度

大多數(shù)國家出口退稅退還的都是增值稅，作為增值稅中的一個(gè)環(huán)節(jié)，規(guī)范的增值稅體系是出口退稅制度發(fā)展完善的前提。增值稅的基本原理是對每個(gè)環(huán)節(jié)的增值部分進(jìn)行課稅，環(huán)環(huán)相扣，密切相關(guān)。所以增值稅鏈條的完整性非常重要，其中包括納稅人、征稅范圍、抵扣范圍、稅收管理程序的完整，以及減少中間環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策。因此，在后“營改增”時(shí)期，還要進(jìn)行進(jìn)一步改革，調(diào)整、優(yōu)化稅率，改進(jìn)抵扣機(jī)制，完善小規(guī)模納稅人的征稅制度。不斷總結(jié)分析“營改增”試點(diǎn)過程中出現(xiàn)的問題和難點(diǎn)，加快相關(guān)征管細(xì)則的制訂與修改。

表1　現(xiàn)行服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策梳理

資料來源：根據(jù)《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》整理所得

(二)推進(jìn)服務(wù)貿(mào)易出口的全面和徹底退稅

我國當(dāng)前服務(wù)貿(mào)易退稅范圍較窄，且大部分行業(yè)僅實(shí)行免稅，并未真正實(shí)現(xiàn)全面退稅。而綜合世界各國的出口退稅制度可以看出，服務(wù)出口零稅率已經(jīng)發(fā)展成了一種國際上的通行做法。實(shí)行增值稅的國家，如法國、英國等大多都將出口退稅納入增值稅的常規(guī)管理中，將出口退稅制度作為增值稅制度的一部分。征稅與退稅保持一致，不再設(shè)立單獨(dú)的退稅率，退稅率即征稅率，一般都對合規(guī)的出口商品完全退稅，實(shí)現(xiàn)真正的出口零稅率，保證了服務(wù)貿(mào)易退稅的全面和徹底。因此，今后服務(wù)貿(mào)易出口退稅的一項(xiàng)重要工作是繼續(xù)推進(jìn)各行業(yè)的全面和徹底退稅，特別是對金融、咨詢、運(yùn)輸?shù)仍黾又蹈吆湍娌畲蟮男袠I(yè)要盡快將免稅升級為零稅率，實(shí)現(xiàn)全面和徹底退稅，促進(jìn)出口增長。

(三)簡化流程，實(shí)現(xiàn)征退稅一體化

為了確保出口退稅制度的高效合理運(yùn)行，各國基本上都實(shí)現(xiàn)了征退稅一體化。一般稅務(wù)機(jī)關(guān)并不專設(shè)出口退稅機(jī)構(gòu)，而是將出口退稅納入增值稅的常規(guī)管理中，負(fù)責(zé)征稅的部門同時(shí)又負(fù)責(zé)退稅。關(guān)于服務(wù)貿(mào)易出口退稅的申請，世界各個(gè)國家的辦理流程都相對簡單，一般只用提交相關(guān)證明就行了。法國甚至是先退稅再檢查，英國也只需要提交申請表即可。另外，各國基本上都對稅務(wù)部門審核退稅申請有時(shí)限要求，逾期沒有辦理的甚至需要給納稅人支付相當(dāng)于稅收滯納金的賠償金。我國也可借鑒相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，將出口退稅整合到稅務(wù)管理當(dāng)中，簡化流程，保障退稅效率的提高。

(四)利用科學(xué)管理手段，加強(qiáng)各部門合作

從世界主要國家的經(jīng)驗(yàn)來看，出口退稅的辦理手續(xù)通常都比較簡便快捷。我國也可將出口退稅納入增值稅常規(guī)管理，不再單獨(dú)設(shè)立出口退稅的管理部門。但是又由于服務(wù)貿(mào)易的無形性特點(diǎn)，退稅難度也更大，因此需要協(xié)同稅務(wù)師協(xié)會(huì)和中介機(jī)構(gòu)，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立一套更加高效合理的出口退稅程序，以便簡化手續(xù)，提高工作效率，縮短處理時(shí)限，推動(dòng)服務(wù)貿(mào)易出口退稅工作的有效運(yùn)行。

[本文為國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“‘營改增’背景下服務(wù)貿(mào)易出口退稅政策設(shè)計(jì)與經(jīng)濟(jì)效應(yīng)研究：基于CGE-MS模型的分析”(項(xiàng)目編號(hào)：71503286)的階段性成果。]

中央財(cái)經(jīng)大學(xué);責(zé)任編輯：劉建昌)