基于交易二階段視角下的碳排放核算體系構(gòu)建

管亞梅　束小雪

【摘 要】 基于總量交易機(jī)制下的碳排放權(quán)交易二階段視角，將企業(yè)持有的碳排放權(quán)分為經(jīng)營性持有和交易性持有兩大類，并參照2015年11月19日出臺的《工業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算和報(bào)告通則》，根據(jù)實(shí)際使用情況將經(jīng)營性持有部分分為生產(chǎn)排放和日常排放核算，以期為碳排放核算體系的構(gòu)建提供一些構(gòu)想。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 總量交易機(jī)制； 分類核算

【中圖分類號】 F234 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）15-0054-03

一、研究背景

隨著全球變暖愈演愈烈，各國政府和相關(guān)組織都密切關(guān)注溫室氣體排放的問題，我國國家標(biāo)準(zhǔn)委員會于2015年11月19日發(fā)布了《工業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算和報(bào)告通則》，并對10個(gè)重點(diǎn)排放行業(yè)如鋼鐵、民航、發(fā)電、水泥等提出了具體的核算方法與報(bào)告要求。新標(biāo)準(zhǔn)不僅吸收了其他國家在制定核算標(biāo)準(zhǔn)方面的經(jīng)驗(yàn)，而且充分研究了國內(nèi)碳交易試點(diǎn)的實(shí)際情況，讓涉及行業(yè)的碳排放核算有了一致口徑，是國家標(biāo)準(zhǔn)從零到有質(zhì)的飛躍。2016年6月1日起，相關(guān)企業(yè)按統(tǒng)一的要求對排放的溫室氣體進(jìn)行測量和報(bào)告。

二、碳排放權(quán)交易的二階段分析

苑澤明等（2013）指出目前國際上的交易機(jī)制有兩種：基線信用機(jī)制和總量交易機(jī)制[ 1 ]。基線信用機(jī)制中包括管理當(dāng)局、排放企業(yè)和測算機(jī)構(gòu)，在每個(gè)會計(jì)年度初期，管理當(dāng)局為排放機(jī)構(gòu)的排放量劃一個(gè)基準(zhǔn)線，會計(jì)年度結(jié)束時(shí)由獨(dú)立的測算機(jī)構(gòu)核定排放企業(yè)的排放量，并與期初的基準(zhǔn)線比較，典型的是清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）。總量交易機(jī)制中只包括管理當(dāng)局和排放企業(yè)，在會計(jì)年度開始的時(shí)候，管理當(dāng)局給排放企業(yè)發(fā)放一定數(shù)量的排放總額，在會計(jì)年度結(jié)束的時(shí)候，企業(yè)應(yīng)當(dāng)再將這部分排放量提交給管理當(dāng)局。

目前可以將國內(nèi)的相關(guān)交易分為兩個(gè)環(huán)節(jié)：一是CDM項(xiàng)目階段，二是基于總量交易機(jī)制下的交易階段。在CDM項(xiàng)目中，有些發(fā)達(dá)國家的減排量達(dá)不到基準(zhǔn)線，可以將一部分減排量在我國完成，付出的成本就是一定的資金投入和減排方法的使用權(quán)。在參與項(xiàng)目之前，企業(yè)將項(xiàng)目交由國家發(fā)改委審批，再由聯(lián)合國理事會審查批準(zhǔn)后可在CDM項(xiàng)目注冊，會計(jì)年度末由測算機(jī)構(gòu)測算減排量，取得認(rèn)證的減排量就可以與發(fā)達(dá)國家交易。我國在出售時(shí)并不是直接與承擔(dān)減排任務(wù)的發(fā)達(dá)國家交易，而是由國際銀行等第三方完成，且這個(gè)階段我國國內(nèi)沒有活躍的碳交易市場。

沈劍飛等（2015）認(rèn)為我國正式進(jìn)入碳排放權(quán)交易二階段的標(biāo)志是被聯(lián)合國納入強(qiáng)制減排行列并且碳市場建立和碳交易普及[ 2 ]。雖然我國還未被納入強(qiáng)制減排的行列，但已經(jīng)受到來自發(fā)達(dá)國家的減排壓力，且隨著我國七個(gè)省市碳排放交易試點(diǎn)的建立，碳交易市場已現(xiàn)雛形，一旦進(jìn)入二階段，就要建立相應(yīng)的交易體系。政府應(yīng)首先根據(jù)往年的排放情況，為各企業(yè)設(shè)定當(dāng)期的可排放總量，期末時(shí)超額排放主體可從市場中購買所需的排放權(quán)，超額減排主體可以將超額排放部分公開交易，也可以留作以后年度待用。此時(shí)碳市場已經(jīng)全面建成，各排放主體都參與進(jìn)來，這就需要國家盡快制定相關(guān)的法律制度和政策來規(guī)范將要形成的碳市場及各交易主體的行為[ 3 ]。

三、碳排放核算體系構(gòu)建的理論基礎(chǔ)

對于碳排放權(quán)如何在會計(jì)上進(jìn)行核算，國內(nèi)外已經(jīng)有了一定數(shù)量的研究和經(jīng)驗(yàn)。首先，在碳排放權(quán)的確認(rèn)方面，將碳排放權(quán)確認(rèn)為會計(jì)要素中的資產(chǎn)已經(jīng)沒有爭議，有些學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)的不可視是由于“肉眼”的局限性，但它可以通過現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)進(jìn)行測量，應(yīng)該確認(rèn)為存貨，可是碳排放權(quán)的有效期限最長達(dá)五年，與存貨的流動性特征不符合；大多數(shù)學(xué)者贊同將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)或類比“交易性金融資產(chǎn)”。李晨晨（2012）認(rèn)為由于我國暫時(shí)還沒有一個(gè)全國性的碳交易市場，無法為碳排放權(quán)的買方賣方和投資者提供完備的金融交易服務(wù)，從而其流動性受到限制，所以暫時(shí)不能納入金融資產(chǎn)；劉美華（2011）將碳排放權(quán)歸類于企業(yè)污染物排放權(quán)，而排污權(quán)沒有物理形態(tài)，目前先列為無形資產(chǎn)，將來市場條件允許時(shí)，再另設(shè)金融資產(chǎn)科目核算。

其次，在碳排放權(quán)的核算方面，很多學(xué)者對如何設(shè)置科目、如何編制分錄進(jìn)行了研究。張薇等（2014）提出有必要從投資方與消費(fèi)方兩個(gè)角度分別進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，以獲取碳產(chǎn)權(quán)為目的的消費(fèi)方可設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，以獲取碳財(cái)權(quán)為目的的開發(fā)方（碳匯生產(chǎn)者）和中間投資方（原本用于消費(fèi)的碳排放權(quán)有剩余而轉(zhuǎn)為交易）可設(shè)“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”[ 4 ]；沈劍飛（2015）則將我國的碳排放權(quán)交易分為“CDM項(xiàng)目階段”和“后京都時(shí)代階段”，在“CDM項(xiàng)目階段”直接在無形資產(chǎn)下設(shè)明細(xì)科目“碳排放權(quán)”核算，在“后京都時(shí)代階段”根據(jù)持有意圖，為滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要而持有的計(jì)入“碳經(jīng)營資產(chǎn)”，作交易用途的計(jì)入“碳金融資產(chǎn)”。

筆者認(rèn)為不論是從會計(jì)主體的角度出發(fā)，還是從持有目的的角度出發(fā)來區(qū)分不同的碳排放權(quán)，其實(shí)并不矛盾，都是對其實(shí)質(zhì)的深刻解讀，且隨著京津滬渝等七大碳交易試點(diǎn)的建成和運(yùn)行，越來越多的企業(yè)正在加入到減排的隊(duì)伍中來，我國離2017年建成全國碳交易大市場的目標(biāo)越來越近，在這個(gè)過程中，尤其要先從環(huán)境污染重、碳排放量大、減排任務(wù)艱巨的行業(yè)入手。工業(yè)是碳排放的行業(yè)巨頭，隨著《工業(yè)企業(yè)溫室氣體排放核算和報(bào)告通則》的出臺，希望本文對生產(chǎn)經(jīng)營用碳排放進(jìn)行生產(chǎn)排放和日常排放的細(xì)分，能為會計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建提供參考。

四、基于碳排放權(quán)交易二階段視角下的碳排放核算體系構(gòu)建

（一）經(jīng)營性持有碳排放權(quán)的會計(jì)核算

在二階段下，企業(yè)為了生產(chǎn)而持有的碳排放權(quán)要設(shè)置“碳經(jīng)營資產(chǎn)——碳排放權(quán)”進(jìn)行核算，作為一種無形資產(chǎn)列報(bào)，并在實(shí)際耗用時(shí)攤銷至相關(guān)的成本費(fèi)用科目。

1.碳排放權(quán)的初始確認(rèn)

獲得碳排放權(quán)的途徑一般有期初監(jiān)管者免費(fèi)分配和從市場購置兩種。對于期初的碳排放權(quán)，有“凈值法”和“總值法”兩種初始確認(rèn)方法?！皟糁捣ā笔侵笇φ赓M(fèi)發(fā)放的不予確認(rèn)，僅對購買的碳排放權(quán)按歷史成本確認(rèn)，這種方法被國外學(xué)者指出會造成會計(jì)信息缺乏一致性的缺陷。因?yàn)椴还苁琴徺I的配額還是免費(fèi)發(fā)放的配額，都會產(chǎn)生排污的利益流入，而僅對外購的排污權(quán)確認(rèn)，并不能反映企業(yè)排污的全部成本。因此，本文建議采用“總值法”對碳排放權(quán)進(jìn)行初始確認(rèn)，從公開市場上購置的碳排放權(quán)按實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)，而政府發(fā)放的排放額以公允價(jià)值計(jì)入遞延收益。

（1）取得外購的碳排放權(quán)

借：碳經(jīng)營資產(chǎn)——碳排放權(quán)

貸：銀行存款

（2）取得政府發(fā)放的碳排放額

借：碳經(jīng)營資產(chǎn)——碳排放權(quán)

貸：遞延收益

2.實(shí)際產(chǎn)生碳排放的分類

新標(biāo)準(zhǔn)要求企業(yè)劃分溫室氣體的核算邊界，包括燃料燃燒排放、過程排放、凈購入的電力與熱力產(chǎn)生的排放和特殊排放四大部分，并在所確定的核算邊界范圍內(nèi)對各類溫室氣體源進(jìn)行識別，對排放源部分舉例說明如表1。

在企業(yè)對溫室氣體來源進(jìn)行核算分類后，會計(jì)上可以將碳排放分為生產(chǎn)排放和日常排放，設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行分別核算。生產(chǎn)排放用于核算為了生產(chǎn)活動而產(chǎn)生的部分，包含：“燃料燃燒排放”中固定燃燒源的排放和用于貨物運(yùn)輸?shù)囊苿尤紵吹呐欧?；“過程排放”；“凈購入的電力與熱力產(chǎn)生的排放”中用于生產(chǎn)的能源消耗產(chǎn)生的排放；“特殊排放”中用于生產(chǎn)活動的生物質(zhì)燃料燃燒。日常排放則指維持企業(yè)日常運(yùn)作而排放的溫室氣體，包括：“燃料燃燒排放”中企業(yè)人員出差往來產(chǎn)生的移動燃料源的排放；“凈購入的電力與熱力產(chǎn)生的排放”中用于日常使用大小電器能源消耗產(chǎn)生的排放；“特殊排放”中企業(yè)人員出差往來產(chǎn)生的生物質(zhì)燃料燃燒的排放。根據(jù)具體的排放源實(shí)際產(chǎn)生的二氧化碳當(dāng)量，轉(zhuǎn)入相應(yīng)的成本費(fèi)用。

（1）生產(chǎn)排放

借：生產(chǎn)成本等

貸：碳經(jīng)營資產(chǎn)——生產(chǎn)排放

（2）日常排放

借：管理費(fèi)用等

貸：碳經(jīng)營資產(chǎn)——日常排放

3.政府分配額的攤銷核算

期初收到政府分配量時(shí)，已經(jīng)確認(rèn)了碳經(jīng)營資產(chǎn)和遞延收益兩個(gè)科目，如上文所述碳經(jīng)營資產(chǎn)已經(jīng)按照實(shí)際產(chǎn)生的碳排放量的公允價(jià)值轉(zhuǎn)入了相應(yīng)的成本費(fèi)用科目，遞延收益也應(yīng)在每月末平均確認(rèn)為利得。

4.期末剩余排放權(quán)的會計(jì)核算

期末企業(yè)有剩余的碳排放權(quán)未使用時(shí)，可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況留到下期使用或者在市場上轉(zhuǎn)手。留到下期使用的部分根據(jù)“成本與市價(jià)孰低法”進(jìn)行減值測試并披露；如果擬出售，則持有意圖已經(jīng)改變，不是為了生產(chǎn)經(jīng)營而是為了近期出售而獲利，這時(shí)在會計(jì)上應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為“碳金融資產(chǎn)”核算，并與原來的賬面價(jià)值比較，增加的部分計(jì)入利得，減少的部分計(jì)入損失。

（1）期末計(jì)提減值準(zhǔn)備

借：資產(chǎn)減值損失

貸：碳經(jīng)營資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（2）轉(zhuǎn)換為交易性持有

借：碳金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)

營業(yè)外支出（差額）

貸：碳經(jīng)營資產(chǎn)——碳排放權(quán)

營業(yè)外收入（差額）

（二）交易性持有碳排放權(quán)的會計(jì)核算

在二階段，碳排放權(quán)除了為生產(chǎn)經(jīng)營持有外，還有一部分是在市場上銷售而獲利，這部分性質(zhì)接近于交易性金融資產(chǎn)，因此設(shè)置“碳金融資產(chǎn)——成本”和“碳金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。

1.碳金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)

從取得時(shí)就意圖出售以賺取差價(jià)的碳排放權(quán)，購買獲得的按照實(shí)際支付的價(jià)款入賬，發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益的借方。如果是政府免費(fèi)下發(fā)的，仍然先確認(rèn)為遞延收益，月末再轉(zhuǎn)入利得。

借：碳金融資產(chǎn)——成本

貸：銀行存款、遞延收益等

借：投資收益

貸：銀行存款等

2.碳金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

每期末，應(yīng)該對碳金融資產(chǎn)的公允價(jià)值重新測量，與原賬面價(jià)值的差額借記或貸記“碳金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”，同時(shí)確認(rèn)“公允價(jià)值變動損益”。

3.碳金融資產(chǎn)出售的會計(jì)處理

將以交易為目的的碳排放權(quán)出售的時(shí)候，售價(jià)和賬面價(jià)值的差額以及持有期間確認(rèn)的公允價(jià)值變動損益（以余額在貸方為例）也轉(zhuǎn)入投資收益。

借：銀行存款等

貸：碳金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動

投資收益（差額）

借：公允價(jià)值變動損益

貸：投資收益

（三）兩種碳排放權(quán)的相互轉(zhuǎn)換

毛政珍（2015）從成本管理視角出發(fā)，認(rèn)為兩種持有動機(jī)允許企業(yè)在進(jìn)行成本效益分析后按最優(yōu)效益進(jìn)行轉(zhuǎn)換。當(dāng)購買新的碳排放權(quán)成本小于市場售價(jià)時(shí)，企業(yè)有動機(jī)將經(jīng)營性持有轉(zhuǎn)換為交易性持有；反之，當(dāng)交易性持有碳排放權(quán)的售價(jià)小于購買新的經(jīng)營性持有碳排放權(quán)時(shí)，企業(yè)也有動機(jī)將現(xiàn)有的交易性持有碳排放權(quán)轉(zhuǎn)為自用。在前文的期末處理中對剩余的碳排放權(quán)改變持有意圖而出售就是將經(jīng)營性持有轉(zhuǎn)換為交易性持有的一個(gè)特例，而將交易性持有轉(zhuǎn)換為經(jīng)營性持有時(shí)，按轉(zhuǎn)換時(shí)的公允價(jià)值計(jì)入碳經(jīng)營資產(chǎn)。

借：碳經(jīng)營資產(chǎn)——碳排放權(quán)

營業(yè)外支出（差額）

貸：碳經(jīng)營資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值

營業(yè)外收入（差額）

借：公允價(jià)值變動損益

貸：投資收益

五、結(jié)論

隨著七個(gè)交易試點(diǎn)的成立，越來越多的排放主體加入到節(jié)能環(huán)保行列中來，我國進(jìn)入碳排放權(quán)交易第二階段后，將建立類似于EU ETS的交易體制，相關(guān)會計(jì)核算體系的建立是必經(jīng)之路。本文設(shè)想將企業(yè)的碳排放權(quán)按用途分為經(jīng)營性持有和交易性持有，經(jīng)營性持有部分計(jì)入無形資產(chǎn)而交易性持有部分作為金融資產(chǎn)，闡述了從初始確認(rèn)到最終處置這一完整過程中的會計(jì)核算方法，對二階段下的會計(jì)核算體系建立有一定幫助。

【參考文獻(xiàn)】

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