營改增對集團(tuán)公司會(huì)計(jì)核算體系及稅負(fù)的影響

段琰青

摘要：2016年3月18日召開的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改征繳納增值稅。營業(yè)稅從此徹底退出歷史舞臺，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）是指以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，增值稅只對產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)，是黨中央、國務(wù)院，根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新形勢，從深化改革的總體部署出發(fā)做出的重要決策，目的是加快財(cái)稅體制改革、進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)稅，調(diào)動(dòng)各方積極性，促進(jìn)服務(wù)業(yè)尤其是科技等高端服務(wù)業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)升級、培育新動(dòng)能、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

關(guān)鍵詞：營改增；增值稅發(fā)票；公司稅負(fù)；附加稅增值稅和營業(yè)稅相比具有以下特點(diǎn)：一是普遍征收；二是保持稅收中性；三是稅收負(fù)擔(dān)由商品、勞務(wù)、服務(wù)的最終消費(fèi)者承擔(dān)；四是實(shí)行稅款抵扣制度，避免重復(fù)征稅；五是實(shí)行比例稅率；六是實(shí)行價(jià)外稅制度。雖說營改增的主要目的是確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，但并非對所有企業(yè)都有利，對我公司來說反而使稅負(fù)加重，所以說營改增也是一把“雙刃劍”。通過歸納，從以下幾個(gè)方面說明此次營改增對集團(tuán)公司涉稅業(yè)務(wù)的影響：

一、營改增對會(huì)計(jì)核算體系及會(huì)計(jì)處理的影響

首先，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，營業(yè)稅下公司取得的利息收入為不含稅收入，直接確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，計(jì)算營業(yè)稅時(shí)直接以應(yīng)稅收入*稅率即為應(yīng)交營業(yè)稅，并且營業(yè)稅對企業(yè)來講是一項(xiàng)“稅前扣除的費(fèi)用”，在“營業(yè)稅金及附加”科目核算，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除。

營改增之后，增值稅作為價(jià)外稅，在確認(rèn)銷售收入時(shí)首先要做價(jià)稅分離（即利息收入/（1+稅率）），使公司主營業(yè)務(wù)收入減少，同時(shí)營業(yè)利潤減少，并且按照銷售收入計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，購入貨物和勞務(wù)帶來的進(jìn)項(xiàng)稅額，均屬于納稅人和政府的往來款，在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算，貸方大于借方時(shí)（即銷項(xiàng)稅大于進(jìn)項(xiàng)稅）屬于應(yīng)交增值稅款，需次月10日前申報(bào)并繳納稅款，借方大于貸方時(shí)（即進(jìn)項(xiàng)稅大于銷項(xiàng)稅）屬于待抵扣增值稅或多交的增值稅，可以在以后期間抵扣。城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加按當(dāng)月應(yīng)交增值稅額計(jì)算，在“營業(yè)稅金及附加”科目核算。其次是對于兼營、混合銷售銷售額（即“主營業(yè)務(wù)收入”、“預(yù)收賬款”）應(yīng)按不同稅率、征收率、免稅項(xiàng)目設(shè)置二級科目分別進(jìn)行核算，否則從高適用稅率。

二、增值稅發(fā)票的使用和管理更加嚴(yán)格

增值稅納稅人使用的發(fā)票分為增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，增值稅發(fā)票的基本聯(lián)次為三聯(lián)：第一聯(lián)是發(fā)票聯(lián)：做為購買方核算成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的記賬憑證；第二聯(lián)是抵扣聯(lián)：做為購買方報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證和留存?zhèn)洳榈膽{證；第三聯(lián)是記賬聯(lián)：做為銷售方核算銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅額的記賬憑證。

首先對于增值稅發(fā)票的使用，增值稅一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，小規(guī)模納稅人不得開具增值稅專用發(fā)票，若需開具增值稅專用發(fā)票時(shí)，需到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開，并且不論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，當(dāng)其發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)時(shí)，必須在防偽稅控系統(tǒng)中開具發(fā)票，同時(shí)加蓋財(cái)務(wù)專用章或發(fā)票專用章；其次是對于增值稅發(fā)票的管理和認(rèn)證，企業(yè)應(yīng)派專人管理增值稅發(fā)票和專用設(shè)備，收到增值稅專用發(fā)票后，在自發(fā)票開具日期起180天之內(nèi)認(rèn)證，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，當(dāng)期抵扣不完的，可以留抵，留抵沒有期限的規(guī)定，只要企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，就能在以后各期抵扣，對于認(rèn)證不相符的發(fā)票退回銷售方重新開具。超過認(rèn)證期限的專用發(fā)票不予抵扣，稅務(wù)成本會(huì)升高，只能增加企業(yè)成本費(fèi)用，進(jìn)而影響營業(yè)利潤，如果抵扣了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，或者應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出而未轉(zhuǎn)出，可能會(huì)因合規(guī)性問題遭到行政處罰；然后是關(guān)于對作廢發(fā)票的處理，增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票在作廢時(shí)需先在防偽稅控系統(tǒng)內(nèi)將相應(yīng)的電子發(fā)票進(jìn)行作廢處理，然后再在紙質(zhì)的發(fā)票（包括未打印的發(fā)票）各聯(lián)次上蓋上“作廢”字樣的印章，留檔保存，保管期限不少于5年。

三、營改增對公司稅負(fù)的影響

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局制定下發(fā)的《 關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號），把貸款服務(wù)定義為“將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。各種占用、拆借資金的利息收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，均適用貸款服務(wù)繳納增值稅。同時(shí)，其他以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，也都應(yīng)按照貸款服務(wù)繳納增值稅?！逼渲袑?yīng)稅行為的定義也不是以納稅人所從事的行業(yè)性質(zhì)來作為判斷依據(jù)的，而是以納稅人的具體應(yīng)稅行為作為判斷納稅義務(wù)的依據(jù)，換言之，對于提供貸款服務(wù)一方而言，即使不屬于金融機(jī)構(gòu)，只要發(fā)生了貸款服務(wù)定義范圍內(nèi)的應(yīng)稅行為，都應(yīng)按照提供貸款服務(wù)計(jì)算繳納增值稅。

對比之前的營業(yè)稅和現(xiàn)行的增值稅不難看出，盡管政策制定部門最大限度的平移了原營業(yè)稅中關(guān)于貸款業(yè)務(wù)的稅收政策和征管手段，但是隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和融資渠道的多樣化，企業(yè)與企業(yè)之間借款的情況越來越普遍，對非金融企業(yè)取得的利息收入征稅是一般規(guī)定，即：非金融企業(yè)將資金提供給對方并向?qū)Ψ绞杖∫欢ǖ睦?，法人股東以非投資方式將資金提供給所投資企業(yè)而收取利息，個(gè)人將資金貸與企業(yè)或他人使用收取利息等，均應(yīng)按銷售“金融服務(wù)—貸款服務(wù)”繳納增值稅。銷售額的確定方法為：銷售貸款服務(wù)時(shí)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。 除此之外，營改增目前還有唯一一個(gè)關(guān)于非金融企業(yè)從事金融服務(wù)業(yè)務(wù)的免稅規(guī)定，即非金融企業(yè)間統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》規(guī)定：“統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅?！?/p>

依據(jù)以上規(guī)定，從節(jié)約資金成本及防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，建議在后續(xù)集團(tuán)公司向集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)借款時(shí)，提前參照本免稅政策籌劃貸款業(yè)務(wù)，簽訂符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同后，及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)資料，經(jīng)審核批準(zhǔn)備案后方可享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。改革是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，需要考慮很多現(xiàn)實(shí)的因素，政策也會(huì)隨著現(xiàn)實(shí)問題逐步完善，我們預(yù)期在后續(xù)的業(yè)務(wù)中，及時(shí)將新出臺的政策合理運(yùn)用到實(shí)務(wù)中。

四、提前繳納增值稅及附加稅對資金成本的影響

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，另根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第四條“銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（一）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（四）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?！睋?jù)此我公司貸款利息收入的確認(rèn)應(yīng)以遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為前提按月確認(rèn)貸款利息收入。

目前，我公司與借款單位簽訂的借款合同或資金使用協(xié)議約定的付息方式主要是按季付息和按年付息，但是增值稅必須依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按月申報(bào)并繳納，集團(tuán)公司的資金主要是靠發(fā)行企業(yè)債券和銀行借款籌集，都要承擔(dān)其對應(yīng)的利息成本，墊付資金繳納增值稅稅金將加大公司資金運(yùn)營成本，因此建議集團(tuán)公司在后期開展借款業(yè)務(wù)時(shí)將資金成本考慮進(jìn)去。（作者單位：甘肅省國有資產(chǎn)投資集團(tuán)有限公司）