基于CiteSpaceⅢ的國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究綜述

劉愛東，李小霞，禹露（中南大學(xué)商學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙，410083）

基于CiteSpaceⅢ的國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究綜述

劉愛東，李小霞，禹露
（中南大學(xué)商學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙，410083）

摘要：運(yùn)用CiteSpaceⅢ軟件，對(duì)2001—2015年期間SCI-EXPANDED，SSCI，A&HCI數(shù)據(jù)庫(kù)收錄的452篇國(guó)外管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，從國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究力量、研究熱點(diǎn)及研究演化過程三維視角進(jìn)行了可視化分析。研究發(fā)現(xiàn)，近十五年來(lái)國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究聚焦于成本管理、管理控制系統(tǒng)、績(jī)效評(píng)價(jià)與薪酬管理、創(chuàng)新工具的應(yīng)用、內(nèi)部控制、供應(yīng)鏈管理等方面，其理論體系和研究方法在適應(yīng)動(dòng)態(tài)環(huán)境變化中，逐步趨于成熟和完善?；趪?guó)外管理會(huì)計(jì)研究的經(jīng)驗(yàn)啟示，對(duì)我國(guó)全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)提出了幾點(diǎn)相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；CiteSpaceⅢ；知識(shí)圖譜；文獻(xiàn)綜述

管理會(huì)計(jì)從最初的企業(yè)成本核算發(fā)展到戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)決策、價(jià)值創(chuàng)造等不可或缺的綜合信息系統(tǒng)，歷經(jīng)執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)、決策性管理會(huì)計(jì)、權(quán)變性管理會(huì)計(jì)等階段，重要性與日俱增。20世紀(jì)70年代末我國(guó)從西方引入管理會(huì)計(jì)，目前雖已形成一定規(guī)模，但發(fā)展仍較滯后，未能充分發(fā)揮其在規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面的作用。目前我國(guó)處于結(jié)構(gòu)調(diào)整期，大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)是適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的必然要求。財(cái)政部于2014年發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（下稱《意見》）以指導(dǎo)我國(guó)管理會(huì)計(jì)工作的順利開展?！皥?jiān)持立足國(guó)情，借鑒國(guó)際”是《意見》的基本原則之一，學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外管理會(huì)計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)對(duì)實(shí)現(xiàn)《意見》的目標(biāo)至關(guān)重要。

鑒于此，運(yùn)用圖譜分析軟件 CiteSpaceⅢ對(duì)WOS（Web of Science）數(shù)據(jù)庫(kù)中2001—2015年管理會(huì)計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行可視化分析，通過辨析國(guó)外管理會(huì)計(jì)的發(fā)展脈絡(luò)挖掘研究熱點(diǎn)，為我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)提供思路。

一、數(shù)據(jù)來(lái)源與研究方法

(一) 數(shù)據(jù)來(lái)源

運(yùn)用WOS的三大引文庫(kù)（SCI-EXPANDED，SSCI， A&HCI）對(duì) 2001—2015年期間以“management accounting”為主題的文獻(xiàn)進(jìn)行高級(jí)檢索，文獻(xiàn)類型為“article”，得到有效文獻(xiàn)452篇。運(yùn)用WOS的引文分析功能對(duì)452篇文獻(xiàn)及其被引頻次進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，探究國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的基本情況，結(jié)果整理如圖1所示。

圖1中顯示2001—2015年期間國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)數(shù)量、文獻(xiàn)被引頻次總體呈上升之勢(shì)。文獻(xiàn)數(shù)量在2001—2007年期間增長(zhǎng)平緩，2008年的文獻(xiàn)數(shù)量受金融危機(jī)影響比上年增加22篇，增幅為115％，2008年之后文獻(xiàn)數(shù)量繼續(xù)保持增長(zhǎng)。在金融危機(jī)的沖擊下，全球經(jīng)濟(jì)增速放緩，競(jìng)爭(zhēng)加劇，管理會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性愈加凸顯。文獻(xiàn)被引頻次隨文獻(xiàn)數(shù)量的增加呈階梯式增長(zhǎng)，452篇文章的被引頻次總計(jì)4 085次。2014年的文獻(xiàn)數(shù)量和文獻(xiàn)被引頻次均居歷年之首（2015年的數(shù)據(jù)未完整統(tǒng)計(jì)）。這些數(shù)據(jù)表明劇烈的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)下，國(guó)外管理會(huì)計(jì)的研究熱度與日俱增。

(二) 研究方法

近年來(lái)，運(yùn)用 CiteSpace進(jìn)行知識(shí)圖譜分析的新興的計(jì)量學(xué)方法在國(guó)內(nèi)外掀起了廣泛應(yīng)用的熱潮，其基于引文分析理論，使用網(wǎng)絡(luò)算法將大量的文獻(xiàn)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為科學(xué)的知識(shí)圖譜，從多元、分時(shí)、動(dòng)態(tài)的視角進(jìn)行信息挖掘，實(shí)現(xiàn)對(duì)研究領(lǐng)域演化機(jī)制和發(fā)展前沿的探測(cè)。CiteSpace生成的可視化圖譜中，節(jié)點(diǎn)表示分析的對(duì)象，節(jié)點(diǎn)類型決定分析的目的，兩個(gè)節(jié)點(diǎn)間的連線為共現(xiàn)或共引關(guān)系，粗細(xì)表示強(qiáng)度。節(jié)點(diǎn)的半徑與該節(jié)點(diǎn)的出現(xiàn)或被引頻次成正比，節(jié)點(diǎn)的顏色對(duì)應(yīng)節(jié)點(diǎn)首次出現(xiàn)或被引的時(shí)間，藍(lán)色的冷色調(diào)到紅色的暖色調(diào)表示時(shí)間從早期到近期的變化。本文運(yùn)用網(wǎng)絡(luò)版的CiteSpace3.8.R1探究了國(guó)外管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究力量、研究熱點(diǎn)及演化過程的關(guān)鍵路徑等問題。

收稿日期：2016-01-28；修回日期：2016-03-16

基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“我國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷的會(huì)計(jì)信息證據(jù)效力保障機(jī)制研究”（71272068）；教育部博士點(diǎn)基金項(xiàng)目“我國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)反傾銷的會(huì)計(jì)信息證據(jù)生成機(jī)制研究”（20130162110074）；國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金青年項(xiàng)目“基于企業(yè)應(yīng)訴反傾銷的會(huì)計(jì)證據(jù)生成及效力維系研究”（13CGL035）；長(zhǎng)沙市財(cái)政局、長(zhǎng)沙市會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2015年度重點(diǎn)招標(biāo)科研項(xiàng)目“管理會(huì)計(jì)在我市企事業(yè)單位中的應(yīng)用研究”（2015長(zhǎng)會(huì)研01號(hào)）

作者簡(jiǎn)介：劉愛東（1950-），女，山東高唐人，中南大學(xué)商學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，湖南省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，主要研究方向：反傾銷會(huì)計(jì)戰(zhàn)略與公司理財(cái)；李小霞（1991-），女，福建莆田人，中南大學(xué)商學(xué)院碩士研究生，主要研究方向：反傾銷會(huì)計(jì)戰(zhàn)略與公司理財(cái)；禹露（1992-），女，湖南長(zhǎng)沙人，中南大學(xué)商學(xué)院碩士研究生，主要研究方向：反傾銷會(huì)計(jì)戰(zhàn)略與公司理財(cái)

圖1 2001—2015年國(guó)外管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)

二、知識(shí)圖譜可視化分析

(一) 國(guó)家和機(jī)構(gòu)分析

通過 CiteSpaceⅢ生成的國(guó)家和機(jī)構(gòu)合作網(wǎng)絡(luò)圖可辨別不同國(guó)家和機(jī)構(gòu)的研究分布情況。將網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)設(shè)置為機(jī)構(gòu)和國(guó)家，得到的國(guó)家和機(jī)構(gòu)合作網(wǎng)絡(luò)圖如圖2所示（限于篇幅，僅截取圖的主要部分。該圖在軟件中可自由放大，更為清晰）。

圖2 國(guó)家和機(jī)構(gòu)合作網(wǎng)絡(luò)圖

圖2共生成204個(gè)節(jié)點(diǎn)，269條連線。圖中節(jié)點(diǎn)越大說明國(guó)家或機(jī)構(gòu)的發(fā)文量越多，節(jié)點(diǎn)間的連線越粗說明國(guó)家或機(jī)構(gòu)間文獻(xiàn)的聯(lián)系越緊密，合作強(qiáng)度越大。圖中可看出美國(guó)、澳大利亞和英國(guó)位居前列，是國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的主要力量，之后依次是德國(guó)、芬蘭、西班牙、荷蘭等，中國(guó)排名十二。從機(jī)構(gòu)分布情況可看出高校是管理會(huì)計(jì)研究的主要力量，其中哈佛大學(xué)、南澳大學(xué)、墨爾本大學(xué)、曼徹斯特大學(xué)、悉尼大學(xué)等位居前列。我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究機(jī)構(gòu)的實(shí)力相對(duì)較弱，相關(guān)研究自1982年才系統(tǒng)開始，目前雖已具一定規(guī)模，但發(fā)展較為滯后，與國(guó)外的管理會(huì)計(jì)研究水平差距較大。

(二) 主要聚類分析

將數(shù)據(jù)導(dǎo)入CiteSpaceⅢ進(jìn)行參數(shù)設(shè)置，時(shí)間跨度為 2001—2015年，時(shí)間切片為一年，節(jié)點(diǎn)類型選擇“cited reference”，閥值為top20。為簡(jiǎn)化網(wǎng)絡(luò)，突出重要的結(jié)構(gòu)特征，運(yùn)用尋徑pathfinder進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)修剪。根據(jù)譜聚類算法進(jìn)行自動(dòng)聚類，使用TF*IDF加權(quán)算法提取聚類標(biāo)簽，得到文獻(xiàn)共被引網(wǎng)絡(luò)知識(shí)圖譜如圖3所示。

圖3 文獻(xiàn)共被引網(wǎng)絡(luò)知識(shí)圖譜

圖3宏觀展示了國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究的全景圖譜和主要聚類。圖譜共生成199個(gè)被引參考文獻(xiàn)節(jié)點(diǎn)、577條節(jié)點(diǎn)連線和11個(gè)聚類。圖3的聚類分布較為集中，重疊度高，既有表示知識(shí)轉(zhuǎn)折點(diǎn)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)文獻(xiàn)，也有顯示發(fā)展脈絡(luò)的共引連線，說明國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究已形成較完整的基礎(chǔ)理論和研究架構(gòu)。限于篇幅，本文僅對(duì)前八個(gè)聚類進(jìn)行分析，整理如表1所示。

（1） 聚類#0主要涉及成本管理方面的內(nèi)容，包括成本核算和成本費(fèi)用粘性等。近幾年成本費(fèi)用粘性逐漸成為研究熱點(diǎn)。成本結(jié)構(gòu)的混亂有時(shí)會(huì)被高管強(qiáng)行解釋為成本費(fèi)用粘性，Balakrishnan等［1］探索了成本結(jié)構(gòu)對(duì)成本費(fèi)用粘性的影響并提出解決對(duì)策。Weiss［2］則通過構(gòu)建模型檢驗(yàn)成本費(fèi)用粘性和盈余預(yù)測(cè)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)成本費(fèi)用粘性越顯著，盈余的可預(yù)測(cè)性越低，即成本費(fèi)用粘性對(duì)盈余預(yù)測(cè)有負(fù)向影響。

已有大量文獻(xiàn)對(duì)成本費(fèi)用粘性的動(dòng)因進(jìn)行歸納。一些學(xué)者聚焦于探究委托代理、收益目標(biāo)、管理層動(dòng)機(jī)等對(duì)成本費(fèi)用粘性的影響，發(fā)現(xiàn)管理層的自利動(dòng)機(jī)會(huì)加大成本費(fèi)用粘性［3］，規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)能抑制成本費(fèi)用粘性［4］。Calleja等［5］運(yùn)用美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、英國(guó)的數(shù)據(jù)分析了成本費(fèi)用粘性的相關(guān)問題，發(fā)現(xiàn)德國(guó)、法國(guó)的成本費(fèi)用粘性強(qiáng)于美國(guó)、英國(guó)，公司治理程度、法律環(huán)境的差異是造成不同國(guó)家成本費(fèi)用粘性差異的主要原因。部分學(xué)者認(rèn)為組織的核心競(jìng)爭(zhēng)力影響成本費(fèi)用粘性，Balakrishnan和 Gruca［6］以醫(yī)院為研究對(duì)象，通過構(gòu)建模型檢驗(yàn)醫(yī)院服務(wù)的成本費(fèi)用粘性，發(fā)現(xiàn)病人護(hù)理服務(wù)比一般服務(wù)的成本費(fèi)用粘性高。

（2） 聚類#1主要涉及管理控制系統(tǒng)的內(nèi)容。管理控制系統(tǒng)可分為基礎(chǔ)管理控制、收入管理控制、成本管理控制、風(fēng)險(xiǎn)管理控制等［7］。Berry等［8］提出管理控制系統(tǒng)的研究主題包括決策的戰(zhàn)略控制、績(jī)效管理的戰(zhàn)略控制、新形式組織的管理控制等。

管理控制系統(tǒng)與企業(yè)績(jī)效、組織變革、戰(zhàn)略創(chuàng)新等具有相輔相成的關(guān)系。Mahama［9］通過調(diào)查澳大利亞煤礦企業(yè)探討績(jī)效評(píng)價(jià)體系和社會(huì)化系統(tǒng)與組織合作、企業(yè)績(jī)效的關(guān)系，結(jié)果表明管理控制系統(tǒng)能增強(qiáng)組織合作，同時(shí)組織合作能促進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)的提升。Kober等［10］通過實(shí)驗(yàn)探究管理控制系統(tǒng)、組織戰(zhàn)略的關(guān)系。文章提出兩個(gè)假設(shè)：管理控制系統(tǒng)的交互使用導(dǎo)致戰(zhàn)略的改變；管理控制系統(tǒng)的變化是為了與戰(zhàn)略的變化相匹配。研究結(jié)果表明管理控制系統(tǒng)與組織戰(zhàn)略具有相輔相成的關(guān)系。O'Connor等［11］通過實(shí)證探尋企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、管理控制系統(tǒng)對(duì)新興經(jīng)濟(jì)體發(fā)展的重要性，并剖析了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和管理控制系統(tǒng)的關(guān)系及國(guó)外市場(chǎng)導(dǎo)向?qū)η懊娑哧P(guān)系的影響。

企業(yè)的控制系統(tǒng)和績(jī)效評(píng)估系統(tǒng)結(jié)合使用形成了控制杠桿，其有助于管理層平衡價(jià)值創(chuàng)造和管理控制間的壓力，部分學(xué)者從杠桿理論的角度探究管理控制系統(tǒng)的作用。Arjaliès和 Mundy［12］結(jié)合杠桿理論，使用法國(guó)上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)探討了管理控制系統(tǒng)在推動(dòng)戰(zhàn)略創(chuàng)新、組織變革中的積極作用。Bedford［13］則基于杠桿理論探索不同創(chuàng)新模式下管理控制系統(tǒng)對(duì)公司績(jī)效的影響，其通過分析四百多家企業(yè)的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)控制系統(tǒng)有助于公司績(jī)效的提高；診斷性和交互性控制系統(tǒng)對(duì)績(jī)效的影響是相互關(guān)聯(lián)的。

表1 共被引文獻(xiàn)的主要聚類

（3） 聚類#2主要涉及對(duì)薪酬激勵(lì)和績(jī)效評(píng)價(jià)等的研究?？?jī)效評(píng)估系統(tǒng)是對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施結(jié)果的評(píng)價(jià)，很多學(xué)者針對(duì)特定行業(yè)或企業(yè)提出績(jī)效評(píng)價(jià)框架，F(xiàn)ranco-Santos等［14］研讀大量文獻(xiàn)，構(gòu)建了基于人的行為、組織能力和業(yè)績(jī)影響的績(jī)效評(píng)價(jià)概念框架。Long等［15］根據(jù)績(jī)效評(píng)價(jià)體系的結(jié)構(gòu)和特點(diǎn)，通過構(gòu)建績(jī)效考核指標(biāo)對(duì)下屬的業(yè)績(jī)進(jìn)行多維度評(píng)價(jià)。

完善的薪酬激勵(lì)方案和績(jī)效評(píng)價(jià)體系能幫助企業(yè)獲取和保持核心競(jìng)爭(zhēng)力，Elbashir等［16］探尋組織控制對(duì)商業(yè)智能系統(tǒng)的影響，發(fā)現(xiàn)商業(yè)智能系統(tǒng)通過數(shù)據(jù)分析和績(jī)效管理對(duì)企業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)的管理和控制。Dierynck等［17］以比利時(shí)的民營(yíng)企業(yè)為研究對(duì)象，從盈余管理的視角考察管理層的激勵(lì)措施對(duì)企業(yè)成本的影響。Malina和Selto［18］基于行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)世界500強(qiáng)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)模型的運(yùn)行機(jī)制進(jìn)行定性和定量分析，發(fā)現(xiàn)績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)有助于管理者進(jìn)行戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)警和評(píng)估。

績(jī)效的影響因素也是績(jī)效評(píng)價(jià)研究的重要內(nèi)容之一。Kelly等［19］通過實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)根據(jù)目標(biāo)進(jìn)度及時(shí)調(diào)整目標(biāo)會(huì)對(duì)業(yè)績(jī)產(chǎn)生積極的影響，但目標(biāo)較難實(shí)現(xiàn)時(shí)該積極影響會(huì)被弱化。Surysekar等［20］通過構(gòu)造非營(yíng)利組織的績(jī)效理論框架體系闡述了財(cái)務(wù)靈活性對(duì)非營(yíng)利組織公司績(jī)效的影響。Yu［21］認(rèn)為董事會(huì)聘請(qǐng)過度自信的CEO會(huì)使企業(yè)面臨盈余被操縱、陷入破產(chǎn)困境的風(fēng)險(xiǎn)，其從外部資本市場(chǎng)代理理論的角度，通過企業(yè)的外部動(dòng)機(jī)和內(nèi)在動(dòng)機(jī)兩方面闡述了董事會(huì)聘請(qǐng)過度自信的CEO的原因。Chang等［22］通過全球832家企業(yè)的數(shù)據(jù)論證了影響財(cái)務(wù)部門績(jī)效的因素，發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)集成對(duì)財(cái)務(wù)部門績(jī)效有直接的積極影響。

（4） 聚類#3主要涉及管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新工具的應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新工具如作業(yè)成本管理、平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略管理系統(tǒng)等的應(yīng)用是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要工具。Speckbacher等［23］用德國(guó)、奧地利、瑞士上市公司的數(shù)據(jù)分析了三種不同類別平衡計(jì)分卡的應(yīng)用情況。Naranjo-Gil和 Hartmann［24］探尋企業(yè)高層管理團(tuán)隊(duì)使用管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的戰(zhàn)略執(zhí)行情況，對(duì)西班牙醫(yī)院組成的92個(gè)管理團(tuán)隊(duì)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)專業(yè)管理團(tuán)隊(duì)和行政管理團(tuán)隊(duì)對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的使用差異導(dǎo)致了戰(zhàn)略執(zhí)行效果的差異。Englund和Gerdin［25］通過研讀大量文獻(xiàn)，在總結(jié)前人研究成果的基礎(chǔ)上探討了影響作業(yè)成本法實(shí)施的因素，認(rèn)為不同的利益集團(tuán)為了私利會(huì)采取措施干預(yù)作業(yè)成本法的實(shí)施。作業(yè)成本法提供的精確成本信息解決了談判過程中效率低下的問題［26］。Sharma等［27］圍繞制度理論引入管理控制創(chuàng)新的概念，并闡述了某電信企業(yè)實(shí)現(xiàn)全面質(zhì)量管理制度化的過程。

有些學(xué)者從行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論的角度闡述管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新工具的應(yīng)用。Alcouffe等［28］基于行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論分析了在法國(guó)推行兩種管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新工具（GPM和ABC）的不同效果，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新工具的推廣是行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)建設(shè)和轉(zhuǎn)化的過程，行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)的動(dòng)態(tài)發(fā)展是會(huì)計(jì)變革過程的重要部分。Masquefa［29］從社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的視角考察組織變革的影響因素，通過對(duì)某跨國(guó)公司績(jī)效考核案例的研究發(fā)現(xiàn)組織成員間的關(guān)系、財(cái)務(wù)人員在組織網(wǎng)絡(luò)中的地位等是影響組織變革的重要因素。

（5） 聚類#4主要為內(nèi)部控制的內(nèi)容。內(nèi)部控制在經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督中具有重要作用［30］，眾多學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行、評(píng)價(jià)及信息披露等進(jìn)行探究。Petrovits等［31］以 1999—2007年期間非營(yíng)利組織的數(shù)據(jù)探討了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定、產(chǎn)生的原因及后果，研究表明成立時(shí)間短、成長(zhǎng)速度快、財(cái)務(wù)狀況差的單位存在內(nèi)部控制缺陷的可能性較大。Morris［32］通過實(shí)證檢驗(yàn)ERP系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的影響，發(fā)現(xiàn)ERP系統(tǒng)的使用有助于提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低內(nèi)部控制缺陷。Coates和Srinivasan［33］在進(jìn)行文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上結(jié)合內(nèi)部控制剖析了《薩班斯法案》對(duì)會(huì)計(jì)、金融、法律等的影響。

另外，部分學(xué)者基于多重視角對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行研究。Tang等［34］基于內(nèi)部控制質(zhì)量和信用違約互換利差的關(guān)系探尋內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)衍生產(chǎn)品定價(jià)的影響，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷的公司有更高的違約掉期息差，需付出更高的債務(wù)成本。Bardhan等［35］通過探究家族企業(yè)的特征，發(fā)現(xiàn)家族企業(yè)比非家族企業(yè)存在更大的內(nèi)部控制缺陷。家族企業(yè)的雙重投票權(quán)在帶來(lái)更大控制權(quán)的同時(shí)導(dǎo)致了更大的內(nèi)部控制缺陷。

（6） 聚類#5主要涉及供應(yīng)鏈管理的相關(guān)內(nèi)容。管理會(huì)計(jì)的研究已經(jīng)從個(gè)體企業(yè)發(fā)展到供應(yīng)鏈層次，供應(yīng)鏈管理能提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率和競(jìng)爭(zhēng)力。Free［36］探討了以消費(fèi)者為中心進(jìn)行分類管理的英國(guó)零售業(yè)供應(yīng)鏈的主要框架，隨后，F(xiàn)ree［37］通過研究英國(guó)超市和供應(yīng)商間的供應(yīng)鏈關(guān)系提出基于會(huì)計(jì)系統(tǒng)和組織間信任的理論框架，認(rèn)為公開會(huì)計(jì)賬簿、聯(lián)合績(jī)效評(píng)價(jià)等信任交流方式有時(shí)會(huì)破壞消費(fèi)者和供應(yīng)商間的信任。Liang等［38］在救災(zāi)物資管理中引入供應(yīng)鏈思想，構(gòu)造期權(quán)契約模型，運(yùn)用期權(quán)契約管理救災(zāi)物資供應(yīng)鏈，提高管理效率。

一些文獻(xiàn)聚焦于對(duì)供應(yīng)鏈的控制、定價(jià)等的研究，Chua和Mahama［39］通過實(shí)地調(diào)查探尋供應(yīng)鏈上不同行業(yè)、不同治理結(jié)構(gòu)和投資情況等對(duì)會(huì)計(jì)控制的影響。Arya和Mittendort［40］則探討了轉(zhuǎn)移定價(jià)對(duì)內(nèi)部生產(chǎn)和外部采購(gòu)的影響，認(rèn)為分權(quán)制帶來(lái)的上下游競(jìng)爭(zhēng)能降低供應(yīng)價(jià)格。Mena等［41］對(duì)英國(guó)飲食業(yè)的生產(chǎn)商、供應(yīng)商、零售商構(gòu)成的多級(jí)供應(yīng)鏈進(jìn)行調(diào)查，探究了多層供應(yīng)鏈對(duì)社會(huì)、環(huán)境、企業(yè)的績(jī)效指標(biāo)的影響。Silvestro和 Lustrato［42］指出供應(yīng)鏈全球化的時(shí)代背景下，消費(fèi)者和供應(yīng)商都在探索提高營(yíng)運(yùn)資金效率的方法，其中銀行在金融供應(yīng)鏈的定價(jià)中具有主導(dǎo)作用。

（7） 聚類#6主要涉及環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問題日益突出，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究愈加重要，可持續(xù)性發(fā)展會(huì)計(jì)有助于社會(huì)目標(biāo)、環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)［43］。Henri和Journeault［44］運(yùn)用加拿大制造企業(yè)抽樣調(diào)查的數(shù)據(jù)探究生態(tài)控制對(duì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)的影響，發(fā)現(xiàn)生態(tài)控制對(duì)經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)無(wú)直接影響，其通過環(huán)境間接對(duì)經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)產(chǎn)生影響。

關(guān)于環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量的研究較為全面，近幾年關(guān)于環(huán)境和社會(huì)責(zé)任信息披露的研究大量增長(zhǎng)。Bouten和 Hoozée［45］通過分析比利時(shí)四家公司的數(shù)據(jù)總結(jié)了社會(huì)環(huán)境調(diào)查報(bào)告和環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在應(yīng)對(duì)環(huán)境變化時(shí)相互促進(jìn)和抑制的作用，其認(rèn)為該作用的大小取決于環(huán)境干擾的影響程度。Contrafatto［46］通過對(duì)意大利某跨國(guó)公司長(zhǎng)期的實(shí)地考察，總結(jié)了該跨國(guó)公司社會(huì)環(huán)境調(diào)查報(bào)告形成、改進(jìn)及制度化的過程。

部分學(xué)者關(guān)注利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的作用機(jī)理，Rodrigue等［47］通過對(duì)跨國(guó)公司的實(shí)地調(diào)查，從控制杠桿的角度揭示了利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境、戰(zhàn)略、績(jī)效指標(biāo)等從局部、單向到廣泛、交互式的影響。Pondeville等［48］通過對(duì) 256家制造企業(yè)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)、社區(qū)和組織等利益相關(guān)者能提高企業(yè)應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性的積極性，同時(shí)促進(jìn)企業(yè)環(huán)境管理控制系統(tǒng)的發(fā)展。

（8） 聚類#7主要涉及預(yù)算控制的內(nèi)容。預(yù)算是管理控制活動(dòng)的基石，公司基于預(yù)算進(jìn)行資源配置、戰(zhàn)略計(jì)劃、戰(zhàn)略執(zhí)行、業(yè)績(jī)考核等。測(cè)量預(yù)算目標(biāo)緊度的五大屬性為：預(yù)算在年度內(nèi)能否修改、管理層對(duì)預(yù)算的了解程度、預(yù)算目標(biāo)和員工業(yè)績(jī)的關(guān)系、管理層對(duì)預(yù)算差異的關(guān)注度、管理層與員工就預(yù)算的溝通程度等［49］。Arnold［50］探討了預(yù)算談判對(duì)公司上層外生約束的影響，以及預(yù)算約束對(duì)內(nèi)部協(xié)調(diào)和控制過程的影響。Libby［51］通過實(shí)驗(yàn)考察非參與性預(yù)算中預(yù)算公平對(duì)業(yè)績(jī)的影響，研究表明當(dāng)預(yù)算目標(biāo)不公平時(shí)，不公平條件下預(yù)算編制的業(yè)績(jī)比公平預(yù)算編制的業(yè)績(jī)低；當(dāng)預(yù)算目標(biāo)公平時(shí)，預(yù)算編制過程的公平與否對(duì)業(yè)績(jī)無(wú)影響。

公司以預(yù)算的完成情況作為報(bào)酬的基礎(chǔ)將會(huì)導(dǎo)致預(yù)算松弛，預(yù)算對(duì)資源配置和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的作用大小決定了預(yù)算可靠性對(duì)管理者口碑和聲譽(yù)的影響程度。管理者對(duì)口碑的關(guān)注程度對(duì)其行為有約束作用，能明顯抑制預(yù)算松弛［52］。Fisher等［53］通過實(shí)證探究信息不對(duì)稱對(duì)預(yù)算松弛的影響，發(fā)現(xiàn)信息不對(duì)稱會(huì)影響談判過程中上下級(jí)的位置，從而引發(fā)預(yù)算松弛。若上級(jí)在談判失敗后自行設(shè)定預(yù)算將會(huì)降低下級(jí)的積極性，導(dǎo)致下級(jí)較低的業(yè)績(jī)。隨后，F(xiàn)isher等［54］分析了松弛導(dǎo)向型報(bào)酬計(jì)劃和真實(shí)導(dǎo)向型報(bào)酬計(jì)劃的異同。真實(shí)導(dǎo)向型報(bào)酬計(jì)劃雖不能完全消除預(yù)算松弛，但比松弛導(dǎo)向型報(bào)酬計(jì)劃減少預(yù)算松弛的效果好。Fisher和Peffer［55］詳細(xì)闡述了預(yù)算達(dá)成協(xié)議的影響因素，深入探討了預(yù)算在兩種設(shè)定下（談判過程設(shè)定、單方面權(quán)利設(shè)定）的不同經(jīng)濟(jì)后果，經(jīng)濟(jì)后果表現(xiàn)為預(yù)算松弛的程度和員工績(jī)效的高低。

(三) 關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)文獻(xiàn)分析

關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)文獻(xiàn)通常是該領(lǐng)域提出重大理論或創(chuàng)新概念的文獻(xiàn)，具有較大的中心度，通過對(duì)文獻(xiàn)共被引知識(shí)圖譜的調(diào)整可清晰地分辨出關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)文獻(xiàn)，CiteSpaceⅢ對(duì)此類文獻(xiàn)通常用紫色圓環(huán)進(jìn)行標(biāo)注［56］。對(duì)圖3進(jìn)行調(diào)整可看出中介中心性大于0.1的文獻(xiàn)共18篇，限于篇幅本文取排名前8的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)文獻(xiàn)進(jìn)行分析，整理的相關(guān)信息見表2。

表2 關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)文獻(xiàn)信息表

從表2可看出中心度排名第一、第三的是Chenhall為第一作者發(fā)表的論文。Chenhall和Morris［57］通過對(duì)68位管理人員收集的數(shù)據(jù)來(lái)探討結(jié)構(gòu)分權(quán)、環(huán)境不確定性、組織間相互依賴性對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)感知有用性的影響，發(fā)現(xiàn)分權(quán)和綜合信息、集成信息相聯(lián)系；環(huán)境不確定性和廣泛范圍、綜合信息、集成信息相聯(lián)系；組織的相互依賴與廣泛范圍、綜合信息、集成信息相聯(lián)系；同時(shí)，環(huán)境不確定性和組織的相互依賴性通過分權(quán)間接聯(lián)系。2003年，Chenhall［58］基于權(quán)變理論對(duì)管理控制系統(tǒng)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，并闡述了管理控制系統(tǒng)的意義、構(gòu)成要素、不同組織變量對(duì)管理控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的影響等。文章認(rèn)為在外部環(huán)境、組織結(jié)構(gòu)、組織規(guī)模、國(guó)家文化等權(quán)變因素中，外部環(huán)境是最重要的因素。Abernethy和Lillis［59］通過半結(jié)構(gòu)式訪談收集數(shù)據(jù)，運(yùn)用績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)測(cè)量企業(yè)靈活性所造成的影響。結(jié)果表明不靈活的制造企業(yè)與效率指標(biāo)呈顯著相關(guān)關(guān)系，靈活的制造企業(yè)與效率指標(biāo)無(wú)顯著相關(guān)關(guān)系。Johnson 和Kaplan［60］所著的《相關(guān)性的遺失：管理會(huì)計(jì)興衰史》回顧了管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展和衰退的歷程，系統(tǒng)全面地分析了管理會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性遺失的過程和原因。該書認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的衰落是由于相關(guān)性的遺失，解決相關(guān)性遺失的關(guān)鍵在于重新設(shè)計(jì)成本管理系統(tǒng)和績(jī)效考評(píng)系統(tǒng)。Cadez和Guilding［61］著重探討了企業(yè)的戰(zhàn)略選擇、市場(chǎng)定位及公司規(guī)模對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的影響及管理控制系統(tǒng)對(duì)公司業(yè)績(jī)的中介作用。通過運(yùn)用193家公司的數(shù)據(jù)構(gòu)建結(jié)構(gòu)方程模型發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模和企業(yè)戰(zhàn)略對(duì)管理控制系統(tǒng)的成功應(yīng)用具有顯著的影響。Ittner和Larcker［62］對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)證的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行追蹤梳理，總結(jié)前人的研究成果及尚存的問題，介紹了以價(jià)值為基礎(chǔ)的管理會(huì)計(jì)概念框架。Bisbe和Otley［63］發(fā)現(xiàn)創(chuàng)新通過管理控制系統(tǒng)影響企業(yè)績(jī)效。管理者對(duì)管理控制系統(tǒng)的交互使用越多，產(chǎn)品的創(chuàng)新程度越高，效果越好，組織業(yè)績(jī)提高越顯著。Burritt［64］闡述了環(huán)境管理會(huì)計(jì)在投資評(píng)估、績(jī)效管理、成本核算等方法中的應(yīng)用情況，剖析了環(huán)境管理會(huì)計(jì)面臨的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

這些關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)文獻(xiàn)主要涉及管理控制系統(tǒng)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等內(nèi)容，是國(guó)外管理會(huì)計(jì)演化過程中的關(guān)鍵路徑和知識(shí)轉(zhuǎn)折點(diǎn)，為后續(xù)研究提供理論支持和方向指引。

三、結(jié)論與啟示

圖4 我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)框架

為落實(shí)財(cái)政部《意見》的指導(dǎo)要求，借鑒國(guó)外管理會(huì)計(jì)發(fā)展的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，文章運(yùn)用CiteSpaceⅢ可視化軟件揭示了國(guó)外管理會(huì)計(jì)的研究力量、研究熱點(diǎn)及演化過程的關(guān)鍵路徑等問題。通過國(guó)家和機(jī)構(gòu)分析得出美國(guó)、澳大利亞和英國(guó)等是國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的主要力量。通過主要聚類及關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)文獻(xiàn)分析發(fā)現(xiàn)國(guó)外管理會(huì)計(jì)研究已形成較完整的基礎(chǔ)理論和研究架構(gòu)。近十五年國(guó)外管理會(huì)計(jì)的研究主題主要包括成本管理、管理控制系統(tǒng)、績(jī)效評(píng)價(jià)與薪酬管理、管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新工具的應(yīng)用、內(nèi)部控制、供應(yīng)鏈管理、環(huán)境管理會(huì)計(jì)、預(yù)算控制等。我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究起步較晚，對(duì)國(guó)外管理會(huì)計(jì)的研究熱點(diǎn)雖都有所涉及，但研究?jī)?nèi)容多集中在對(duì)西方理論的引用，缺乏深入的探索和拓展。理論體系不完善、人才稀缺、信息化支撐不足等制約了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，加強(qiáng)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)刻不容緩。通過借鑒國(guó)外管理會(huì)計(jì)發(fā)展的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合《意見》，構(gòu)建我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)框架如圖4所示。

圖4的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)框架包括目標(biāo)層、要素層和運(yùn)作層。其中目標(biāo)層是管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)所要達(dá)到的效果，是體系的設(shè)計(jì)依據(jù)。要素層是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的具體途徑和措施。運(yùn)作層是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)體系協(xié)同效應(yīng)的方式，是體系的設(shè)計(jì)動(dòng)力?；谠摽蚣軐?duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)提出以下建議。

第一，構(gòu)建“4+1”的管理會(huì)計(jì)體系。形成以理論體系建設(shè)為基礎(chǔ)，指引體系建設(shè)為保障，人才隊(duì)伍建設(shè)為核心，信息系統(tǒng)建設(shè)為支撐，咨詢服務(wù)建設(shè)為支持的管理會(huì)計(jì)發(fā)展模式。一是加強(qiáng)理論研究。形成產(chǎn)學(xué)研聯(lián)盟，建立研究基地，進(jìn)行研究隊(duì)伍的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)和資源整合等。二是建立科學(xué)的指引體系。以基本指引統(tǒng)領(lǐng)我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，以應(yīng)用指引梳理管理會(huì)計(jì)工具，以管理會(huì)計(jì)案例為補(bǔ)充，同時(shí)建立專家咨詢機(jī)制等。三是推進(jìn)人才隊(duì)伍建設(shè)。改革考試內(nèi)容，優(yōu)化人才培養(yǎng)模式，加強(qiáng)國(guó)際交流與合作，建立多層次的管理會(huì)計(jì)人才能力框架等。四是加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)。將管理會(huì)計(jì)信息化需求納入規(guī)劃，從源頭防止“信息孤島”，建立財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心等。五是發(fā)展咨詢服務(wù)。培育管理會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)需求，不斷優(yōu)化服務(wù)結(jié)構(gòu)等。

第二，凝聚管理會(huì)計(jì)發(fā)展合力。整合政府、單位及科研院校、會(huì)計(jì)團(tuán)體、服務(wù)機(jī)構(gòu)等社會(huì)資源，形成由政府宏觀指導(dǎo)、單位具體實(shí)踐、其他利益團(tuán)體支持的多體協(xié)同機(jī)制。政府應(yīng)發(fā)揮組織和領(lǐng)導(dǎo)作用，加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)和跟蹤服務(wù)，貫徹落實(shí)《意見》的各項(xiàng)工作；單位作為改革主體，應(yīng)重視管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新工具的應(yīng)用，不斷探索和實(shí)踐；科研院校和會(huì)計(jì)團(tuán)體應(yīng)發(fā)揮在理論上的智庫(kù)作用，組織設(shè)立管理會(huì)計(jì)案例庫(kù)，宣傳和推廣理論成果優(yōu)化人才培養(yǎng)模式等；會(huì)計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)積極適應(yīng)發(fā)展的需要，提高咨詢服務(wù)的規(guī)模和水平，拓展信息化服務(wù)領(lǐng)域等；會(huì)計(jì)人員在切實(shí)履行工作職責(zé)的基礎(chǔ)上應(yīng)不斷學(xué)習(xí)新知識(shí)，提升管理會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)。

第三，立足國(guó)情，借鑒國(guó)際。在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的形勢(shì)下，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)愈加重要。因此應(yīng)關(guān)注國(guó)際管理會(huì)計(jì)最新動(dòng)向，學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外管理會(huì)計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快將我國(guó)的研究水平提升到國(guó)際層次。同時(shí)深化國(guó)際交流與協(xié)作，結(jié)合“引進(jìn)來(lái)”與“走出去”戰(zhàn)略，積極對(duì)外宣傳我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，擴(kuò)大我國(guó)管理會(huì)計(jì)的國(guó)際影響力。由于我國(guó)的社會(huì)環(huán)境、文化體制與其他國(guó)家存在差異，因此在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上應(yīng)結(jié)合我國(guó)實(shí)際，不斷自主創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)研究問題本土化、研究方法國(guó)際化，建立具有中國(guó)特色的、與國(guó)際慣例接軌的管理會(huì)計(jì)理論體系。

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［編輯： 譚曉萍］

中圖分類號(hào)：F270

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1672-3104（2016）02-0067-09

Literature review of foreign management accounting based on CiteSpaceⅢ

LIU Aidong， LI Xiaoxia， YU Lu
（School of Business， Central South University， Changsha 410083， China）

Abstract:This present essay， by employing CiteSpaceⅢ， analyzes 452 articles of foreign management accounting from database of SCI-EXPANDED， SSCI and A&HCI from 2001 to 2015 in such three dimensions as research power，hot spot and evolution path. Findings show that foreign studies in the recent fifteen years have been mainly related to cost management， management control system， performance evaluation and compensation management， the application of innovation tools， internal control， supply chain management， and so on. The theoretical system and research methodology have gradually matured and perfected in the process of adapting to the changes of dynamic environment. Based on the experiences and reflections obtained from foreign management accounting， the present essay puts forward several relative suggestions so as to strengthen the construction of management accounting system in China.

Key Words:management accounting； CiteSpaceⅢ； mapping knowledge； literature review