營改增后地方稅主體稅種的選擇

●付志宇 敖濤

營改增后地方稅主體稅種的選擇

●付志宇 敖濤

隨著曾經(jīng)作為我國地方稅主體稅種的營業(yè)稅逐步退出，新的地方稅主體稅種的構(gòu)建應(yīng)該提上日程。本文從現(xiàn)階段我國稅種配置對地方經(jīng)濟(jì)影響的實(shí)證分析入手，在保持地方現(xiàn)有財力不變的前提下，嘗試進(jìn)行消費(fèi)稅劃歸地方后增值稅分享比例的測算，據(jù)此認(rèn)為不同地區(qū)應(yīng)因地制宜進(jìn)行地方稅主體稅種的選擇，可以考慮將部分消費(fèi)稅種類劃歸地方進(jìn)行地方稅主體稅種建設(shè)，同時在過渡時期應(yīng)適當(dāng)調(diào)整地方的增值稅分享比例。

營改增地方稅主體稅種稅種配置

一、我國現(xiàn)階段稅種配置對地方經(jīng)濟(jì)影響的實(shí)證分析

關(guān)于我國目前的稅種設(shè)置對于地方經(jīng)濟(jì)的影響，本文采用靜態(tài)的描述性分析和動態(tài)的多元回歸分進(jìn)行研究。中國幅員遼闊，地區(qū)間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一，各地不同的稅收收入水平也從不同程度影響著當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。為了考察稅種設(shè)置帶給地區(qū)的差異性和地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的不同性，筆者選取上海、北京、江蘇作為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的代表，選取安徽、遼寧、河北作為中等發(fā)達(dá)地區(qū)的代表，以及青海、西藏、甘肅作為較為不發(fā)達(dá)地區(qū)的代表進(jìn)行縱向和橫向的比較。

目前增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及個人所得稅作為中央與地方的共享稅，在中央與地方的稅收收入中占比較大，資源稅是按照稅種在中央與地方之間劃分（除海洋石油資源稅歸中央外，其余部分歸地方所有），而土地增值稅在部分省級政府的收入中占據(jù)一定地位，且部分省市以土地財政來加大財政收入，因此選取這六大稅種作為靜態(tài)分析的解釋變量基礎(chǔ)。以九省市的地區(qū)生產(chǎn)總值作為被解釋變量；以九個省市六大稅種分別占全國對應(yīng)稅種總收入的比重作為解釋變量，即X1=各個地方的增值稅收入/全國的增值稅收入，X2=各個地方的營業(yè)稅收入/全國的營業(yè)稅收入，X3=各個地方的企業(yè)所得稅收入/全國的企業(yè)所得稅收入，X4=各個地方的個人所得稅收入/全國的個人所得稅收入，X5=各地方的土地增值稅

表1 變量的描述性統(tǒng)計分析（單位：億元）

注：所求數(shù)值僅包含九省市地區(qū)的數(shù)據(jù)分析，不含中央的相關(guān)數(shù)據(jù)。收入/全國的土地增值稅收入，X6=各個地方的資源稅收入/全國的資源稅收入。

（一）靜態(tài)實(shí)證分析

由表1可以看出，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅以及土地增值稅在發(fā)達(dá)地區(qū)（上海、北京、江蘇）占據(jù)較大比重，而資源稅在較發(fā)達(dá)的遼寧地區(qū)占比較大，不發(fā)達(dá)地區(qū)的各項(xiàng)指標(biāo)都比較小。就營改增后對地方財力的影響看，由于地方增值稅占比均值為1.0059%，而營業(yè)稅占比的均值為4.0167%，地方的增值稅占比最大值為3.2005%，而營業(yè)稅占比的最大值為12.119；增值稅與營業(yè)稅占全國比例的差異達(dá)到4倍多，所以營業(yè)稅的消失會導(dǎo)致地方政府財力的銳減，使中央與地方政府財政矛盾趨于緊張。

（二）多元回歸分析

上文從靜態(tài)方面描述了九省市的六大稅種所占比重的相關(guān)情況，為探討不同經(jīng)濟(jì)狀況下稅收收入分配（稅收分享比例）對于各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)影響狀況，接下來選取發(fā)展?fàn)顩r不同的九省市通過多元回歸分析進(jìn)行比較。被解釋變量Yi為各地區(qū)的生產(chǎn)總值（i=1,2…9），解釋變量為靜態(tài)分析中的相關(guān)變量，并采取對數(shù)的轉(zhuǎn)換形式。

以上海市為例，通過多元回歸得到下列方程：

Y1=-0.25LNX1-0.87LNX2+0.2LNX3+0.9LNX4-0.29LNX6+9.06

Se=(0.1937)(0.2084)(0.3262)(0.1582)(0.1378) (1.4279)

t=(-1.32)(-4.16)(0.61)(5.68)(-2.13)(6.34)

Prob=(0.2426)(0.0088)(0.5672)(0.0024)(0.0858) (0.0014)

R2=0.9829SE=0.0662F=57.72013Prob= 0.000202

從回歸方程的結(jié)果來看，LNX1，LNX3，LNX5的t檢驗(yàn)顯著性概率大于0.05，說明在5%的水平檢驗(yàn)之下不顯著，其他t檢驗(yàn)顯著性概率小于0.05，說明在5%的水平檢驗(yàn)之下顯著。該方程的R2為0.9829，與1十分接近，說明解釋變量對被解釋變量的回歸程度很高，F(xiàn)統(tǒng)計量為57.72013，F(xiàn)檢驗(yàn)顯著。根據(jù)以上分析過程，測算九省市的回歸系數(shù)估計結(jié)果見表2。

表2 九省市變量系數(shù)回歸估計結(jié)果

根據(jù)回歸方程的回歸系數(shù)估計結(jié)果，LNXi表示各省市某稅種占該稅種全部稅收收入的比重中Xi每變化1%，各省市GDP變化的百分比。

從表2的九省市變量系數(shù)回歸估計結(jié)果可以看出：一是增值稅的分享比例對上海、北京、江蘇這些發(fā)達(dá)地區(qū)產(chǎn)生消極影響，對不發(fā)達(dá)的西藏、青海地區(qū)產(chǎn)生積極影響，分析其原因可能是因?yàn)楦鞯貐^(qū)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)不同，導(dǎo)致分享比例對地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響不同。可以看出，目前的增值稅分享比例并不十分合理，特別是目前營改增背景之下，增值稅分享比例的重新測算顯得尤為重要。二是各地區(qū)營業(yè)稅占全部營業(yè)稅收入的比重變化1%時，對發(fā)達(dá)地區(qū)呈現(xiàn)消極影響，對較發(fā)達(dá)以及不發(fā)達(dá)地區(qū)呈現(xiàn)積極影響。營業(yè)稅的征稅范圍中主要包含第三產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)的地區(qū)能夠依靠營業(yè)稅來有效地拉動本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)增長。三是相較于其他稅種而言，目前企業(yè)所得稅的分享比例并不能夠很好地拉動各省市的經(jīng)濟(jì)增長。原因可能是地方政府對于本地區(qū)的企業(yè)稅收監(jiān)管力度大，通過企業(yè)所得稅中獲得更多稅收，使得企業(yè)的積極性降低，最終影響到當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的發(fā)展。四是目前的個人所得稅分享比例對發(fā)達(dá)地區(qū)產(chǎn)生積極作用，對較發(fā)達(dá)或者不發(fā)達(dá)地區(qū)產(chǎn)生的積極作用較小甚至出現(xiàn)消極的影響，這不利于地區(qū)的人力資本積累，不利于地區(qū)的進(jìn)一步發(fā)展。五是地方的土地增值稅以及資源稅呈現(xiàn)較為明顯的消極作用，由于土地作為存量資產(chǎn)以及資源是不可再生的地域性資源，有著非常強(qiáng)的固定性以及地域性。

通過分析以上六大稅種在地方的配置狀況和分享比例對于各省市的影響，可以看出現(xiàn)階段我國共享稅收的分享比例還不是很合理，需要進(jìn)一步優(yōu)化來促進(jìn)各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。并且稅種設(shè)置也不甚合理，各稅種在不同地區(qū)的影響程度不同，特別是目前營改增背景之下的營業(yè)稅消失，流轉(zhuǎn)稅的三大稅種將剩下增值稅與消費(fèi)稅，如何對稅種進(jìn)行重新配置需要中央進(jìn)行頂層設(shè)計。

二、稅種重新配置下的增值稅分享比例測算

目前，我國稅收所涉及的稅種主要有增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅等。營改增在2016年全面推開后，地方稅的主體稅種營業(yè)稅將消失。按照現(xiàn)有的稅制規(guī)定，地方政府分享25%的增值稅稅額，這使得地方減少了原有營業(yè)稅的75%稅額，再加上營改增的結(jié)構(gòu)性減稅特征，地方政府的財力明顯不足，雖然目前采取過渡性的政策（即營改增的稅收仍歸地方所有），但長遠(yuǎn)來看，增值稅的分享比例定會有所變化。營改增之前地方政府的兩稅合計占中央和地方兩稅合計額的44.53%—56.47%，假定營改增后，中央和地方共同承擔(dān)減稅效應(yīng)，僅對于增值稅的分享比例進(jìn)行改革，其分享比例的范圍應(yīng)該在45%—55%之間。由于營改增計劃的實(shí)施對于我國整個稅制都產(chǎn)生影響，僅僅考慮營業(yè)稅劃歸增值稅后的分享比例不能作為長遠(yuǎn)之計。針對上述情況，本文假定在未改變現(xiàn)有的稅制格局（即不增添新的稅種）之下，對原來的稅種進(jìn)行簡單的劃分，下面分析若將國內(nèi)消費(fèi)稅劃歸地方之后的增值稅的分享比例。

表3 稅收收入占比情況分析

從表3中可以看出，消費(fèi)稅在全國稅收收入總額中的比重值與地方營業(yè)稅占全國稅收收入總額的比重值之間的比例，基本維持在1∶3到1∶2的范圍，地方營業(yè)稅的稅收收入在全國總稅收收入的總額中占15%左右，增值稅按照1∶3的比例在中央與地方之間共享，如果按照國內(nèi)消費(fèi)稅劃歸為地方的稅收收入，同時全部營業(yè)稅納入到增值稅中，按照原有分配比例測算出地方稅收在全國稅收收入中的比重數(shù)額有所減少，減少的比重低于5%。根據(jù)上表，將國內(nèi)消費(fèi)稅歸入到地方稅種，如果在保持地方稅與中央稅的固有比例下，地方與中央之間的增值稅分享比例的測算方程式為：地方原有的營業(yè)稅占全部稅收收入的比重+地方增值稅占全部稅收收入的比重=國內(nèi)消費(fèi)稅占全部稅收收入的比重+（地方營業(yè)稅占全部稅收收入的比重+全部增值稅占全部稅收收入的比重）*X，求得X為將國內(nèi)消費(fèi)稅納入到地方稅之后，地方增值稅在全國增值稅中的所占的比重，具體數(shù)額見表4。

表4 增值稅分享比例的測算結(jié)果

通過表4得出在將國內(nèi)消費(fèi)稅全部納入到地方之后，地方與中央增值稅的分享比例為1∶2，在2007年與2008年的數(shù)值為3∶8。根據(jù)2005—2014年的數(shù)據(jù)以及將國內(nèi)消費(fèi)稅劃歸為地方的分析，得出增值稅的分享比例為33.3%。

三、營改增后地方稅主體稅種選擇的政策建議

（一）因地制宜選擇地方稅主體稅種

分地區(qū)來看，由于稅收收入中增值稅與營業(yè)稅的稅額在地方的財政收入中占據(jù)絕對地位，發(fā)達(dá)地區(qū)與落后地區(qū)的差異狀況明顯，營改增之后，按照原來的分配比例，對于發(fā)達(dá)地區(qū)的影響要大于落后地區(qū)。資源稅作為地方的稅種，因?yàn)榈貐^(qū)資源狀況不同而明顯不同，這就給出了一個地方財源建設(shè)的方向，即根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況來確定本地區(qū)的主要稅源，對于資源豐富地區(qū)可以主要培養(yǎng)資源稅的建設(shè)，而對于農(nóng)牧業(yè)發(fā)達(dá)地區(qū)，可以主要針對農(nóng)牧業(yè)的稅收建設(shè)等。針對不同地區(qū)情況，通過因地制宜選擇地方稅主體稅種，可以減緩營業(yè)稅改征增值稅的稅源減少狀況，但地區(qū)稅源的建設(shè)具有長期性以及地區(qū)差異性，從中央的角度看可能難以進(jìn)行總體把握。從長遠(yuǎn)看，以后我國可以考慮將新開征的財產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅）和環(huán)保稅劃歸為地方稅，各地方也可以以此為契機(jī)培育自己新的地方稅主體稅種，當(dāng)然這一切還只是設(shè)想，開征與否尚未確定，即使開征以后實(shí)際效果也很難預(yù)料，但可以作一下前瞻性預(yù)測。

（二）以消費(fèi)稅為地方主體稅種之一構(gòu)建新的地方稅體系

消費(fèi)稅是在1994年分稅制改革中所設(shè)置的新稅種，是從產(chǎn)品稅中脫胎而來的，與增值稅相配套，是對某些特定產(chǎn)品的一種特殊調(diào)節(jié)。1994年前消費(fèi)稅雖然未成單獨(dú)的稅種，但我國征收的某些稅種實(shí)質(zhì)上是具有消費(fèi)稅性質(zhì)的：新中國成立初期的貨物稅，20世紀(jì)50年代的商品流通稅，1958年到1973年的工商統(tǒng)一稅，1973年至1983年工商稅中相當(dāng)于貨物稅的部分，1983年至1993年的產(chǎn)品稅。消費(fèi)稅是一種典型的間接稅，其征稅對象是特定消費(fèi)品（煙，酒，化妝品，首飾珠寶玉石，鞭炮、焰火，摩托車，小汽車，電池、涂料等）的流轉(zhuǎn)額，主要是由政府在商品批發(fā)或者零售的環(huán)節(jié)進(jìn)行征收，荷蘭的克勞森教授曾搜集129個國家與地區(qū)的資料，發(fā)現(xiàn)在這129個國家和地區(qū)中，未征收消費(fèi)稅的不超過10個。在發(fā)展中國家，大多是以商品額課稅為主體，而消費(fèi)稅又是商品課稅的主要方面。

我國目前所征收的消費(fèi)稅大多發(fā)生在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，其目的是引導(dǎo)消費(fèi)方向、增加財政收入、調(diào)節(jié)收入、引導(dǎo)生產(chǎn)結(jié)構(gòu)，具有穩(wěn)定性以及廣泛性的特點(diǎn)。現(xiàn)階段在營改增的大背景下，營業(yè)稅消失后，中央政府可以把煙、酒、成品油、金銀首飾、小汽車等適合地方征管的稅目從消費(fèi)稅稅種中分離出來，新開征歸屬于地方的商品零售稅。比如，煙、成品油在批發(fā)環(huán)節(jié)征稅，等到監(jiān)管條件成熟后在零售環(huán)節(jié)課稅；小汽車以及金銀首飾在零售環(huán)節(jié)征稅，等等。國內(nèi)消費(fèi)稅具有明顯的地域傾向，經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)，其物質(zhì)水平與消費(fèi)水平高，其消費(fèi)稅的稅收收入必然較高，而經(jīng)濟(jì)較不發(fā)達(dá)地區(qū)的物質(zhì)水平與消費(fèi)水平明顯偏低，消費(fèi)稅的稅收收入額也必然較少。但消費(fèi)稅歸于地方能夠充分調(diào)動地方的積極性，地方政府會采取有力措施來促進(jìn)當(dāng)?shù)叵M(fèi)水平，提高本地區(qū)民眾的消費(fèi)能力，從而推動本地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（三）合理調(diào)整現(xiàn)有共享稅種地方分享比例

在營業(yè)稅漸趨消失而新的地方主體稅種尚未形成時期，需要對現(xiàn)有的共享稅地方分享比例進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整才能及時彌補(bǔ)減少的地方財力。本文認(rèn)為在共享的幾大稅種之中，增值稅的分享比例提高空間較大，而企業(yè)所得稅和個人所得稅分享比例調(diào)整空間不大。首先，增值稅作為我國當(dāng)前的第一大稅種，尤其在原有地方營業(yè)稅全部劃入增值稅后，其占我國稅收總收入的比重更是高達(dá)將近40%，若適當(dāng)提高地方分享比例，可以極大程度上補(bǔ)充地方財力，要比其他稅種效果來得更為明顯。其次，我國企業(yè)所得稅和個人所得稅中央和地方的分享比例都是60∶40，從我國中央集權(quán)的政治體制看，要想使地方政府在這兩大稅種上的分享比例超過50%顯然不太現(xiàn)實(shí)，中央需要從宏觀層面進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付，保持一定穩(wěn)定的稅收來源也是必然所需，因此，要對企業(yè)所得稅和個人所得稅的分享比例進(jìn)行調(diào)整顯然空間有限，效果不明顯。最后，對于除增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅以外的其他共享稅種，由于征收數(shù)額偏小，征收范圍分散，即使調(diào)整其分享比例也難以有效彌補(bǔ)營業(yè)稅消失后地方減少的稅收收入。

綜上，現(xiàn)階段及時調(diào)整增值稅的中央和地方分享比例是有效的過渡手段，在新的地方稅主體稅種尚未形成之際，如若不調(diào)整當(dāng)前的稅種配置，根據(jù)前述測算，應(yīng)將地方分享增值稅的比重提高到50%左右，若考慮將消費(fèi)稅劃歸地方，地方上的增值稅分享比例可以適當(dāng)提高到33%左右。

（本文系四川省軟科學(xué)課題《“營改增”后四川省地方稅源建設(shè)研究》與西南交通大學(xué)中央高?？蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)研究課題《“營改增”后地方稅收體系建設(shè)研究》中期成果）

（作者單位：西南交通大學(xué)、西南財經(jīng)大學(xué)）

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