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    巧釋融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷

    2016-08-02 02:39:25王新玲
    關(guān)鍵詞:應(yīng)付款現(xiàn)值分?jǐn)?/a>

    王新玲

    巧釋融資租入固定資產(chǎn)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷

    王新玲

    融資租賃行業(yè)“營(yíng)改增”后,對(duì)于出租方和承租方在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)稅額,進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣,不再計(jì)入融資租賃資產(chǎn)的成本,未確認(rèn)融資收益和未確認(rèn)融資費(fèi)用的金額也發(fā)生了變化。本文從承租方角度闡述了“營(yíng)改增”之后的會(huì)計(jì)核算過程,重點(diǎn)歸納了比較簡(jiǎn)化的賬戶余額法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用,實(shí)踐中可以結(jié)合丁字賬戶計(jì)算應(yīng)付本金余額。但融資租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的一些尚待完善之處,需進(jìn)一步探究。

    營(yíng)改增;未確認(rèn)融資費(fèi)用;賬戶余額法

    引言

    財(cái)政部發(fā)出通知自2016年5月1日起,房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)被納入營(yíng)改增體系。這標(biāo)志著我國(guó)自2012年起開始試點(diǎn)“營(yíng)改增”到全面實(shí)行“營(yíng)改增”的結(jié)束,是我國(guó)稅制改革的重大成果。有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)從試點(diǎn)開始就已經(jīng)成為“營(yíng)改增”的重要組成部分,按17%稅率征收增值稅。自2013年8月全國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)開始,全國(guó)注冊(cè)的融資租賃公司大幅增長(zhǎng),為企業(yè)融資提供了更多的渠道。

    如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中需要資金,可選擇銀行貸款,也可選擇融資租賃公司進(jìn)行融資,那么企業(yè)的決策者會(huì)選擇哪種融資方式呢?融資租賃方式將融資和融物為一體,且融資租賃的還款方式較為靈活,承租人還可以享受加速折舊的優(yōu)惠。從以上的分析可以看出,選擇融資租賃進(jìn)行融資為較優(yōu)的方式。本文擬對(duì)“營(yíng)改增”后融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷進(jìn)行詳細(xì)分析。

    一、融資租入固定資產(chǎn)的取得

    采用融資租入方式租入的固定資產(chǎn),應(yīng)在租賃開始日,將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者,加上初始直接費(fèi)用,作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按最低租賃付款額(因增值稅屬價(jià)外稅,不應(yīng)計(jì)入最低租賃付款額中,實(shí)際支付融資租賃款時(shí)再考慮增值稅的問題),貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目,按發(fā)生的初始直接費(fèi)用等,貸記“銀行存款”等科目,按其差額,借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

    例:甲公司為擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模,決定從乙公司租入一臺(tái)專用生產(chǎn)設(shè)備,2015年12月15日雙方簽訂租賃合同,合同主要內(nèi)容包括:租賃期自2015年12月31起至2019年12月31日止共四年,甲公司從2016年起每年末向乙公司支付租金180萬元,租賃期滿,甲公司可行使優(yōu)先購(gòu)買權(quán),購(gòu)買價(jià)為30萬元。該設(shè)備租賃開始日的公允價(jià)值為620萬元,合同規(guī)定的年利率為8%。租賃開始日,甲公司支付租賃設(shè)備相關(guān)的直接費(fèi)用10萬元,假定甲公司在租賃開始就投入使用該設(shè)備。甲公司采用實(shí)際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用,采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊,預(yù)計(jì)該設(shè)備可使用五年,預(yù)計(jì)凈殘值為0。假定甲公司準(zhǔn)備租賃期滿行使優(yōu)先購(gòu)買權(quán)。(假定計(jì)算結(jié)果保留兩位有效數(shù)字)

    2015年12月31日租賃開始日賬務(wù)處理:

    最低租賃付款額=180×4+30=750(萬元)

    企業(yè)在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)該采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。假定本例采用合同規(guī)定的年利率8%作為折現(xiàn)率。

    最低租賃付款額的現(xiàn)值=180×(P/A,8%,4)+30×(P/F,8%,4)=180×3.3121+30×0.7350=618.23(萬元)

    租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值620萬元高于618.23萬元,所以租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=618.23+10=628.23(萬元)

    借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)628.23

    未確認(rèn)融資費(fèi)用131.77

    貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款750

    銀行存款10

    二、未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷

    未確認(rèn)融資費(fèi)用其實(shí)就是承租人向出租人支付的融資利息,承租人支付租金時(shí),即包括支付的本金,又包括支付的利息,一方面應(yīng)減少長(zhǎng)期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法攤銷一部分作為當(dāng)前的融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),應(yīng)采用實(shí)際利率法。但確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕰r(shí),應(yīng)關(guān)注融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

    上例中以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn),且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值,應(yīng)將合同規(guī)定利率作為分?jǐn)偮省?/p>

    接上例,分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用以合同利率作為分?jǐn)偮省?/p>

    (1)2016年年末支付融資租賃費(fèi)、攤銷融資費(fèi)用并計(jì)提折舊(假設(shè)按年計(jì)提折舊)的賬務(wù)處理如下:

    應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用=(750-131.77)×8% =618.23×8%=49.46(萬元),(750-131.77)為長(zhǎng)期應(yīng)付款與未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬戶借貸相抵后的余額(丁字賬戶略),相當(dāng)于企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的尚未償還的本金數(shù),該本金數(shù)在全年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用為49.46萬元。因甲公司準(zhǔn)備行使優(yōu)先購(gòu)買權(quán),所以計(jì)算折舊時(shí)按五年計(jì)算。每年的折舊額=628.23÷5=125.65(萬元)

    借:長(zhǎng)期應(yīng)付款180

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)30.6

    貸:銀行存款210.6

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用49.46

    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用49.46

    借:制造費(fèi)用125.65

    貸:累計(jì)折舊125.65

    (2)2017年年末支付融資租賃費(fèi)、計(jì)提折舊會(huì)計(jì)分錄同2016年,應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用=【618.23-(180-49.46)】×8%=487.69×8%=39.02(萬元),(180-49.46)相當(dāng)于上年實(shí)際償還的本金。

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用39.02

    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用39.02

    (3)2018年年末支付融資租賃費(fèi)、計(jì)提折舊會(huì)計(jì)分錄同2016年,應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用=【487.69-(180-39.02)】×8%=346.71×8%=27.74(萬元),(180-39.02)相當(dāng)于上年實(shí)際償還的本金。

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用27.74

    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用27.74

    (4)2019年年末計(jì)提折舊會(huì)計(jì)分錄同2016年,支付融資租賃費(fèi)包括行使優(yōu)先購(gòu)買權(quán)的30萬元:

    借:長(zhǎng)期應(yīng)付款210

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)35.7

    貸:銀行存款245.7

    同時(shí)應(yīng)將融資租入固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有的固定資產(chǎn):

    借:固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設(shè)備628.23

    貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)628.23

    租賃期滿,承租方存在優(yōu)先購(gòu)買權(quán)的,未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)全部攤銷完畢,應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用=131. 77-49.46-39.02-27.74=15.55(萬元)(倒擠)。

    借:財(cái)務(wù)費(fèi)用15.55

    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用15.55

    若當(dāng)初以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為入賬價(jià)值的,應(yīng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?,該分?jǐn)偮蕬?yīng)為最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)的折現(xiàn)率,若例題中該設(shè)備租賃開始日的公允價(jià)值為610萬元低于最低租賃付款額的現(xiàn)值618.23萬元,則應(yīng)該以租賃開始日的公允價(jià)值610萬元為入賬價(jià)值,在攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),需要重新計(jì)算分?jǐn)偮剩?jì)算公式:180×(P/A,i,4)+30×(P/F,i,4)=610(萬元),通過試誤法計(jì)算,

    i=9%604.4

    ?600

    i=10%591.07采用插值法計(jì)算出分?jǐn)偮蔵=9.33%,攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用的計(jì)算過程同上,只是分?jǐn)偮拾l(fā)生了變化。

    三、“營(yíng)改增”后融資租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算存在的尚待完善之處

    本文中筆者是從較簡(jiǎn)化的模式分析了“營(yíng)改增”后融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算過程,簡(jiǎn)單明了,便于理解。本文中的最低租賃付款額沒有包含增值稅,原因是增值稅屬價(jià)外稅,實(shí)際支付時(shí)直接計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額,可以被銷項(xiàng)稅額抵扣。從另一個(gè)角度看,增值稅額將來也要支付給出租方,應(yīng)將增值稅包括到最低付款租賃額中,而根據(jù)租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值中不應(yīng)含有增值稅額,且出租方?jīng)]有開具正式的增值稅專用發(fā)票,出租方只有在收到承租方支付的款項(xiàng)時(shí),才能依據(jù)合同和收款金額開具增值稅專用發(fā)票,所以在取得融資租入資產(chǎn)時(shí)這個(gè)稅額還不能直接計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額,只能把稅額計(jì)入未確認(rèn)融資費(fèi)用當(dāng)中,將來攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)再把一部分金額計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額中。這種處理方法也有一定的道理,但是會(huì)計(jì)處理比較麻煩。選擇哪種處理辦法更科學(xué),還有待進(jìn)一步探究。

    [1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材——會(huì)計(jì).北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2016.

    [2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2014.

    [3]財(cái)政部.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2015.

    (作者單位:山西財(cái)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院)

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