經(jīng)濟治理現(xiàn)代化與“十三五”稅制改革*

王軍　　汪昊　　郝勝龍

【區(qū)域財政與金融】

經(jīng)濟治理現(xiàn)代化與“十三五”稅制改革*

王軍汪昊郝勝龍

從經(jīng)濟治理現(xiàn)代化的視角，從稅制結(jié)構(gòu)和分稅制兩個方面，可結(jié)合各個具體稅種，重新審視我國現(xiàn)行稅收制度在調(diào)節(jié)收入分配差距、調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、加強宏觀調(diào)控和發(fā)展地方經(jīng)濟等方面存在的問題，在借鑒發(fā)達國家相關(guān)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，從稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、增值稅分享及個人所得稅、房地產(chǎn)稅等稅種改革等方面，對我國“十三五”時期稅制改革提出相關(guān)政策建議。

經(jīng)濟治理；稅制改革；“十三五”規(guī)劃

中共十八大和十八屆三中、四中全會的召開，為我國下一步的改革提出了新的目標和要求，尤其是將實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化作為改革的總目標。這也為我國“十三五”稅制改革提出要求和指明方向。本文認為，“十三五”稅制改革應(yīng)是在國家治理現(xiàn)代化的目標下對稅制改革的進一步深化，循此思路，本文重點從經(jīng)濟治理現(xiàn)代視角，探討如何在“十三五”時期更好地發(fā)揮稅收的作用，推進稅制進一步改革完善。

一、經(jīng)濟治理現(xiàn)代化與現(xiàn)代稅收制度

中共十八屆三中全會在《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）中提出全面深化改革的總目標，即“完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”?！皣抑卫怼币辉~第一次寫入改革的總目標中。

中國的治理理念經(jīng)歷了三個階段：治國能力、政府管理、國家治理。第一階段，中國共產(chǎn)黨通過武裝斗爭，建立起一個統(tǒng)一的人民共和國，解決了治國能力的問題。第二階段，用政府管的方式，為建設(shè)一個富強的國家打下基礎(chǔ)。第三階段，用治理的方式，即用好的制度來管理國家?，F(xiàn)在中國發(fā)展進步已經(jīng)進入到第三個階段①。

治理與管理有本質(zhì)的區(qū)別。從概念來看，管理是單向的，由一個權(quán)威主體對被領(lǐng)導(dǎo)者進行影響，治理則是大家圍繞著某個事情共同施加影響。二者的區(qū)別至少有以下幾方面：一是主體不同。管理的主體只是政府，而治理的主體還包括社會組織乃至個人。政府不再只是治理的主體，也是被治理的對象；社會不再只是被治理的對象，也是治理的主體。二是權(quán)源不同。政治的管理權(quán)來自權(quán)力機關(guān)的授權(quán)，從根本上，說是人民授權(quán)，但都是間接的管理權(quán)。而治理權(quán)中的相當一部分由人民直接行使，即自治、共治。三是運作不同。管理的運作模式是單向的、強制的、剛性的，因而管理行為的合法性常常受質(zhì)疑，其有效性常難保證。治理的運作模式是復(fù)合的、合作的、包容的，治理行為的合理性受到更多重視，其有效性大大增加②。

《決定》指出，“到二〇二〇年，在重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)改革上取得決定性成果”，“形成系統(tǒng)完備、科學(xué)規(guī)范、運行有效的制度體系”，即在十八屆三中全會后的七年內(nèi)要實現(xiàn)國家治理體系的現(xiàn)代化。習(xí)近平強調(diào)：“今天，擺在本文面前的一項重大歷史任務(wù)，就是推動中國特色社會主義制度更加成熟更加定型，為黨和國家事業(yè)發(fā)展、為人民幸福安康、為社會和諧穩(wěn)定、為國家長治久安提供一整套更完備、更穩(wěn)定、更管用的制度體系。這項工程極為宏大，必須是全面的系統(tǒng)的改革和改進，是各領(lǐng)域改革和改進的聯(lián)動和集成，在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化上形成總體效應(yīng)、取得總體效果。”③

稅收制度是國家制度體系中的一項具體制度?，F(xiàn)代稅收制度，必然是符合現(xiàn)代化的國家治理體系和治理能力要求的稅收制度。該制度必須服務(wù)于改革的總目標，必須服務(wù)于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，必須服務(wù)于經(jīng)濟、政治、文化、社會、生態(tài)治理現(xiàn)代化。

《決定》指出，“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障。必須完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財政制度，發(fā)揮中央和地方兩個積極性”。

《決定》中對“完善稅收制度”提出要求：深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。推進增值稅改革，適當簡化稅率。調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍。逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制。加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革，加快資源稅改革，推動環(huán)境保護費改稅。按照統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。完善國稅、地稅征管體制。

二、當前稅制在經(jīng)濟治理中存在的不足

從總體來看，稅制對經(jīng)濟治理的影響可以從兩個角度來分析，一是各稅種構(gòu)成，即稅制結(jié)構(gòu)，二是各稅種在不同級政府間的分配，即分稅制。從這兩個方面出發(fā)，我國當前稅制對經(jīng)濟治理存在如下不足。

（一）稅制結(jié)構(gòu)不利于調(diào)節(jié)貧富差距

商品稅、所得稅和財產(chǎn)稅是構(gòu)成稅收制度的三大主要稅系，其組成結(jié)構(gòu)也是衡量一個稅收制度是否合理的一個重要內(nèi)容。不同稅種由于其特點和功能不同，對經(jīng)濟社會的影響也不同。如商品稅很容易隨價格轉(zhuǎn)嫁，會產(chǎn)生效率損失，并且在調(diào)節(jié)公平方面也往往具有累退性；而一般認為所得稅和財產(chǎn)稅較難轉(zhuǎn)嫁，對資源配置扭曲小，且具有累進性。因此，稅制結(jié)構(gòu)的合理設(shè)置對于經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義。

我國三大稅系的結(jié)構(gòu)特點可以概括為商品稅占主體，個人所得稅規(guī)模較小，財產(chǎn)稅缺失。以2013年為例（見圖1），增值稅、消費稅、營業(yè)稅占稅收總收入的比重合計達49%；企業(yè)所得稅占稅收總收入的比重為20%，個人所得稅為6%，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅主要來自于企業(yè)財產(chǎn)，合計約為3%，其余稅收絕大部分也具有流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)；直接以非經(jīng)營性居民財產(chǎn)為課稅對象的財產(chǎn)稅尚處空白。以上稅制結(jié)構(gòu)與我國改革之初的經(jīng)濟狀況和征管水平相適應(yīng)，是我國轉(zhuǎn)軌時期“效率優(yōu)先，兼顧公平”思想的體現(xiàn)，對于籌集財政收入和調(diào)動各方積極性發(fā)揮了重要作用。但是，隨著經(jīng)濟形勢的變化，這一稅制結(jié)構(gòu)的負面效應(yīng)日益顯現(xiàn)，并突出表現(xiàn)在稅制整體和各稅種顯著的累退性，也即我國稅制在調(diào)節(jié)貧富差距上存在嚴重缺陷。

圖1　2013年全國稅收收入構(gòu)成

首先，商品稅不利于調(diào)節(jié)貧富差距。其顯著特點是稅負可以轉(zhuǎn)嫁，納稅人和負稅人不一致，法定納稅人是生產(chǎn)銷售貨物和勞務(wù)的企業(yè)和個人，而實際的負稅人則是廣大消費者。這一特點加劇了不同人群、不同地區(qū)和城鄉(xiāng)之間貧富差距。從不同人群的稅負來看，一般認為窮人用于消費支出占其財富的比重要比富人要高，恩格爾系數(shù)更高，因此，其負擔的商品稅相對較高，不利于調(diào)節(jié)貧富差距。從不同地區(qū)來看，生產(chǎn)銷售企業(yè)主要位于大中城市和經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，這些地區(qū)獲得大量的商品稅收入，而遍布全國的消費者（包括非生產(chǎn)銷售地區(qū)和廣大農(nóng)村地區(qū)）卻要負擔相當部分的轉(zhuǎn)嫁稅負，而當?shù)貐s未獲得任何稅收收入，不利于地區(qū)間和城鄉(xiāng)間貧富差距的調(diào)節(jié)。

其次，個人所得稅無法發(fā)揮調(diào)節(jié)貧富差距的作用。從收入規(guī)模來看，2013年我國個人所得稅占全部稅收收入的比重僅為6%，與不少成熟市場經(jīng)濟國家個人所得稅為中央政府第一大稅種的情況有很大差別。從納稅主體來看，我國個人所得稅的納稅群體主要是工薪階層和個體工商戶，與成熟市場經(jīng)濟國家中占人口比例少數(shù)的富人是個人所得稅重要來源的情況相去甚遠。從稅制設(shè)置來看，我國現(xiàn)有的個人所得稅仍實行分類征收，不利于綜合反映個人的收入情況，也無法將其合理支出在費用扣除中體現(xiàn)，因此，無法真正地對個人（家庭）收入差距進行有效調(diào)節(jié)。

最后，居民財產(chǎn)差距沒有稅收進行調(diào)控。個人的貧富差距是由反映財富流量的收入和反映財富存量的財產(chǎn)共同組成。從國際經(jīng)驗來看，財產(chǎn)中的不動產(chǎn)通常是稅收調(diào)控的對象。通常對居民住房在保有環(huán)節(jié)征收財產(chǎn)稅，過多占有房產(chǎn)者需要為其享受的公共服務(wù)支付更多的費用，同時對于房產(chǎn)的增值收益也部分地通過財產(chǎn)稅收歸國有，具有調(diào)節(jié)貧富差距的作用。我國稅收在這一領(lǐng)域的相對“空白”，不利于對居民房地產(chǎn)財產(chǎn)差距進行調(diào)節(jié)。此外，遺產(chǎn)和贈與稅也是調(diào)節(jié)貧富差距的重要稅種，尤其是調(diào)節(jié)代際間貧富差距，但該稅種在我國尚未提上改革日程。

（二）分稅制對經(jīng)濟的不利影響

“分稅”是分稅制的核心和重要特征。1994年我國分稅制改革中，按收入歸屬，將稅收分為中央稅、共享稅和地方稅。20多年后的今天，隨著經(jīng)濟形勢的變化，稅收制度的改革，重新考慮政府間“分稅”問題，再一次擺在人們面前。分稅制改革面臨“分享稅收”還是“稅收分享”、中文“分稅制”和英文“tax-sharing system”的抉擇。

然而，在如何分稅問題上，除房產(chǎn)稅和社會保障費（稅）的分稅辦法較一致外，其余重要稅種上均存在較大的分歧。稅收在不同級政府間劃分，除考慮財政收入的分配問題外，更需考慮其對經(jīng)濟運行的影響，盡量減少其對經(jīng)濟運行的不利影響，發(fā)揮其對經(jīng)濟運行的積極作用。當前，我國重要稅種在收入劃分上對經(jīng)濟存在如下不利影響。

1．增值稅分享制不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化

我國1994年分稅制財稅體制改革中將增值稅設(shè)置為共享稅，中央與地方按75：25比例進行分享。

由于增值稅的稅負均可以通過各種途徑加以轉(zhuǎn)嫁，因此，地方分得的增值稅并非全部由本地區(qū)居民負擔，通常是由消費產(chǎn)品或服務(wù)的消費者所負擔。這一機制導(dǎo)致了各地區(qū)的稅收競爭，通過稅收、土地等各種優(yōu)惠政策吸引企業(yè)投資，通過企業(yè)生產(chǎn)和銷售增加，地方獲得更多稅收分成收入，該分成收入完全歸地方政府所有，但卻由本地區(qū)內(nèi)和地區(qū)外所有消費者負擔。因此，生產(chǎn)發(fā)達的地區(qū)，在稅收競爭中形成稅收凈流入，處于有利地位，可以為本地區(qū)提供更多數(shù)量和質(zhì)量的公共服務(wù)或更大規(guī)模的投資，從而帶來生產(chǎn)和GDP的進一步擴張；相反，生產(chǎn)落后的地區(qū)，形成稅收凈流出，處于不利地位。這一共享稅的設(shè)計及其效應(yīng)，在調(diào)動地方投資和發(fā)展生產(chǎn)的積極性上起到了重要作用，對于1994年以來地方和全國經(jīng)濟的調(diào)整增長發(fā)揮了重要作用。

然而，隨著經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變化，增值稅共享的負面效應(yīng)開始日益顯現(xiàn)。在GDP考核和共享稅收入的共同激勵下，地方政府發(fā)展經(jīng)濟的積極性被充分調(diào)動，越來越熱衷于投資大項目，導(dǎo)致各地紛紛發(fā)展汽車、鋼鐵、大型制造業(yè)企業(yè)，在發(fā)展地方經(jīng)濟的同時，也造成了我國產(chǎn)業(yè)集中度低，產(chǎn)業(yè)大而不強，國內(nèi)市場競爭激烈等問題，不利于增長方式的轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。

2．中央稅收不利于宏觀調(diào)控

從中央政府的稅收收入構(gòu)成來看（見圖2），來自增值稅和企業(yè)所得稅的共享稅收入占60%，來自增值稅、消費稅、車輛購置稅、關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅的收入占68%。流轉(zhuǎn)稅相對于個人所得稅來說，其累退性不利于收入分配調(diào)節(jié)；其從價稅的特點使其加大價格波動，不利于經(jīng)濟穩(wěn)定；其納稅人與負稅人的分離，導(dǎo)致地區(qū)稅收競爭與地區(qū)稅收分配不公。

圖2　2013年中央稅收收入構(gòu)成

個人所得稅是政府進行宏觀調(diào)控的重要政策工具，在調(diào)節(jié)居民收入分配差距、穩(wěn)定經(jīng)濟、提高勞動力資源配置效率方面都有良好的效果，被很多發(fā)達國家政府依重。個人所得稅劃歸中央政府有較充分的理論基礎(chǔ)。馬斯格雷夫（Musgrave，1983）提出了稅收在中央與地方間劃分的準則，并認為個人所得稅應(yīng)劃歸中央政府，其理由如下：一是用于調(diào)節(jié)社會收入分配不公的累進性稅收應(yīng)歸中央管理；二是作為經(jīng)濟穩(wěn)定手段的稅收應(yīng)歸中央；三是對流動性的生產(chǎn)要素課征的稅收應(yīng)歸中央。

由于我國個人所得稅收入規(guī)模小、制度不完善，無法起到調(diào)節(jié)貧富差距的作用，其對經(jīng)濟的自動穩(wěn)定器作用也無法充分發(fā)揮，大大弱化了中央政府利用稅收工具在這方面的調(diào)節(jié)功能，這不能不說是我國稅制在國家經(jīng)濟治理中的一大缺憾。同時，由于個人所得稅實行中央與地方分享制，一定程度上強化了地方政府對個人所得稅稅源的爭奪，對勞動力的市場配置產(chǎn)生扭曲。經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)可以吸引更多勞動力，并獲得更多的個人所得稅分成收入，而其他地區(qū)為勞動力的培養(yǎng)投入了教育等公共投入，從而導(dǎo)致地區(qū)間稅收分配的不公平。

由此可見，現(xiàn)有中央政府的重要稅收無法滿足中央政府利用稅收政策工具進行宏觀調(diào)控的需要，同時對宏觀調(diào)控具有負面作用，其在經(jīng)濟治理中的作用沒有得到有效發(fā)揮。

3．地方稅種不利于地方經(jīng)濟發(fā)展

從全國平均來看，我國地方政府的稅收收入構(gòu)成如圖3所示，隨著營業(yè)稅改征增值稅的進行，地方政府收入中有35%來源于增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅共享稅。但隨著營業(yè)稅改征增值稅的全面推進，未來32%的營業(yè)稅也將變成增值稅，屆時地方政府來自共享稅的比例約為67%。地方政府自有稅收只占約33%，其中與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收（房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅）為22%，占地方自有稅收的64%。

地方政府的稅收收入構(gòu)成對地方經(jīng)濟發(fā)展的不利影響有如下方面：一是地方政府主要收入來源于共享稅，導(dǎo)致地方政府重視企業(yè)、投資和生產(chǎn)，而忽視個人、消費和公共服務(wù)，導(dǎo)致地方政府間的稅收競爭，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化。二是與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收大部分都屬于流轉(zhuǎn)稅，與房地產(chǎn)的交易直接相關(guān)。激勵地方政府大力發(fā)展房地產(chǎn)市場，鼓勵房地產(chǎn)投資、交易甚至投機行為，不利于房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。三是隨著營業(yè)稅改征增值稅的全面推進，營業(yè)稅這一地方稅的主體稅種將消失，地方政府將更加嚴重依賴共享稅，這將影響其在經(jīng)濟治理中的獨立性和積極性，不利于地方經(jīng)濟的發(fā)展。四是隨著城鎮(zhèn)化的推進，市縣一級政府需要提供更多的公共產(chǎn)品和服務(wù)，現(xiàn)有地方稅收更有利于激發(fā)地方政府投資熱情，而不是提供更多更好的公共產(chǎn)品和服務(wù)的熱情。

三、發(fā)達國家經(jīng)驗借鑒

發(fā)達國家在稅制結(jié)構(gòu)和分稅制方面相對成熟和先進，其不少經(jīng)驗做法有利于經(jīng)濟治理，值得我國借鑒。如其以直接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)以及增值稅分享制度安排，中央、省和市縣稅制的設(shè)置等。

（一）稅制結(jié)構(gòu)

以O(shè)ECD國家為例，其稅制結(jié)構(gòu)設(shè)置與我國存在著明顯的差別。OECD大部分國家所得稅占全部稅收的比重最高，平均為33.2%，發(fā)達國家所得稅的比重平均為34.7%，其中丹麥、新西蘭和澳大利亞該稅類的比重超過了50%，而發(fā)展中國家所得稅類的比重僅為26.2%。貨物與勞務(wù)稅的比重發(fā)達國家僅占30.6%，而發(fā)展中國家的比重達到44.9%。與發(fā)達國家和發(fā)展中國家相比，中國所得稅占全部稅收的比重僅為20.3%，不僅低于OECD中的發(fā)達國家平均水平，也低于發(fā)展中國家平均水平；而貨物與勞務(wù)稅的比重為50.0%，不僅高于發(fā)達國家平均水平，也高于發(fā)展中國家平均水平。因此，從國際經(jīng)驗來看，隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，直接稅比重應(yīng)相應(yīng)地提高，同時間接稅的比重應(yīng)相應(yīng)降低。

1．一般商品勞務(wù)稅

從OECD國家來看，對商品和勞務(wù)普遍征收增值稅（美國除外）。這些國家所實行的增值稅可以分為兩類：一是歐盟增值稅（value added tax，VAT），二是以澳大利亞和新西蘭為代表的商品服務(wù)稅（good and service tax，GST），又稱現(xiàn)代型增值稅。當前我國正在進行營改增改革，即將原來征收營業(yè)稅的行業(yè)逐步改征增值稅。在這方面，國外增值稅的經(jīng)驗對我國的改革具有一定的借鑒意義。

從歐盟增值稅來看，其具有如下特點：一是征稅范圍廣泛，覆蓋了包括農(nóng)業(yè)、商業(yè)、服務(wù)業(yè)在內(nèi)的整個商品和勞務(wù)領(lǐng)域；二是實行消費型增值稅，對已征收的增值稅實行徹底扣稅，最大限度地消除重復(fù)征稅和對市場的扭曲；三是實行非單一稅率，設(shè)置了很多優(yōu)惠稅率，還對一些特定商品和勞務(wù)實行免稅；四是統(tǒng)一實行憑專用發(fā)票扣稅法，并把稅款的核算與經(jīng)營者成本的核算分享，使經(jīng)營者的計稅方法簡單、準確和嚴密；五是按消費地征稅原則，對進口商品和勞務(wù)實行全額征稅，對出口實行退稅，保持零稅率。近年來，歐盟對增值稅的一些完善也具有一定的借鑒意義。如歐盟于2013年1月1日起出臺了一些新的規(guī)定，這些規(guī)定為歐洲企業(yè)經(jīng)營帶來諸多便利：一是電子賬單將與紙質(zhì)賬單等效，此舉將為企業(yè)每年節(jié)省行政成本180億歐元；二是考慮到中小企業(yè)實際收款/付款時間與發(fā)票開具時間存在出入，歐盟允許成員國準予年營業(yè)額低于200萬歐元的中小企業(yè)采用現(xiàn)金制會計方法（cash accounting，以現(xiàn)金收到或付出為標準，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生），即在企業(yè)收到顧客或者支付賬款時繳納增值稅，而不是在開具發(fā)票的時候即上繳增值稅，以避免企業(yè)現(xiàn)金流出現(xiàn)問題。

從現(xiàn)代增值稅來看，其具有如下特點：一是征稅范圍包括了商品和勞務(wù)在內(nèi)的各領(lǐng)域；二是采用消費型增值稅，消除重復(fù)征稅更徹底；三是實行單一稅率，不區(qū)分商品和勞務(wù)，統(tǒng)一按單一稅率征稅，稅率結(jié)構(gòu)簡單；四是對達到注冊標準的企業(yè)和個人定為增值稅納稅人，達不到標準的視為低收入者，給予免稅；五是實行消費地原則，對進口產(chǎn)品全額征稅，對出口產(chǎn)品實行退稅和零稅率，減少稅收對國際貿(mào)易的影響。

對照歐盟和現(xiàn)代增值稅，目前我國增值稅制度還存在如下不足：一是覆蓋范圍不完全，目前還有房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、農(nóng)業(yè)等行業(yè)還沒有納入增值稅的征稅范圍，從而導(dǎo)致抵扣鏈條中斷，抵扣不徹底，重復(fù)征稅仍大量存在；二是營改增后，我國增值稅稅率檔次進一步增多，實際上采用的是差別稅率，帶來經(jīng)濟效率和管理效率的損失；三是大量小規(guī)模納稅人存在，對其實行簡化征管，由于其實行的并不是規(guī)范的增值稅征管制度，無法體現(xiàn)增值稅的優(yōu)點，相反在征管上帶來一系列問題。我國有必要借鑒國際經(jīng)驗，對我國的增值稅進一步改革完善。

2．個人所得稅

從經(jīng)濟發(fā)達國家來看，其個人所得稅普遍實行綜合個人所得稅制或分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制。而分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制，說到底也是綜合個人所得稅制，不同之處在于，其對儲蓄利息所得和股息紅利所得等資本收益不允許進行相應(yīng)的生活費用扣除，而采取全額納稅的方式，除此之外的收入仍然按綜合征收課稅，如英國即采用此種稅制設(shè)置。分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制主體上仍為綜合所得稅制。以美國為例，其分類的個人所得稅制具有如下特點。

一是綜合所得稅制。納稅人全年各種形式的收入都必須歸入稅基，即將納稅人在一個納稅年度內(nèi)各種不同來源的所得，包括工資、獎金、股息、利息、資本利得、經(jīng)營所得、養(yǎng)老金、農(nóng)場所得、租金、特許權(quán)使用費、社會保障金等，綜合起來。在課稅對象上，美國個稅其課稅對象采取反舉例，即沒有列舉不征稅的項目都要征稅，這樣一來也使得美國個人具有較寬的稅基。之后，減去取得這些所得而發(fā)生的特定費用、免稅額和扣除項之后，就其余額按累進稅率進行征稅。與其他所得稅制相比，綜合所得稅制具有量能課稅的特點，可以在更大程度上實現(xiàn)稅收的公平，有效調(diào)節(jié)收入分配。

二是超額累進的稅率結(jié)構(gòu)。美國個人所得稅實行超額累進稅率，2013年，其稅率分別為10%-35%的六級超額累進稅率。根據(jù)納稅人申報身份的不同，美國實際上有四種不同的稅率表，即已婚夫婦共同填報（聯(lián)合納稅申報表）的稅率表、已婚夫婦分別填報的稅率表、未婚者稅率表以及單身戶主的稅率表（戶主維持著有受撫養(yǎng)者的家庭）。每年會對稅率表進行通貨膨脹指數(shù)調(diào)整。

三是特定的免稅所得。各國個人所得稅在實踐中都有一些所得沒有被計入稅基。美國個稅里不計入稅基的所得包括：雇主向保健和退休計劃的繳款、稅收優(yōu)惠的儲蓄賬戶的收益、未實現(xiàn)的資本得利、州和地方債券的利息、自有住房和其他耐用品的估算租金、實物服務(wù)、實物贈與和遺產(chǎn)等。美國對免稅所得的劃分和界定基于本國國情和政策導(dǎo)向，體現(xiàn)了美國自身的特點。

四是稅前扣除充分。美國聯(lián)邦個人所得稅的稅前扣除內(nèi)容主要有兩項：一是寬免額。美國個稅稅法規(guī)定，家庭里的每個成員都有寬免額，且寬免額每年都會根據(jù)通貨膨脹水平進行調(diào)整。同時規(guī)定，當調(diào)整后毛所得超過一定水平，寬免額會逐步減少，甚至為零。二是關(guān)于“標準扣除”或“分項扣除”的規(guī)定，標準扣除即全部納稅人都應(yīng)當扣除的部分，不論納稅人的實際支出有多少，標準扣除的數(shù)額是相同的，但是扣除額根據(jù)申報人的身份不同，其數(shù)額也是不同的。除此之外，美國的標準扣除額每年都隨著通貨膨脹、消費者物價變動等社會因素而發(fā)生調(diào)整。分項扣除是指在征收個人所得稅前，逐項扣除一些必要的支出費用。包括慈善捐助、醫(yī)療、利息、偶然損失、雜項費用等。納稅人可以根據(jù)自身情況選擇使用標準扣除或分項扣除。

五是征管制度健全。美國個人所得稅征管模式是源泉扣繳、自行預(yù)繳與年度綜合申報三種制度的緊密配合。美國對絕大部分應(yīng)稅收入，如工薪、小費、職務(wù)福利、疾病或傷殘補償、退休金、企業(yè)年金、失業(yè)補償金及社會保險福利、鐵路退休福利、應(yīng)計入毛收入的商品賒銷貸款、聯(lián)邦政府支付的農(nóng)業(yè)補償和博彩收益等項目所得，支付方都要依法履行代扣代繳職責。對未實行源泉扣繳或沒有足額源泉扣繳的稅款，稅法規(guī)定了嚴格的自行納稅申報制度，并與年度綜合申報采取相一致的計稅規(guī)則，以確保預(yù)繳稅款的準確性?？梢哉f，美國個稅的征管體系是非常嚴密和有效的，這也得益于美國國內(nèi)信息系統(tǒng)（包括征信系統(tǒng)）的完善以及法律體系中對申報納稅獎懲分明的特點。具體如下：（1）完善的納稅人識別號制度。聯(lián)邦政府對每個美國公民都確定一個終生不變的社會保障識別。當自然人到了法定年齡之后，每年必須填寫納稅申報表進行納稅申報。（2）有效的收入監(jiān)控系統(tǒng)。稅務(wù)機關(guān)可以依托各種金融機構(gòu)提供的信息，實現(xiàn)對個人收入的有效控制，納稅人逃避繳納稅款幾乎成了不可能的事情。（3）嚴密的稅務(wù)稽查制度。稅務(wù)機關(guān)利用計算機，將納稅人申報與稅務(wù)機關(guān)采集的信息進行比對，每個納稅人都面臨著被稽查的風(fēng)險。

六是對收入分配的有效調(diào)節(jié)。由于上述制度規(guī)定，美國的個人所得稅具有很強的累進性，調(diào)節(jié)收入分配功能十分顯著。根據(jù)美國國會預(yù)算辦公室的數(shù)據(jù)顯示⑥，2010年，美國收入最高的1%家庭，繳納的稅收占聯(lián)邦稅收的24.2%，收入最高的20%家庭，繳納的稅收占聯(lián)邦稅收的68.8%，收入前60%的家庭繳納的稅收占聯(lián)邦稅收的86.4%。2010年個人所得稅占聯(lián)邦稅收收入的42%，且相對于聯(lián)邦稅中的工薪稅（40%）、企業(yè)所得稅（9%）具有更大的累進性。由此可見，美國個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配中的重要作用。

（二）增值稅的分享

從國際來看，增值稅如何在中央與地方間分享，各國有不同的做法，但避免或減少增值稅在地區(qū)間的轉(zhuǎn)嫁，是各國在增值稅分享制度設(shè)計時都十分重視的問題。

增值稅在征收時，有生產(chǎn)地原則和消費地原則。生產(chǎn)地原則，即稅收由生產(chǎn)地征收；消費地原則，稅收由消費地征收。由于增值稅通常實行道道環(huán)節(jié)征收，按生產(chǎn)地原則征收，更適于其稅制特點。增值稅按生產(chǎn)地原則征收，并不意味著稅收歸生產(chǎn)地政府，在生產(chǎn)地征收后可以全部歸中央政府，也可以在中央與地方間分享，當然，理論上，也可以全部劃歸地方政府。

如果增值稅全部劃歸地方政府，其弊端十分明顯，即會導(dǎo)致納稅人與負稅人分離，征稅地與負稅地分離，導(dǎo)致稅負在地區(qū)間的轉(zhuǎn)嫁，出現(xiàn)生產(chǎn)地向消費地征稅的現(xiàn)象。這一制度將激勵各地政府努力發(fā)展生產(chǎn)，同時還會導(dǎo)致限制消費向地產(chǎn)品的地方保護主義現(xiàn)象出現(xiàn)，極大地干擾和扭曲市場對資源的配置。因此，很多按生產(chǎn)地原則征收增值稅的國家，如法國、德國、加拿大、澳大利亞，均把增值稅劃為中央稅，從而有效解決此問題。但不同國家在做法上會有些差異，如德國將一部分增值稅全部歸聯(lián)邦政府，其余部分按人口數(shù)量等因素在各州之間劃分，這部分分配具有按消費地原則分配的特征。

與生產(chǎn)地原則不同，美國采用的是徹底的消費地原則。雖然美國征收的商品和服務(wù)稅名稱并不是增值稅，而是零售稅，但在理論上，其實質(zhì)是增值稅的一種特殊形式。與歐盟和現(xiàn)代型增值稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)道道征收不同，美國的零售稅僅在最終銷售環(huán)節(jié)征收，由消費者繳納并在消費單據(jù)中明確標明此稅款，通常由零售商代收代繳。在最終零售環(huán)節(jié)之前，各生產(chǎn)廠家需要提供由稅務(wù)機關(guān)發(fā)放的“再銷售證明”（resale certificate），從而不需繳納零售稅。這一原則避免了稅負在地區(qū)間的轉(zhuǎn)嫁、競爭與不公。在網(wǎng)上購物時代，各州仍堅持消費地原則征收零售稅。如果一州的零售商將貨銷售給另一州的消費者，則該零售商不實行代收代繳，而是由消費者向所在州自行申報繳納使用稅（use tax）。

加拿大的增值稅制度則將生產(chǎn)地原則和消費地原則相結(jié)合。各州均普遍征收增值稅，按生產(chǎn)地原則，實行道道環(huán)節(jié)征收，其收入全部歸聯(lián)邦政府。同時各州（除Alberta）還在最終環(huán)節(jié)征收一道類似美國的零售稅，其稅率由各州自行決定，收入完全歸各州政府。其中，有的州自行征收零售稅，如British Columbia、Saskatchewan、Quebec等，有的州則由聯(lián)邦稅務(wù)局代征并返還給各州，如Ontario、New Brunswick等。

（三）中央稅與地方稅的設(shè)置

從發(fā)達國家來看，通常在中央、州（?。?、市縣三級政府間明確進行稅收劃分，根據(jù)每級政府的不同職能定位，其主體稅種也不同。以美國為例，其聯(lián)邦政府的主體稅種為個人所得稅和社保稅，2010年，這兩個稅收的收入占整個聯(lián)邦稅收收入的82%⑦。歐洲國家中央稅收入中增值稅比重較高。完善和強大的個人所得稅和社保稅，可以極大地加強中央政府的調(diào)控功能，對于調(diào)節(jié)收入分配、建立全國統(tǒng)一的社保體系、穩(wěn)定經(jīng)濟都具有重要作用。同時工資是個人所得稅和社保稅的重要稅源，從而使中央政府更加關(guān)注就業(yè)。

州政府的主體稅種為零售稅，從而使州政府更加關(guān)注本州范圍內(nèi)的消費，以消費拉動經(jīng)濟增長。同時，各州政府還在聯(lián)邦政府的個人所得稅和企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上，附征一個較低稅率的州的個人所得稅和企業(yè)所得稅。可見，州政府更加關(guān)注本州范圍內(nèi)的經(jīng)濟發(fā)展，尤其是促進本州的消費。

市縣級政府的主體稅種為房產(chǎn)稅，房產(chǎn)稅稅源相對穩(wěn)定，稅收收入受經(jīng)濟波動影響小。最重要的是，房產(chǎn)稅具有受益稅的性質(zhì)，成為最基層地方政府為轄區(qū)居民提供與生產(chǎn)生活密切相關(guān)的公共服務(wù)的最優(yōu)稅收來源。該稅由于直接面對轄區(qū)居民，居民感受強烈，有利于居民用手投票，對本地區(qū)政府進行監(jiān)督。同時，Tibout（1956）發(fā)現(xiàn)，不同地方政府通過房產(chǎn)稅展開稅收競爭，而居民則用腳投票，選擇滿意的房產(chǎn)稅與公共服務(wù)組合。由此可見，房產(chǎn)稅對于提供穩(wěn)定的稅收收入、促進納稅人對最基層政府的監(jiān)督、提高政府公共產(chǎn)品效率都具有重要作用。

四、“十三五”時期稅制改革建議

從經(jīng)濟治理角度出發(fā)，筆者對“十三五”時期稅制改革提出如下具體建議。

（一）優(yōu)化整體稅制結(jié)構(gòu)

稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整是一個戰(zhàn)略性、全局性和整體性的稅制改革問題，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)首先要著眼于整體結(jié)構(gòu)的布局和優(yōu)化。從有利于經(jīng)濟發(fā)展和結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度出發(fā)，中國當前稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化應(yīng)選擇如下路徑：在保持整體稅負不增加的情況下，一方面降低間接稅的比重，一方面提高直接稅的比重，二者需應(yīng)同步調(diào)整。

在降低間接稅方面，可結(jié)合增值稅擴圍，在統(tǒng)一其稅負的同時，適當降低增值稅和營業(yè)稅行業(yè)的實際稅負。在提高直接稅比重方面，重點有兩個方面，一是進一步完善個人所得稅制度，發(fā)揮其調(diào)節(jié)貧富差距的作用；二是改革房地產(chǎn)稅收制度，從而促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的多方面優(yōu)化。下面將對這兩個稅種的改革進一步說明。

（二）推進個人所得稅改革

我國個人所得稅改革的目標已經(jīng)明確，即建立分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅模式。而其能否順利推進，進而完善我國個人所得稅的功能，取決于征管能力是否達到要求。借鑒成熟市場經(jīng)濟國家的經(jīng)驗，本文認為，我國個人所得稅征管應(yīng)以信息化為依托，建立5個個人所得稅信息管理系統(tǒng)，即個人收入監(jiān)控系統(tǒng)、個人納稅申報管理系統(tǒng)、代扣代繳申報管理系統(tǒng)、個人所得稅交叉稽核系統(tǒng)和個人稅收違法發(fā)布與查詢系統(tǒng)。具體設(shè)想如下：（1）建立個人收入監(jiān)控系統(tǒng)?？梢钥紤]成立國家數(shù)據(jù)中心，獨立于各部門之外，作為國家的重要基礎(chǔ)設(shè)施加以建設(shè)。（2）建立個人納稅申報管理系統(tǒng)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該為每位納稅人設(shè)立一個類似于身份證號碼的稅務(wù)代碼，并且在電腦中為每位納稅人都建立一個納稅檔案。（3）建立代扣代繳申報管理系統(tǒng)。該系統(tǒng)可為收入支付方和收入獲得方進行信息比對提供數(shù)據(jù)。（4）建立個人所得稅交叉稽核系統(tǒng)。個人所得稅交叉稽核系統(tǒng)是建立在以上3個系統(tǒng)之上，以上述3個系統(tǒng)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，利用相關(guān)的程序進行比對、分析，檢查納稅人申報資料的準確性和完整性，及時發(fā)現(xiàn)代扣代繳義務(wù)人和納稅人的偷逃稅行為。（5）建立個人稅收違法發(fā)布與查詢系統(tǒng)。對個人偷稅行為，除進行罰款等相應(yīng)的處罰之外，還應(yīng)計入個人的稅收檔案中。

（三）加快房地產(chǎn)稅改革

房產(chǎn)稅不僅是一個可以影響房地產(chǎn)市場的房地產(chǎn)稅，更重要的是，它還是一個調(diào)節(jié)貧富差距的財產(chǎn)稅和為地方提供主體財源的地方稅。房產(chǎn)稅的改革只是一個切入點，而不是改革的全部。

在對當前房地產(chǎn)相關(guān)稅收進行綜合改革的基礎(chǔ)上，對居民住房征收房產(chǎn)稅，以此填補我國財產(chǎn)稅空缺的局面。在改革中應(yīng)將當前主要集中在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)相關(guān)稅收（如營業(yè)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅等）進行撤并，以減輕流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負，同時，在保有環(huán)節(jié)開征財產(chǎn)性質(zhì)的房產(chǎn)稅，以發(fā)揮對財產(chǎn)占有多少的貧富調(diào)節(jié)。

房產(chǎn)稅還屬于地方稅收。應(yīng)將房產(chǎn)稅培育成地方財政的一項主體稅源。未來還可以考慮，隨著房產(chǎn)稅的成熟和收入的增加，逐步減少地方對商品稅的分成。這一方面，可以減少地方政府的投資沖動，使地方政府將注意力由搞投資上項目轉(zhuǎn)向提供優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)和良好的投資環(huán)境上來；另一方面，可以減少因商品稅的累退性帶來的不同地區(qū)間貧富差距擴大的效應(yīng)，因此更適合在省一級和中央一級來統(tǒng)籌，并通過轉(zhuǎn)移支付來調(diào)節(jié)地區(qū)間貧富差距。

（四）改革增值稅共享制度

隨著“十二五”營改增的全面完成，“十三五”時期，我國增值稅中央與地方分享制度將提上改革日程。在中國現(xiàn)狀和國際經(jīng)驗借鑒的基礎(chǔ)上，本文認為，簡單地提高地方政府的分享比例不是一個好的選擇，因為這一方案雖然解決了地方政府收入問題，但是原有增值稅分享制度對地方政府行為及經(jīng)濟的不利影響不僅沒有消除，反而進一步加深了。與此相反，我國應(yīng)取消增值稅共享，將增值稅全部改為中央稅。這將消除增值稅地區(qū)間的轉(zhuǎn)嫁以及地方政府投資激勵。接下來，需要解決的是如何保證地方政府原有稅收收入。對此，有多種可選擇的方案，一是類似德國等國家的解決方案，將增值稅的一部分留歸中央政府，其余部分通過轉(zhuǎn)移支付系統(tǒng)，以各省的人口數(shù)等指標為基礎(chǔ)，將這部分增值稅返還給各省政府。二是加拿大的做法，將增值稅改為中央稅，并降低稅率。同時，省級政府開征只在零售環(huán)節(jié)征收的零售稅，由于此稅按消費地原則征收，不會導(dǎo)致稅負在地區(qū)間的轉(zhuǎn)嫁，符合受益原則，同時有利于促進省級政府轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式，從促進投資變?yōu)榇龠M消費。由于我國已經(jīng)建立了先進的金稅工程，該增值稅的征管系統(tǒng)稍加改進后即可在零售稅征收中發(fā)揮作用。中央政府仍然按原有方法征稅，省政府則只對中間環(huán)節(jié)進行審查和監(jiān)管，證明其符合再銷售行為而給予免征零售稅，僅對最終銷售行為征收零售稅。

（五）完善中央稅和地方稅制

本文認為，經(jīng)濟治理的現(xiàn)代化下，應(yīng)根據(jù)各級政府的職能的特點，分別選擇合適的主體稅種。

首先，從中央稅來看，我國應(yīng)進一步降低中央政府稅收收入中流轉(zhuǎn)稅比重，以減輕流轉(zhuǎn)稅在收入分配和對經(jīng)濟增長的不利影響。在個人所得稅綜合征收基礎(chǔ)上增加個人所得稅比重，發(fā)揮個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配、穩(wěn)定經(jīng)濟和促進勞動力資源合理配置方面發(fā)揮積極作用。同時，隨著社會保障統(tǒng)籌提高到全國層次，最終應(yīng)將社會保障費（稅）劃歸中央政府，以利于中央政府建立一個全國統(tǒng)一的社會保體系，形成全國統(tǒng)一的勞動力市場，使勞動力在全國范圍內(nèi)自由流動。

其次，從省一級來看，我國可以結(jié)合增值稅共享制度的改革，由省級政府征收零售稅，該零售稅完全按消費地原則征收，各省級政府發(fā)展生產(chǎn)將不再直接增加稅收，也不再需要與其他地區(qū)通過競爭投資和生產(chǎn)來爭奪稅源。將省級政府的關(guān)注點轉(zhuǎn)向促進消費，只有本轄區(qū)內(nèi)的消費增長，其零售稅收入才能增長，從而轉(zhuǎn)向通過消費來拉動經(jīng)濟增長的道路。

最后，從市縣一級來看，我國有必要引入房產(chǎn)稅，在降低流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅和相他稅收負擔的基礎(chǔ)上，對居民保有環(huán)節(jié)的住宅普遍征收房產(chǎn)稅，并將該稅作為最基層政府的主體稅種。這一改革將有利于加強納稅人對地方政府的監(jiān)督，有利于促進地方政府提高公共產(chǎn)品和服務(wù)提供效率，也有利于增強地方政府發(fā)展經(jīng)濟的主動性、獨立性和創(chuàng)新性。

注釋

①王紹光：《國家治理》，中國人民大學(xué)出版社，2014年。②③江必新：《推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化》，《光明日報》2013年11月15日。④以上數(shù)據(jù)根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》（2014）數(shù)據(jù)計算得出。⑤資料來源：OECD《Revenue Statistics 1965-2012》和《中國統(tǒng)計年鑒》（2011）。⑥https：//www.cbo.gov/ publication/44604。 ⑦ 數(shù) 據(jù) 來 源 ：Instituteon Taxation&Economic Policy。

［1］編寫組.推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化——學(xué)習(xí)習(xí)近平在省部級主要領(lǐng)導(dǎo)干部學(xué)習(xí)貫徹十八屆三中全會精神全面深化改革專題研討班開班式上的重要講話［Z］.北京：國家行政學(xué)院出版社，2014.

［2］高培勇，馬珺.中國財政經(jīng)濟理論前沿（7）［M］.北京：社會科學(xué)文獻出版社，2014.

［3］高培勇.財稅體制改革與國家治理現(xiàn)代化［M］.北京：社會科學(xué)文獻出版社，2014.

［4］高培勇.1994年的財稅改革：20年進程評估與未來10年展望［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2014.

［5］高培勇.將全面深化財稅體制改革落到實處［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2014.

［6］高培勇.筑牢國家治理的財政基礎(chǔ)和財政支柱［N］.光明日報，2013-11-15.

［7］郭慶旺，呂冰洋.中國分稅制：問題與改革［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2014.

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［10］樓繼偉.中國政府間財政關(guān)系再思考［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

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［12］馬駿，何艷玲，朱正威.中國政府與治理——全球華人視角［M］.北京：格致出版社；上海：上海人民出版社，2013.

［13］王紹光.國家治理［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2014.

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［15］張小勁，于小虹.推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化六講［M］.北京：人民出版社，2014.

［16］張青，林穎，魏濤.中國稅權(quán)劃分改革研究［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013.

（責任編輯：曉力）

The Mordernization of Economic Governance and the Tax System Reform During the 13thFive-Year Plan

Wang Jun Wang Hao Hao ShangLong

From the perspective of modern economic governance，combined tax system structure with the specific taxes，this paper reexamines the problems of China’s current tax system from regulating income distribution gap，adjusting the economic structure，strengthening macro-control and stimulating the local economy.Based on the experiences of developed countries，this paper puts forward that China should promote an integrated national tax system which consists of optimizing tax structure，enforcing value-added tax sharing，and introducing personal income tax and real estate tax during the 13thFive-Year Plan.

Economic Governance；Tax System Reform；the 13thFive-Year Plan

F810.42

A

2095—5766（2016）04—0089—09

2016—05—09

國家社會科學(xué)基金重大項目“深化稅收制度改革與完善地方稅體系研究”（4ZDA028）；教育部人文社科基金項目“房產(chǎn)稅對地方經(jīng)濟影響的模擬研究”（13YJA790108）。

王軍，男，國家統(tǒng)計局國民經(jīng)濟綜合統(tǒng)計司副司長，經(jīng)濟學(xué)博士（北京100826）。汪昊，男，中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院副教授，經(jīng)濟學(xué)博士（北京100826）。郝勝龍，男，國家統(tǒng)計局國民經(jīng)濟綜合統(tǒng)計司綜合處長，經(jīng)濟學(xué)碩士（北京100826）。